《国际税收》2019年第10期 我国跨境B2C数字化服务增值税管辖权规则的检思与建构

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我国跨境B2C数字化服务增值税管辖权规则的检思与建构

宫廷 作者单位：厦门大学法学院

（本文为节选，全文刊载于《国际税收》2019年第10期）

  随着经济数字化转型不断升级，几乎所有税种的管辖权规则都受到了虚拟现实的挑战，增值税也不例外。在跨境企业对消费者（以下简称B2C）数字化服务领域，对增值税税收管辖权的研究应当从实体管辖权和实施性管辖权两个维度加以区分。实施性管辖权规则是保障实体管辖权规则贯彻落实的重要机制，而实体管辖权规则是确保实施性管辖权规则能够有效执行的重要依据，两者缺一不可。通过比较OECD、欧盟、美国、日本、澳大利亚近期的间接税改革方案，本文意在通过剖析实体管辖权规则与实施性管辖权规则的构建模式，揭示跨境数字化服务增值税管辖权课税原则的本质内涵，探讨符合数字经济时代要求的税收征管模式，这对深化我国增值税改革，构建跨境B2C数字化服务增值税管辖权规则具有一定借鉴意义。
　
   一、增值税法下B2C数字化服务的概念界定问题

　　研究跨境B2C数字化服务增值税管辖权问题，应先从数字化服务的概念界定问题入手，确定其基本构成要素，分析数字化复合型服务的性质归属，这对判定所提供服务应适用何种增值税待遇至关重要。

　　（一）数字化服务是否应具有固定构成要素（略）

　　（二）如何界定数字化复合型给付（略）

　　二、对实体管辖权规则的域外法考察——以欧盟增值税为范例

　　欧盟早在2003年就启动了数字化服务增值税改革，与其他国家和地区相比，欧盟始终是改革的“先行者”，代表着世界各国增值税的发展趋势，在管辖权制度改革方面，值得我国学习与借鉴。

　　（一）一般性条款——第58条

　　   《欧盟增值税指令》的征税对象包括货物和服务两大类别。其中服务是指除提供货物以外的其他一切销售活动，包含一般规则与特殊规则，特殊规则共九类且优先适用。从2003年至今，欧盟B2C数字化服务的增值税实体管辖权规则主要经历了三次较大变动，（表格省略）不难看出，2019年欧盟境内的B2C数字化服务增值税管辖权规则又“退”回到了2003年改革的初始状态。欧盟自2015年开始对境内境外数字化服务一律适用消费地课税原则，即在消费者所在国征税。这一举措改变了之前大量中小企业竞相前往爱尔兰、卢森堡等低税率国家设立公司的恶性税收竞争行为，符合税收中性原则。但这一规定在短暂实施四年后，欧盟成员国之间对年交易额不超过10 000欧元的B2C数字化服务交易又重新开始适用在服务提供方所在国税率缴纳增值税。这意味着，欧盟将偏离消费地课税原则的“轨道”，类似卢森堡这样的增值税税率偏低的国家将可能会再一次成为各中小企业争相设立公司的东道国。而根据欧盟评估报告分析，欧盟的中小型企业（包括小微型企业）占欧盟境内企业99%以上。可以推断，此次改革将对欧盟境内境外数字化服务企业产生巨大影响。

　　（二）相关性条款——第46条中间商服务条款

　　在判断数字化服务条款的同时，还应当同时考虑《欧盟增值税指令》第46条是否适用。第46条规定，若中间商以委托人名义并代表委托人向非纳税人提供服务，则根据本指令，相关交易提供地拥有增值税管辖权。中间商向委托人提供的是居间服务，并以此收取佣金。例如，位于荷兰的消费者于2018年某日通过爱彼迎软件短期租赁了一间位于德国的民居。根据欧盟增值税委员会的解释，若爱彼迎软件积极地提供了客户咨询等人工服务，其将超过前述“人为干预最小化”要素，因此数字化服务条款无法适用，可以认定爱彼迎公司此时已积极参与到了双方交易中，构成“代理他人”促成交易，应适用第46条中介服务条款， 又因相关交易与不动产相关，因此应按照不动产所在地（德国）税率征税。但若爱彼迎并未提供客服服务，所有服务都是消极自动化传输，则应适用第58条，由消费者所在地/国（荷兰）征税。由此可见，“人为干预最小化”要素对判定是否构成数字化服务至关重要。欧盟数字化服务条款的适用条件相当“严苛”，因为一切软件的开发实际上都离不开人为参与，以人为干预最小化作为判断标准几乎可将全部数字化服务排除在第58条的适用范围外。

