《国际税收》2019年第11期 马国强-财产课税税种设置的国际比较：以G20为样本

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财产课税税种设置的国际比较：以G20为样本

文：马国强/来源：国际税收

作者单位：东北财经大学

（本文刊载于《国际税收》2019年第11期）

　　一、导言

经过改革开放40多年的税制改革，在所得课税、商品课税与财产课税三大税收体系中，我国已经建立由企业所得税与个人所得税构成的所得课税体系和由增值税与消费税构成的商品课税体系，基本实现了所得课税与商品课税税种设置的合理化。今后一个时期我国税制改革的主要任务是财产课税改革，目标是健全财产课税体系，实现财产课税税种设置的合理化。
　　研究财产课税的税种设置，不仅要根据税收理论进行演绎，而且要根据税收实践进行归纳。在已有研究中，马国强（2018）根据税收理论演绎了财产课税的税种设置，将财产课税确定为不动产占用税、动产占用税、财产有偿转移税与财产无偿转移税；蒋晓蕙与刘广洋（1999）、曲顺兰（1999）、彭龙运（1999）根据各国实践归纳了财产课税的税种设置，将财产课税确定为一般财产税（综合财产税）、个别财产税（特别财产税）、财产占用税（静态财产税）与财产转让税（动态财产税）。鉴于已有研究较多侧重财产课税的税种类型而较少关注财产课税的税种组合方式，本文拟在归纳财产课税税种类型的基础上，进一步归纳财产课税的税种组合方式。
　　在IMF国际标准税收分类中，财产课税的应税财产被界定为非国有财产，不包括国有财产。因此，对国有资源课税不被归入税收，而被归入资源租金，进而归入其他收入。同时，财产课税被划分为财产占用课税与财产转让课税。财产占用课税是对占用形态的财产课税，财产转让课税是对转让形态的财产课税。因此，由财产转让形成的资本利得不被视为财产，而被视为所得，对资本利得的课税不被视为财产课税，而被视为所得课税。按此标准，本文在考察财产课税时不包括国有资源税（租金）与资本利得税。
　　本文以除中国和欧盟以外的G20成员为样本考察财产课税的税种设置，是因为这18个国家具有广泛的代表性：在政治结构方面，既包括单一制国家也包括复合制国家；在发展水平方面，既有发达国家也有发展中国家；在国家规模方面，大型国家、中型国家与小型国家类型俱全；在地理位置方面，世界六大洲均有涉及。

二、税种类型
　　G20成员普遍开征财产税，税种名称与形式多种多样。为搞清财产税的类型，可以借用植物分类方法将财产税划分为科类、属类、种类三个层次。从科类层次看，财产税有综合财产税与分类财产税两类；从属类层次看，分类财产税有财产占用税与财产转让税两类；从种类层次看，财产占用税有不动产占用税、动产占用税与资产税三类，财产转让税有财产有偿转让税与财产无偿转让税两类。具体税种类型见表1。

G20成员财产课税的税种类型表

G20成员财产课税的税种类型表

　　表1中，各类财产税的基本规定为：

（一）综合财产税
　　征税对象为全部财产，税基为应税财产价值，税率为同一比例税率或累进税率。综合财产税的对应概念为分类财产税，包括不动产占用税、动产占用税、资产税、财产有偿转让税与财产无偿转让税。

（二）不动产占用税
　　征税对象为占用形态的不动产，税基为不动产数量或价值，税率为比例税率。包括：
　　1. 土地税
　　征税对象为土地，税基为土地数量或价值，税率为比例税率或累进税率。
　　2. 房产税
　　征税对象为建筑物，税基为建筑物数量或价值，税率为比例税率或累进税率。
　　3. 房地产税
　　征税对象为房地产，税基为房地产数量或价值，税率为比例税率或累进税率。

