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[国际税收] 《国际税收》2019年第10期 欧盟增值税拆分缴税机制简介及对我国遏制增值税偷逃税的启示 增值税拆分缴税机制(Split Payment Mechanism)

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欧盟增值税拆分缴税机制简介及对我国遏制增值税偷逃税的启示
张圆圆  袁从帅
作者单位:中国财政科学研究院
(本文为节选,全文刊载于《国际税收》2019年第10期)

来源:微信公众号国际税收

       一、研究背景
  当前,增值税欺诈、逃税成为各国普遍关注的重要问题。欧盟2018年发布的《欧盟28个成员国增值税流失研究报告》指出,根据2016年相关数据测算,欧盟增值税流失额总计为1 471亿欧元,相当于增值税总收入的12.3%。因此,欧盟多国开启增值税改革,以防止增值税偷逃税行为,减少增值税收入流失。改革的主要内容包括加强纳税人报告义务,增加新的纳税申报内容,以及完善增值税征收机制。其中,征收机制改革的一个重要举措是引入增值税拆分缴税机制(Split Payment Mechanism),该机制能有效打击增值税欺诈和违法行为,特别是消除销售方收取增值税但未向税务机关申报缴纳增值税的行为。根据成本收益法进行测算,采用该机制后欧盟国家的增值税流失在一定程度上将缩小27%-56%,特别是对一定区域内部的交易商欺诈行为有显著的抑制效果。
  我国也一直存在增值税偷逃税问题。近年来,我国增值税制度经历了几次重要改革,先是通过“营改增”使增值税逐步覆盖全行业,再通过简并和下调税率等措施使得增值税制度更趋完善。增值税的全行业覆盖基本打通了抵扣链条,能够自动实现征管规范,使得原先不开发票隐瞒收入的偷逃税行为减少,但虚开增值税发票等偷逃税行为却屡禁不止,近年多有大案、要案发生,成为增值税收入流失的重要隐患。当前主要是通过加强征管力度防范增值税发票的虚开,如构建特定的识别机制发现虚开线索,然后启动稽查或公安介入。但这一模式属于事后监督,并不能从源头上消除虚开等行为。部分欧盟国家引入增值税拆分缴税机制,体现出抑制偷逃税的显著效果,对我国防范增值税发票虚开问题具有一定启示意义。
  本文对欧盟国家增值税拆分缴税机制进行详细梳理,并重点分析拆分缴税机制防范增值税偷逃税的原理,据此提出我国增值税征收机制改革的建议。
  二、增值税拆分缴税机制概述
  增值税是以货物(劳务或服务)的增值额为计税依据的税种。传统的增值税征收机制以销售方为纳税人,就一定时期内销项税额和进项税额的差额申报缴税。也就是说,增值税的征收缴纳涉及销项税额和进项税额的计算,并在此基础上衍生出一整套征收体系。与传统方式不同,增值税拆分缴税机制是在交易发生时计算该笔交易的增值税税额,并将价款和税款分别处理,前者支付给销售方,后者以某种方式支付给税务机关。这样,在拆分缴税机制下,增值税不再由销售方定期缴纳,而是由交易对手方或第三方机构在交易过程中进行实时缴纳。
  具体看,增值税拆分缴税机制的基本原理如下。
  (一)纳税主体
  增值税拆分缴税机制的纳税主体为除销售方以外的交易主体。作为纳税主体应当满足两个原则:一是应当在一国境内,能受到税收法律制度的有效监管;二是应当对交易信息有全面准确的了解。目前作为增值税拆分缴税机制的纳税主体有购买方、交易所用银行卡的发行机构、支付服务提供商等。
  (二)交易类型
  增值税拆分缴税机制可以适用于不同类型的交易,也可以仅在某一类交易中实行,包括发生在企业与企业之间(B2B)、企业与个人之间(B2C)和企业与政府部门之间(B2G)的各类交易。
  (三)支付方式
  在实行拆分缴税机制时可以采用多样化的支付方式,如电子转账、支付卡或是现金缴税,也可以在银行开立专用增值税账户。
  (四)法律强制力
  法律可以规定增值税纳税人自愿选择拆分缴税方式,也可以强制规定所有增值税纳税人必须采用该方式缴纳增值税。
  (五)配套措施
  由于增值税基本征缴机制是基于进销项税额的计算,相关国家如果只是在部分行业实行拆分缴税模式,那么两种征收机制的衔接非常关键。增值税拆分缴税机制实际上是对销售总额而非增值额征税,如果仅在某一类交易中实施拆分缴税,那么该机制下的企业可能会积累大量进项税额无法抵扣,从而加大资金压力。解决这一弊端的主要衔接措施是采用进项税额退税办法,对企业进项税额形成的重复征税实行优先退还,或是预先返还企业部分进项税额。
  三、部分欧盟成员国的增值税拆分缴税机制
  (一)意大利
  意大利自2015年起实施强制性的增值税拆分缴税机制,适用范围限于企业与公共部门进行的国内货物和服务交易,主要是为了解决这类交易存在的增值税流失问题。这里的公共部门除了政府机关外,还包括公共经济实体、特殊公司、基金会及其附属机构,以及富时MIB指数所包括的公司。新的缴税制度适用于符合条件的所有公共部门,与其是否出于商业目的还是公共职能无关。