　　（三）防止双重征税或双重不征税条款——第59a条

　　OECD曾在《增值税指南》中建议，当适用一般管辖权规则会导致不合理结果时，为落实消费地征税原则，可对跨境B2C非现场服务适用例外规则，如将征税权赋予动产或者不动产所在地，实际使用和消费地，消费者的实际位置所在地等。《欧盟增值税指令》以第59a条作为数字化服务条款的例外条款。第59a条包含两项规定：（a）即便成员国适用第58条认为本国有权征税，但若该服务的实际使用和消费地在欧盟境外，则成员国可不予征税。（b）若成员国适用第58条认为本国不具有征税权，征税国不在欧盟境内，但是因为该服务的实际使用和消费地在本国，那么该成员国仍可以征税。部分欧盟成员国只选择适用了第59a条b项规则，对第59a条a项予以保留。这无异于间接地扩大了本国的征税权，会导致从事跨境服务的纳税人被双重课税，违反了税收中性和税收公平原则。另外，欧盟增值税委员会并没有对“实际使用和消费”的具体含义进行统一解释说明，各国国内法对于其概念的界定并不一致，这也会给纳税人第58条的适用增加不确定性。

　　三、实施性管辖权规则的改革实践——非居民纳税人登记机制的演进

　　（一）欧盟增值税MOSS系统（略）

　　（二）美国销售税CAS系统

　　与欧盟相比，美国在跨境销售税方面的改革方案则更具可行性，符合稽征经济和效率原则。美国是唯一一个没有增值税制度的OECD成员国。取而代之的是在州一级或市一级征收零售销售税和使用税。税率由美国各州以及州以下政府自行制定，各州的税率并不相同，销售税归属于各州及州以下各级政府。

　　采行销售税制度的美国各州税务局曾于2000年签署了一项名为《简化销售税计划》（Streamlined Sales Tax Project,下文简称SSTP）的文件，并成立了相应工作小组。SSTP最终目的是通过统一各州税法的行动计划，使美国联邦政府同意对跨州交易征税。其主要任务是设计、测试并执行销售税和使用税系统，从根本上简化销售税和使用税。2002年11月，SSTP小组起草了一份合宪性文件《销售税和使用税合理化协议》（Streamlined Sales and Use Tax Agreement,下文简称为SSUTA），该协议于2005年10月1日生效。为减轻远程销售商的税收遵从负担，SSUTA为不同类型的纳税人提供了四种选择模式：1.税务代理人模式。由销售商委托一名税务代理人代理销售商登记注册，在成员州内履行纳税义务。此种税务代理人被定义为符合资格要求的服务提供商（Certified Service Provider,下文简称CSP）。CSP有义务代远程销售商履行征收税款、缴纳税款以及纳税申报的义务，这种模式主要适用于小型企业；2.自动化软件系统模式。在用于销售的网络服务器上安装一种经过税务局认证的能够自动计算出销售税税额的自动化软件系统（Certified Automated System,下文简称CAS）。该系统的运行需要远程销售商本人履行缴纳税款义务，主要适用于中型企业；3.专有系统模式（Proprietary System）。这种模式主要适用对象是大型企业，其在成员州注册登记的销售商要满足在美国至少五个州存在销售行为，且年销售额不低于5亿美元的条件，便可使用自己专属的销售税计算软件；4.不符合前述三种模式的销售商。

　　前三种模式的共性在于都需要安装CAS进行纳税申报。CAS和卖方的会计系统软件相连接，其系统内部嵌入了能够自动识别商品实体管辖权规则的“产品归类程序（Product Mapping Process）”。该程序可以识别出哪些货物及服务是应税的，哪些是免税的，商品应在哪一个州缴税，并对应税货物及服务自动匹配相应的税率，交易记录由CAS软件自动保存。参与SSUTA协议的每一个成员州对该软件的准确度进行了验证，且对基于软件计算出现的错误免除卖方责任。若卖方为小型企业，可选择CSP模式，委托一名税务代理人代为申报纳税，而委托费用由各成员州承担。自愿在美国注册登记的境外卖方还能够在注册后的前2年内得到一笔补偿金，补偿金为卖方所缴税款的固定比例。

