《国际税收》2019年第9期 如何解释和适用协定的“防止双重不征税”目的

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《多边公约》的挑战：如何解释和适用协定的“防止双重不征税”目的
李娜

作者单位：华东政法大学国际法学院

（本文为节选，全文刊载于《国际税收》2019年第9期）

  《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移（BEPS）的多边公约》（以下简称《多边公约》）第六条给双边税收协定赋予了一个新目的——防止双重不征税。这项变化可能会影响国际税收协定制度的发展方向，且双边税收协定的理论研究和实务操作重心可能会从如何消除双重征税转向如何防止协定滥用行为，其中首先面临的挑战就是如何解释和适用该“防止双重不征税”目的。

一、“防止双重不征税”目的

　　《多边公约》第六条建议缔约方在其被涵盖税收协定的序言中加入以下内容，以明确双方缔结税收协定的共同目的是既要消除双重征税，也要防止双重不征税：

　　“旨在消除对本协定所适用税种的双重征税，同时防止逃避税行为所造成的不征税或少征税（包括通过协定套用安排，为第三方管辖区居民间接获得本协定下的税收优惠）”。

二、如何解释“防止双重不征税”目的

　　虽然“防止双重不征税”目的已被加入到被涵盖税收协定的序言之中，但根据《维也纳条约法公约》第31（1）条所规定的条约解释基本规则——“条约应依其用语按其上下文并参照条约之目的及宗旨所具有之通常意义，善意解释之”，被涵盖税收协定的缔约国双方均有义务按照协定序言中的“防止双重不征税”目的对协定进行诚实地解释。

　　但是对于何为“双重不征税”，《多边公约》并未规定。其中，根据《<实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约>的解释性声明》（以下简称《解释性声明》）的第2（2）条，对于未经《多边公约》定义的任何术语，除上下文另有要求的以外，还是应当具有被涵盖税收协定中所规定的含义。然而在查询被涵盖税收协定时会发现，目前全球所缔结的双边税收协定基本上也都未对何为“双重不征税”做出明确的定义，因此还要进一步适用被涵盖税收协定第3（2）条规定的解释原则，即除上下文另有要求的以外，应当采用协定适用国的国内税法以及其他法律对“双重不征税”所做出的定义。至此，对于“防止双重不征税”目的的解释就会回归到国际税收界已经争议多年但仍无定论的难题：当缔约国国内法对于“双重不征税”的定义不同，而且既不存在统一的解释规则，也不能要求缔约国一方必须接受缔约国另一方所做的解释时，就可能会发生国际税收争端，甚至可能会造成纳税人双重征税的结果。

　　在解释“防止双重不征税”目的时，还需要考虑《解释性声明》的作用。该《解释性声明》是由《多边公约》特别工作组和仲裁工作小组拟定的，与《多边公约》同日在巴黎发布。虽然《多边公约》缔约国并未同时签署《解释性声明》，而且该声明也写道，“并非旨在用于解释基础性的BEPS 措施……因此，公约第三条至第十七条规定，应该依照协定解释的一般原则进行解释，即税收协定应该按照其宗旨和目的以及在其上下文联系中赋予该条款术语通常含义，善意地进行解释”，但是特别工作组同时也在该声明中写道“该解释性声明反映了公约的谈判者们对于公约达成的共识一致的理解”。这就给解释者带来了新难题：假如这份《解释性声明》能够反映缔约国在签字加入《多边公约》时的目的，那是否在进行目的解释时也必须参考这份《解释性声明》中的内容？

　　此外还需要讨论BEPS第六项行动计划成果报告将在目的解释中扮演怎样的角色。虽然BEPS项目成果报告并没有强制约束力，但是《多边公约》第六条是根据BEPS第六项行动计划成果所制定的，而且《解释性声明》也明确地写道，“公约的宗旨和目的是实施与税收协定有关的BEPS措施。在BEPS项目进行过程中形成的以及反映在BEPS 项目最终一揽子成果中的注释在这方面具有特别的相关性”。因此，在进行目的解释时，至少不应忽视BEPS项目第六项行动计划成果报告的参考作用。

　　三、如何适用“防止双重不征税”目的

　　对于如何适用“防止双重不征税”目的，无论是《多边公约》、2017年OECD协定范本、2017年UN协定范本，还是BEPS项目第六项行动计划成果报告，都未予以明确说明。因此，笔者分析在税收协定层面至少会有以下三种适用方式：

（一）不允许纳税人享受协定待遇

　　当纳税人的交易不符合协定的“防止双重不征税”目的，缔约国税务机关可能会不允许纳税人享受协定待遇。该使用方式将与协定其他反滥用条款所产生的效果相同。但是“防止双重不征税”目的的适用范围会更广，因为其被规定在被涵盖税收协定的序言之中，可以适用于协定的所有条款，而不会被局限于协定中的某个或某几个特定条款。