  发票管理在拆分缴税机制中是关键的一环。根据意大利税收征管的机制设计,对于实行拆分缴税的交易,销售方必须开具相应的发票,注明增值税金额,并表明采用了该制度规定。交易中,由公共部门分割发票载明的支付款项,向销售方支付货款金额,同时向税务部门缴纳增值税税款。公共部门可以在开具发票支付货款时缴税,也可以选择在收到发票时再缴税。具体缴纳方式有三种:一是按次缴纳,可以为每一张发票单独缴纳增值税;二是按日缴纳,每天将当天所有发票汇总之后缴纳增值税;三是按月缴纳,每月16日对上月全部发票汇总缴纳增值税。也就是说,该模式下缴纳增值税基本可以做到实时进行。由于发票管理的重要性,意大利对所有拆分缴税机制下的交易进行电子发票管理,对相关数据进行存档。
  与传统缴税机制的衔接也值得关注。拆分缴税机制下,销售方的进项税额可能会超过销项税额,这导致严重的现金流问题。为解决该问题,意大利实行增值税退税制度,销售方可以按季度提出增值税退税申请,并享有优先受偿权。另外,对销售方来说,除了与公共部门有业务往来外,还会与非公共部门进行交易,后者仍然采用传统的缴税机制。意大利规定,对于实行拆分缴纳机制的交易,销售方不需要在定期的增值税计算缴税中包括其增值税金额,但仍应在定期的分类账中进行记录。
  (二)波兰
  略
  (三)罗马尼亚
  略
  (四)英国
  略
  四、增值税拆分缴税机制与反偷逃税
  增值税被认为是一种“良税”,具有税收中性特征,对经济干预较小,同时也具有良好的自我控制机制,可以高效稳定地筹集收入。由于采用层层抵扣方式征收,增值税制度可以形成相互监督作用。但这并不意味着增值税流失问题不严重。实际上,增值税也面临骗税、偷税、逃税以及征管体制不健全等各方面问题,从而导致比较严重的税收流失。
  2017年,欧盟发布《拆分缴税机制作为增值税征收替代方法的影响分析》报告,指出拆分缴税机制可以有效降低增值税收入流失。拆分缴税机制遏制增值税流失主要表现在以下两方面:
  一是拆分缴税消除了企业瞒报收入和税收的机会。传统的增值税征收方式以销售方企业为纳税主体,采用定期申报缴税办法,销售方企业存在隐瞒收入和减少缴税的动机。虽然各个国家采取的拆分缴税机制模式有所不同,但主要的一种模式是将纳税主体定为购买方和银行、支付服务商等第三方机构,并实时扣税缴税,进而直接消除了销售方在申报缴税时的偷逃税行为。
  二是拆分缴税可以打击企业走逃引起的税收流失。欧盟存在一个非常普遍的增值税偷逃税行为,称为“消失的交易者”(Missing Trader),即如果一家企业在购进商品时没有缴纳增值税,然后将商品卖出收取购买方的商品价款和增值税税款,接着在申报缴税前走逃消失,就可以逃避缴纳增值税。显然,拆分缴税机制通过购买方或者第三方支付机构实时支付税款,有效堵塞了这一漏洞。
  综合看,拆分缴税机制不同于传统的增值税缴税机制,使增值税征收由定期申报变为实时缴纳,同时改变了纳税主体。这很大程度上消除了基于传统征收机制的偷逃税行为。当然拆分缴税机制也有一定不利影响,如占用企业现金流、提高征税成本等,但这可以采取相应措施解决。对于企业和税务当局来说,由于该机制的涉及主体和流程与传统机制存在较大差异,因此在制度执行开始阶段会投入较大的初始实施成本,但制度运行期间的成本并不高。此外还可以通过提高征税体系的系统自动化程度来降低行政性成本,比如可采用自动拆分机制、电子发票和预支退税金额等方法。
  五、对我国遏制增值税偷逃税的启示
  我国增值税征收机制与欧盟等国家基本类似,都是采取纳税人定期申报缴纳的方式,偷逃税行为也具有一定相似性。增值税拆分缴税机制在欧盟国家反偷逃税方面取得较好成效,对我国遏制增值税偷逃税具有一定启示意义。
  (一)拆分缴税机制遏制增值税发票虚开行为的原理
  略
  (二)构建我国增值税拆分缴税机制的思路
  根据前文分析,我们认为可以结合增值税发票虚开的特征,针对虚开高发行业、高发企业有针对性地构建拆分缴税机制,同时要做到与现行缴税机制有机衔接。
  一是针对高发行业实施拆分缴税机制。我国增值税虚开行为较多地集中在农产品、黄金、废旧物资、交通运输等行业。需要注意的是,农产品虚开主要因为“自开自抵”问题,与其他行业模式不同,这里不作讨论。对于其他行业,国外也有国家专门实施拆分缴税机制。如意大利就针对公司与公共部门发生的交易实行拆分缴税,韩国针对黄金、铜、铁等商品销售拆分缴税,土耳其对建筑业、废金属回收、机械修理等拆分缴税。因此,我国可以尝试对黄金、废旧物资、交通运输等虚开高发行业实施拆分缴税机制。
  二是针对高发企业实施拆分缴税机制。近期的虚开行为出现团伙化特征,不法分子通过虚假身份注册大批企业或购买空壳企业等方式进行虚开。这种虚开方式不再局限于特定行业,但企业特征非常明显,因此可以总结归纳此类企业的特征,针对性地实施拆分缴税机制。这类企业有相当一部分是新注册成立,可以从注册时间上入手,对新设企业实施一段时间的拆分支付机制。目前,我国对一般纳税人实行纳税辅导期管理制度来促进增值税纳税规范性,具有一定的相似性。可以借鉴这一制度,结合虚开企业的其他特征,对新成立、虚开特征明显以及虚开概率较大的企业实施拆分缴税机制。




作者单位:中国财政科学研究院
(本文为节选,全文刊载于《国际税收》2019年第10期)





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分割支付机制对虚开增值税的影响  发表于 2020-5-26 08:30
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