　　与欧盟MOSS系统最显著的区别在于，CAS不需要服务提供方承担识别最终消费者所在地的义务，仅需安装该软件，并将软件计算所得的税款向税务机关代缴。如果某成员州认为某一笔交易被不恰当地征税，那么由该州税务局可通知CSP或者卖方进行更正。对于小企业而言，美国的CAS系统减轻了其委托税务代理人的费用，且销售商无需承担税率适用错误的责任，这在一定程度上提高了境外提供商登记注册的积极性，消费者为逃税而故意提供虚假个人地址信息的问题也可以适当缓解。

　　（三）第三方数字平台代为履行纳税义务（略）

　　四、跨境B2C数字化服务增值税管辖权规则建构的中国之道

　　（一）税收中性理论视野下的跨境B2C数字化服务增值税规则

　　由于我国当前跨境B2C数字化服务增值税规则的整体性缺失，实践中已经出现案例，个别省份税务局将境外单位或个人通过互联网向境内单位或个人提供服务，归为完全发生在境外的服务而不征收增值税。这显然违背了税收中性理念，会导致境外服务提供方双重不征税的情形。若仍以现行增值税规则继续适用于B2C数字化服务交易，一方面会导致从事出口数字化服务的境内纳税人被双重课税，从事进口数字化服务的境外企业却双重不征税的情形，另一方面还会造成大量境内企业为逃避我国增值税的监管将机构场所迁至境外运营的不利局面，这将严重削弱我国数字化服务业的整体竞争力。

　　对于我国而言，增值税法律规则本属于继受法范畴，其基本原理和构成要件主要参照、吸收和借鉴外国先进立法。当本国法律适用存在规则无法确定以及文义模糊等问题时，有必要重新审视并借鉴其他国家的增值税法，引入其他国家既有规则，进行适当“嫁接”。在跨境B2C数字化服务增值税改革方面，我国应当遵循税收中性理念，尽快建立和完善跨境数字化服务增值税制度和相关政策，贯彻和落实消费地课税原则。

　　（二）跨境B2C数字化服务增值税管辖权规则的立法框架

　　1．理清并界定数字化服务的适用范围。基于前述欧盟、澳大利亚、日本对数字化服务概念的比较，我国在界定数字化服务的适用范围时，应主要做两种方案考量。第一种方案是采纳经合组织《增值税指南》的建议，仅规定现场服务的范围，对于非现场服务不另行细分，并对现场服务与非现场服务分别制定相应的税收管辖权规则。第二种方案是借鉴欧盟、澳大利亚等税收管辖区的做法，单独规定数字化服务，对不同类型服务分别制定不同的税收管辖权规则。可兼采欧盟“四要素”与正面清单结合范式。这一方面确保了对数字化服务的定性能够紧跟时代发展，另一方面也降低了规则适用的主观性和不确定性，符合稽征效率原则。

　　第一种方案的优势在于，税收管辖权规则较为简化，仅对服务做两种类型区分，并取消服务与无形资产的划分，这一方案比较契合我国现行的增值税管辖权规则，即不需要对现行规则进行大幅度调整修改，且不会给税务机关增加过重的税收成本，符合效率原则。第二种方案的优势在于，将服务类型细化并分别制定相应的管辖权规则，使规则更加明晰系统化，且更易于征管，符合稽征经济原则。短期来看，可以选择第一种方案作为过渡，但是由于服务类型数字化、隐蔽化趋势愈加明显，新兴服务类型不断涌现，长期看，方案一仍然会面临新型服务没有合适的管辖权规则适用的问题，因此笔者倾向选择方案二。