　　在适用“防止双重不征税”目的时，关注重点应是使用邮箱公司、导管公司等所进行的择协避税行为，因为《多边公约》第六条明确建议应防止“包括通过协定套用安排，为第三方管辖区居民间接获得本协定下的税收优惠”。但是，该目的的适用范围应该还可以更广泛，可能既可以适用于那些试图规避协定本身限制的安排，也可以适用于那些试图利用协定优惠来规避国内税法的安排，因为《多边公约》第六条还概括性地写道应“防止逃避税行为所造成的不征税或少征税”。

　　尚不清楚的是在适用该目的时，是否应测试纳税人交易时的主观目的，即纳税人进行交易的目的是否与协定的目标和目的发生冲突，因为《多边公约》第六条对该目的的建议条文中并未提及任何“逃避税目的”。但是无论是否进行主观测试，从适用顺序来看，该“防止双重不征税”目的应该能作为双边税收协定的一项兜底性的反避税条款。当协定中的其他反滥用条款都无法发挥作用时，缔约国双方税务机关还可以适用该目的来否定纳税人享受协定待遇。

（二）转换税权分配规则（Switch-over rule）

　　《北欧国家关于避免对所得和资本双重征税的协定》第26（2）条规定了一项税权分配规则转换机制，即当来源国对某项收入有独家征税权或首要征税权，但根据其国内法却不征税时，则征税权就会转换给居民国，由居民国对该笔收入进行征税。该税权分配规则转换机制对于被涵盖税收协定缔约国适用“防止双重不征税”目的具有一定的借鉴价值，当缔约国一方不履行协定分配的独家征税权时，则马上将税权转换给缔约国另一方，这样至少能保证有一个缔约国将对纳税人的收入征税。

　　当然，此税权分配规则转换机制可能会面临强烈的批评。首先，该机制未考虑双重不征税结果是否是因为纳税人逃避税而造成的，而是只要客观上出现了缔约国一方不征税现象，就立即将征税权转换给缔约国另一方；其次，双边税收协定到目前为止还是以限制缔约国征税权的方式来达到消除双重征税目的，并没有赋予任何缔约国征税的权力，而这个税权分配规则转换机制的实施效果就是给本没有征税权的缔约国一方赋予了新的征税权；再次，基于国家税收主权理论，决定征税还是不征税都是国家税收主权的表现，因此税收协定也无权强迫缔约国任何一方征税。

（三）从免税法转换为抵免法

　　OECD在其2000年协定范本第23A条（免税法）中增加了一款规定作为第四款，规定当来源国对某项所得或财产免税时，则居民国将不再有义务适用第23A条第一款对该所得或财产免税。虽然OECD协定范本注释中将该第四款的适用范围规定得比较窄，主要适用于为了避免因居民国和来源国对事实或对协定条款解释的不一致所导致的双重不征税，但是不排除双边税收协定的缔约国将此方法扩大适用于“防止双重不征税”目的，即当来源国不征税时，允许居民国从免税法转换为抵免法，以此来确保纳税人将至少在其居民国纳税。

　　当然这个方案也会面临一些挑战。首先，是否要考虑纳税人是因逃避税行为造成的不征税或少征税结果，还是只要客观上出现了缔约国一方不征税现象，就立即允许居民国从免税法转换为抵免法。其次，这种转换方式可能会与很多税收管辖区的国内法规定不一致。例如，我国香港地区、澳门地区在其税法中规定的都是来源地管辖权，即对来源于其辖区之外的收入不征税。而该转化方式的适用前提就是要求居民国必须对全球收入进行征税，然后才能对在辖区之外获得的收入实施抵免法。若缔约国国内法中并无关于全球收入征税或如何实施抵免法的具体规定，即便在协定中规定了转换方式条款，缔约国也无法在实践中落实。

四、结语

　　《多边公约》第六条给双边税收协定所赋予的“防止双重不征税”新目的，必将给国际税收协定制度带来一系列的挑战。其中有些挑战是新瓶装旧酒，如对于协定中未定义术语的解释以及解释冲突问题；而更多的挑战将可能来源于全新的规则重塑问题。届时缔约国的协定解释、适用和磋商能力，甚至对于国际税收规则的话语权等因素，都会影响国际税收协定制度的发展方向。此外，适用该新目的也要求缔约国提高税收征管协助水平。由于缔约国主管税务当局之间不仅需要就纳税人信息进行交换，还需要查明缔约国另一方的税法法规和适用规则，所以《多边税收征管互助公约》可能要相应地扩容，或者需要开拓更多的税收征管合作渠道。因此，该新增的“防止双重不征税”目的也可能会进一步促进国际税收征管合作。

作者单位：华东政法大学国际法学院

（本文为节选，全文刊载于《国际税收》2019年第9期）

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《国际税收》2019年第9期 如何解释和适用协定的“防止双重不征税”目的。