（三）动产占用税
　　征税对象为占用形态的动产，税基与税率因动产类型而异。包括：
　　1. 交通工具税
　　(1)车辆、船舶、飞行器税
　　征税对象为车辆、船舶、飞行器等交通工具，税基为交通工具的数量或价值，税率为比例税率，或者是单一比例税率，或者是差别比例税率，如排气量差别比例税率、吨位或座位差别比例税率与用途差别比例税率等。
　　(2)燃料税
　　征税对象为汽油、柴油、天然气等燃料，税基为燃料的数量或价值，税率为比例税率。一些国家将燃料税归入特定消费税，实际是对交通工具按行使里程征税。交通工具行使里程与燃料消耗正相关，根据便利原则与省费原则，用燃料税替代交通工具行使里程税。
　　2. 通讯工具税
　　征税对象为移动通信、卫星或有线通信等通讯工具，税基为交通工具或通讯服务费，税率为比例税率。

（四）资产税
　　征税对象为经营资产，税基为资产价值，税率为比例税率。

（五）财产有偿转让税
　　征税对象为有偿转让形态的财产，税基为财产价值，税率为比例税率。具体包括：
　　1. 不动产转让税
　　征税对象为有偿转让形态的不动产，税基为不动产价值，税率为比例税率。
　　2. 有形动产转让税
　　征税对象为有偿转让形态的有形动产，包括车辆、船舶、飞机等，税基为财产价值，税率为比例税率。
　　3. 金融资产转让税
　　征税对象为有偿转让形态的金融资产，包括证券、外汇等，税基为交易额，税率为比例税率。
　　4. 财产转让税
　　征税对象为全部财产转让，包括不动产转让、有形动产转让与金融资产转让，税基为交易额，税率为比例税率或累进税率。

（六）财产无偿转让税
　　1. 遗产税
　　遗产税的征税对象为遗产，税基为遗产价值，税率为累进税率。
　　2. 赠与税
　　赠与税是遗产税的姐妹税，基本制度与遗产税相同。

三、税种组合方式
　　从征税方式看，财产课税的税种组合方式有三种模式：

（一）分类财产税制度
　　从应税财产的分布领域与覆盖范围看，分类财产税制度有四种具体模式：
　　1. 财产占用领域全域财产税制度
　　其基本特征是只在财产占用领域征税，应税财产既包括不动产，也包括动产。在G20成员中，意大利与俄罗斯的财产税制度属于这种模式。意大利对不动产占用征收财产税与市政税，对动产占用征收车辆税与汽油税、天然气税。俄罗斯对不动产占用征收企业财产税（非土地）、个人财产税（非土地）与土地税，对动产占用征收交通运输税。
　　2. 财产占用领域非全域财产税制度
　　其基本特征是只在财产占用领域征税，应税财产只包括不动产，不包括动产。在G20成员中，沙特阿拉伯只在财产占用领域征税，应税财产只包括土地，不包括动产，属于这种模式。
　　3. 财产占用与转移领域全域财产税制度
　　其基本特征是不仅在财产占用领域征税，而且在财产转移领域征税，应税财产不仅包括不动产，而且包括动产，不仅包括财产有偿转移，而且包括财产无偿转移。在G20成员中，巴西、加拿大、日本、韩国、南非、土耳其的财产税制度属于这种模式。巴西在不动产占用领域征收农村土地税与城市房地产税；在动产占用领域征收机动车税；在财产有偿转移领域征收不动产转让税与金融交易税，包括外汇交易税、信贷交易税与证券交易税；在财产无偿转移领域征收遗产税与赠与税。加拿大在不动产占用领域征收房地产税与资本税；在动产占用领域征收机动车税与燃油税；在财产有偿转让领域征收不动产转让税；在财产无偿转让领域征收继承税。日本在不动产占用领域征收固定资产税、特别土地所有税与城市规划税；在动产占用领域对所有者征收汽车税，对供应者征收汽油税与石油液化气税，对使用者征收轻型汽车税与汽车吨位税；在财产有偿转让领域征收不动产购置税与证券交易税；在财产无偿转移领域征收遗产税与赠与税。韩国在不动产占用领域对标准内土地与房屋征收财产税，对超标准土地与房屋征收综合不动产税，对指定区域内的土地与房屋征收城市规划税；在动产占用领域对汽车征收汽车税，对船舶、飞机征收财产税；在财产有偿转移领域对不动产、动产、特许权交易征收购置税，对证券交易征收证券交易税；在财产无偿转移领域征收遗产税与赠与税。南非在不动产占用领域征收财产税；在动产占用领域征收燃油税；在财产有偿转移领域征收财产转让税；在财产无偿转让领域征收赠与税。土耳其在不动产占用领域征收不动产税；在动产占用领域对交通工具征收机动车辆税，对通讯工具征收移动通信工具、卫星通信工具和其他电信服务税；在财产有偿转让领域征收不动产转让税；在财产无偿转让领域征收遗产税与赠与税。
　　4.财产占用与转移领域非全域财产税制度
　　其基本特征是不仅在财产占用领域征税，而且在财产转让领域征税，但应税财产只包括财产有偿转让或财产无偿转让。在G20成员中，澳大利亚、印度尼西亚、墨西哥、英国、美国的财产税制度属于这种模式。澳大利亚在财产占用领域对不动产征收土地税，对动产征收机动车税；在财产转移领域只对财产有偿转让征收金融交易税。印度尼西亚在财产占用领域对不动产征收房地产税，对动产征收车辆税与道路税；在财产转让领域只对财产有偿转让征收土地与建筑物转让税。墨西哥在财产占用领域对不动产征收不动产税与经营资产税，对动产征收机动车税；在财产转让领域只对财产有偿转让征收不动产转让税。英国在财产占用领域对不动产占用征收房地产税、房屋税，在动产占用领域征收机动车税；在财产转让领域只对财产无偿转让征收遗产税与赠与税。美国在财产占用领域对不动产占用征收房地产税，对动产占用征收汽油税、柴油税；在财产转让领域只对财产无偿转让征收遗产税与赠与税。