　　2.构建数字化服务实体管辖权规则。管辖权规则是增值税制度的核心要素。制定清晰明确的管辖权规则，是当前我国跨境数字化服务增值税改革的首要任务。可借鉴欧盟的做法，区分境内与跨境服务增值税管辖权规则。特殊规则优先适用，按照服务具体类型制定相应的管辖权规则，一般规则作为兜底规则。跨境数字化服务应作为一项特殊规则并适用消费地课税原则征税。

　　根据我国《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号文，下文简称《试点办法》）第四十六条第一款：“固定业户应当向其机构所在地或居住地主管税务机关申报纳税。”随着数字化服务及数字化商品的推广，纳税人将无需在消费者所在地设立自己的分支机构或在消费者所在地履行服务行为。通常纳税人会将总机构所在地或居住地设置于境内提供税收优惠待遇的城市或地区，并在总机构所在地对其全国范围内的销售活动申报纳税。数字化服务的提供方通常集中于经济文化及基础设施相对发达的沿海城市及东部地区，而经济相对欠发达且作为服务消费者市场地的中西部省份，得到的增值税税源则相对较少。因此，对于境内跨省B2C数字化服务，我国也应采用消费地课税原则，缓解增值税税收收入归属与税源不匹配的问题。改革初期可适当参考欧盟2019年增值税税改方案，在改革过渡期，对满足既定交易额的数字化服务交易应向消费者惯常居所地或永久性住所地的税务机关缴纳增值税，对既定交易额以下的数字化服务交易可暂时向服务提供方机构所在地税务机关申报纳税。在过渡期结束后，应对境内境外数字化交易全面适用消费地课税原则，这样可以适当降低境内纳税人登记注册的税收遵从负担，符合税收效率原则。

　　在跨境B2C数字化服务方面，对于符合出口条件的所有服务，我国当前的增值税法律规则对符合进口条件的数字化服务，建议取消《试点办法》第13条不属于境内销售服务的例外规则。继续用“完全发生在境外”标准作为例外规则去判断数字化服务会导致税务机关无所适从，极易将进口数字化服务视为完全在境外发生，从而放弃征税权，造成本应保有的税源大量流失，与消费地课税原则背道而驰。

　　另外，为防止纳税人增值税欺诈以及降低税务机关在适用实体管辖权规则的不确定性，应增加一项避免双重征税或双重不征税条款。可借鉴《欧盟增值税指令》第59a条的做法，以实际使用和消费地为征税依据。即虽然根据《试点办法》规定，境内不具有实体管辖权，但若相关服务的实际使用和消费地在我国，为防止纳税人双重不征税现象发生，我国仍应具有征税权。但若实际使用和消费地不在境内，即使我国具有实体管辖权，为避免纳税人被双重征税，我国仍应不予征税。通过在跨境服务领域制定增值税反避税条款，可以为税务机关反避税提供具体认定思路、使用标准和操作程序，以避免权力被滥用，也能够从根本上贯彻消费地课税原则，更好地维护税收中性和税收公平。

　　3.采用自动软件与第三方数字平台代收代缴联动征管模式。实施性管辖权规则改革的总体原则是，在保障我国跨境进口B2C数字化服务税源稳定的同时，将非居民境外数字化服务提供商的税收遵从负担降至最低。我国税务机关应研发出能够自动计算应缴增值税税额且无需纳税人识别消费者惯常居所地的自动计税软件。为提高第三方数字平台代收代缴义务的主动性，税务机关可向第三方数字平台支付所收缴税款的固定比例作为报酬。

　　对于境外大型数字化服务提供商，如亚马逊、易趣、网飞等，应要求其登录我国相关税务局网站下载该软件并与其销售系统自动绑定。对于境外中小型数字化服务提供商，若交易付款通过境内第三方数字平台转账，则可委托境内第三方数字平台作为税务代理人，如支付宝、京东、微信甚至银行等，由其下载自动计税软件并履行代收代缴税款义务。对于B2C境内数字化服务交易同样也可采取绑定自动化计税软件并要求第三方数字化平台代收代缴税款的方式，这将助于缓解境内增值税税收收入归属与税负归属严重错配的困境，同时也可保障消费地课税原则的贯彻和实施，使得从事境内交易与境外交易税负相近，符合税收公平原则。


作者单位：厦门大学法学院
（本文为节选，全文刊载于《国际税收》2019年第10期）