【2021年10月08日】【和境外律师谈税】从印度判例谈马来西亚税法下垫付费用的税务处理

胡星律师

在当前马来西亚税收体系下，从立法层面看，没有对垫付费用的税务处理作出明确的规定。然而，马来西亚税局基于OECD转让定价指南制定的转让定价指引，对垫付费用的税务处理提供了概括性指导。

马来西亚法律属于普通法系，最高法律宪法确立国家法律框架，议会制定联邦法律适用于全国，州立法机关制定州法律适用于该特定州。当立法未作规定时，适用判例法，若没有马来西亚判例，适用英国判例，实践中也有澳大利亚、印度和新加坡判例被采用的情形[1]。

从判例法层面看，虽然垫付费用的税务处理是马来西亚税局转让定价税务稽查中实务热点，但现今马来西亚并没有相关已生效判例。下文将谈到两个相关印度转让定价案，这两个印度判例兼具说服力，判例观点较大可能今后将被马来西亚法院采用。
  
01
OECD和MIRB关于垫付费用税务处理的规定
先介绍OECD和马来西亚税局相关规定。OECD转让定价指南第七章谈到同一集团下为关联方提供服务与垫付费用的区别[2]。在垫付费用时，纳税人仅履行“代理或中介”功能，而不是履行“服务”功能，因此，成本加成(mark-up)应基于因履行代理或中介功能所产生的费用，而不是服务费。比如，纳税人为关联方向第三方租赁广告位，应对纳税人履行租赁事宜所产生的费用加成，而不是对广告费加成。广告费成本应如数从纳税人转移到关联方承担。马来西亚税局MIRB (Malaysian Inland Revenue Board, “MIRB”) 第六章第6.7.3条亦有类似规定[3]。

02
印度转让定价案Cheil Communications和Johnson Matthey
在Dy Commissioner of Income-tax v M/s Cheil Communications India Pvt Ltd (2010) 29 CCH 0853一案中[4]，纳税人是Cheil Communications Inc (Cheil Korea)子公司，作为代理人为Cheil Korea向其客户提供广告服务。纳税人以客户名义向广告服务商支付数笔广告费，该等广告费最终由客户承担。印度所得税法庭经审理发现，纳税人在支付过程中未履行任何增值功能，仅充当最终客户与广告服务商之间的“中介”。法庭裁定，该等广告费性质为垫付费用。不可否认，纳税人垫付费用系出于广告服务尽快达成之合理目的，但纳税人在此过程中，仅履行了垫付费用之中介功能，原因在于：该等费用最终如数由客户买单，并且根据相关合同条款，若客户付款违约，坏账风险由广告服务商承担，而纳税人不承担坏账风险。
在DelTrib and John Matthey India Private Limited v Deputy Commissioner of Income Tax (2015) 94 CCH 0067 DelHC一案中[5]，纳税人是一家汽车尾气催化剂制造和销售商，催化剂的制造需要大量采购某几种贵重金属，而贵重金属期货交易市场价格波动极大。为此，纳税人与占其90%股份大股东Maruti Udyog Limited (MUL)达成协议安排，由纳税人根据MUL指令，按照MUL指定价格与MUL指定供应商签订期货协议采购贵重金属，由此纳税人不承担与贵金属波动相关风险。印度高等法院裁定，纳税人采购贵重金属费用属于垫付费用，不应进行成本加成。
03
结语
从上述OECD和MIRB规定以及印度判例可看出，垫付费用的税务处理与OECD转让定价规则下进行可比性分析时应考虑交易方执行的“功能” 和“风险”的原则相一致。需注意的是，虽然垫付费用不应成本加成，纳税人为履行代理或中介职能所产生的费用可成本加成，但后者费用金额与垫付费用金额相比通常可忽略不计，因此纳税人想通过对该等费用进行成本加成来转移利润避税，没有太多可操作空间。
虽然马来西亚目前还没有关于垫付费用税务处理的判决案例，但考虑 Maersk Malaysia Sdn Bhd v Ketua Pengarah Hasil Dalam Negeri 案成为先例，马来西亚法院会给予OECD 转让定价指南下某些规则充分的重视，可预见今后马来西亚法院将会有按OECD指南认定垫付费用税务处理的案例。

脚注：
1. 本段落信息来源
https://en.wikipedia.org/wiki/Law_of_Malaysia
2. OECD转让定价指南第330页
https://www.oecd.org/tax/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterprises-and-tax-administrations-20769717.htm
3. 马来西亚税局MIRB转让定价指引第六章集团内服务
http://www.hasil.gov.my/bt_goindex.php?bt_kump=5&bt_skum=20&bt_posi=1&bt_unit=1&bt_sequ=12&bt_lgv=2
4. Cheil Communications案裁决书
https://indiankanoon.org/doc/25917042/
5. John Matthey案裁决书
https://indiankanoon.org/doc/160340653/

作者
DP Naban
Sr. Partner at Rosli Dahlan Saravana Partnership
S. Saravana Kumar
Partner at Rosli Dahlan Saravana Partnership
Mr. Naban和Mr. Kumar 为钱伯斯亚太Band1马来西亚税务律师，多次获得Legal500, Asia Business Law税务领域荣誉
胡星律师 关注中企出海, 研究国际税


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