（二）综合财产税制度
　　综合财产税制度的基本特征，是对全部财产统一按照同一税率征税。在中世纪，英国、法国、德国、意大利等曾经征收综合财产税（一般财产税），征税范围不仅包括土地、房屋等不动产，而且包括各种动产，如食品、酒、服饰、家用器具、家用燃料、谷物、牲畜、货物、货币、债权等。1840年，美国为应对财政危机，在法律不允许开征所得税的情况下开始征收综合财产税（一般财产税）。1907年，为消除金融资产快速发展带来的综合财产税的不公平问题，开始征收所得税，同时废除综合财产税（一般财产税），实行分类财产税制度。1946年，为应对财政危机和进行社会改革，日本开征了一次性综合财产税，借以取得收入，同时剥夺皇族、贵族、资产阶级与地主阶级财产，改变社会的经济基础与阶级构成。目前，G20成员均未实行综合财产税制度。

（三）分类综合财产税制度
　　分类综合财产税制度的基本特征，是对全部财产既按照不同类型分别征收分类财产税，又对一定数额以上的财产价值统一按照同一税率征收综合财产税。在G20成员中，阿根廷、法国、德国、印度的财产税制度属于这种模式。阿根廷的分类财产税包括房地产税与车辆税；综合财产税为净财富税。法国的分类财产税包括对不动产占用征收建筑地产税、非建筑地产税、房产税与财产税，对动产占用征收通行税、燃料税，对财产有偿转让征收财产转让税与金融交易税，对财产无偿转让征收遗产税与赠与税；综合财产税是对公司征收资本税和对家庭征收净财富税。德国的分类财产税制度包括对不动产占用征收不动产税、土地税，对动产占用征收机动车辆税与道路交通税，对财产有偿转让征收不动产转让税、资本交易税、货币兑换税，对财产无偿转让征收遗产税与赠与税；综合财产税是对公司征收资产税和对家庭征收净财富税。印度的分类财产税制度包括对不动产占用征收不动产税、土地税，对动产占用征收机动车税、道路交通税，对财产有偿转让征收不动产转让税、货币交易税，对财产无偿转让征收遗产税与赠与税；综合财产税包括对公司征收资本税和对家庭征收净财富税。

四、借鉴意义

　　（一）税种设置借鉴意义
　　1. 财产税主要是不动产占用税
　　所有G20成员都对不动产占用征税。我国已经开征城镇土地使用税与房产税，基本实现了税种设置的合理化。日本与韩国在房地产税之外对指定区域的房地产另行征收城市规划税，对我国具有借鉴意义。在城市化进程中，城市改造经常遇到漫天要价的"钉子户"。对这种"钉子户"，实行强制拆迁会侵犯私人财产权，不实行强制拆迁会妨碍城市改造，较好的办法是设置城市规划税，对"钉子户"房地产占用征税。
　　2. 动产占用税是财产税的重要组成部分
　　几乎所有的G20成员均对动产--交通工具占用征税，包括机动车税、船舶税、飞机税与燃料税。我国已经开征车船税，并在消费税成品油税目下设置汽油、柴油、航空煤油与燃料油等子目，基本实现了税种设置的合理化。在财产税改革中，为增加地方税税种与地方固定收入，可在立法上单独设置燃油税，作为车辆税、船舶税与飞机税的姐妹税，同时将燃油税收入由中央收入改为地方收入。土耳其对动产--通讯工具征收通讯工具税，对我国也有一定借鉴意义。
　　3. 对企业征收经营资产税值得商榷
　　除房地产外，经营资产主要是折旧资产，包括机器、设备等。从理论与实践两方面讲，折旧资产既不代表支付能力，也不代表受益，在征收房地产税外单独征收经营资产税，不具有科学性与合理性。
　　4. 为遏制房地产投机，稳定房地产市场，应当对房地产交易征税
　　G20成员均对不动产交易征税，一些成员征收不动产交易税，一些成员征收印花税。我国对不动产交易不征收不动产交易税，而征收增值税与契税。从理论上讲，增值税的征税对象是货物与劳务的增加值。转让形态的不动产不属于货物与劳务，不动产价值不属于增加值。因此，对不动产交易征收增值税不符合增值税性质。同时，增值税应为中性税，不动产转让税则负有调节市场的职能。因此，对不动产转让不应征收增值税，而应征收不动产交易税。在财产税改革中，我国应单独设置不动产交易税，取消对不动产交易征收增值税的制度。单独设置不动产交易税后，可将不动产交易税由中央与地方收入共享税变为地方收入税，一方面增加地方收入税税种，另一方面可增加地方固定收入。与此同时，应取消契税，推进税种设置的合理化。为遏制证券投机，稳定证券市场，应当对证券交易征税。部分G20成员对证券交易征收金融交易税。我国对证券交易不征收证券交易税，而征收印花税，名曰证券交易印花税。在财产税改革中，为提高税种设置的科学性，应将证券交易印花税独立为证券交易税。
　　5. 遗产继承税的使命既不是取得收入，也不是调节财富分配，而是矫正遗产继承制度
　　为矫正遗产继承制度，应当征收遗产继承税，一方面发挥遗产继承制度促进财富积累的积极作用，另一方面抑制遗产继承制度助长"坐享其成"的消极作用，同时以赠与税作为"姐妹税"。部分G20成员对遗产继承征收遗产税的同时征收赠与税。我国没有开征遗产税与赠与税。在财产税下一步改革中，应当设置遗产税与赠与税。

（二）税种组合方式借鉴意义
　　分类财产税制度与综合财产税制度的根本区别是税收性质与任务不同。在分类财产税制度中，财产占用税属于受益税，主要职能是取得收入，财产转移税属于调节税，主要职能是保持经济稳定，推动社会进步。综合财产税属于支付能力税，主要职能是取得收入，同时缩小财富差距，实现社会公平。在市场经济不发达、所得税制度不完善、财产形态主要是有形财产的情况下，征收综合财产税具有一定的必要性与可行性。在市场经济比较发达、所得税制度比较完善、无形财产占财产比重越来越大的情况下，征收综合财产税不仅与所得税功能重合，没有必要性，而且难以汇集全部财产，实现财产综合征税不具有可行性。历史上，有G20成员曾经征收综合财产税，后来均又废除，将综合财产税的职能移交给所得税。现阶段，G20成员均不征收综合财产税。中国实行分类财产税制度，不仅具有必要性，而且具有可行性。

作者单位：东北财经大学

（本文刊载于《国际税收》2019年第11期）