【2021年08月11日】拍脑袋也 看先例-中兴通讯印度常设机构利润核定

税智观察

中兴通讯与印度税局就2004-05财务年度以及2008-09财务年度的纳税问题发生争议。印度税局于2013年12月9日出具了书面征税决定，中兴通讯不服，随后向所得税上诉专员（Commissioner of Income Tax (Appeals), 简称 CIT(A)，即一级上诉机关）提出质疑。CIT(A)基本上支持了税务局的观点，认为中兴通讯在印度构成常设机构，应当在印度纳税（请参考“走出去”企业的税务软肋-中兴通讯印度案例）。常设机构如何纳税呢？先看一下中印税收协定第七条“营业利润”条款。

  
一、拍脑袋的常设机构利润归属方法
  
中印税收协定第七条第一款规定了常设机构征税的原则：
  
...如果该企业通过设在缔约国另一方的常设机构构成在该缔约国另一方进行营业，其利润可以在该缔约国另一方征税，但应以直接或间接属于该常设机构的利润为限。
  
中印税收协定第七条第二款对以下原则进行细化，规定：
  
除适用第三款的规定以外，缔约国一方企业通过设在缔约国另一方的常设机构在缔约国另一方进行营业，应将该常设机构视同在相同或类似情况下从事相同或类似活动的独立分设企业，并同该常设机构所隶属的企业完全独立处理。该常设机构可能得到的利润在缔约国各方应归属于该常设机构。
  
也就是说，中兴通信在印度所形成的常设机构在税务上被视为一个独立的企业，该企业被视为在印度从事经营活动，取得收入，花费支出，赚取利润，就其利润在印度纳税。但是，实际操作中，常设机构往往不进行单独核算利润，无法通过账簿来确定其实际利润。这种背景下各国税务机关在操作中多采取核定征收的方法来确定常设机构利润。中印税收协定第七条第三款则规定：
  
如果缔约国一方的税法规定对于某具体营业活动的在核定利润的基础上确定属于常设机构的利润，第二款的规定并不妨碍该缔约国执行其法律的规定，但是所得到的结果应与本条所规定的原则一致。
  

印度税法中的确有核定征收的规定。印度税局主张采用印度1962年所得税法下的第10（ii）号规则来进行利润归属，即按中兴通讯在印度销售产品获得利润的一定比例来核定应税所得。首先是按照印度的销售收入乘以核定利润率7.5%来确定印度销售收入产生的全球利润。虽然这是从销售到印度的收入中产生的利润，但是整个价值链上印度常设机构开展的活动只占其中一部分，因此这个利润中只有一部分应当归属于印度常设机构。问题是到底该将多大比例的利润归属于印度常设机构？印度的成文法中没有明确规定。印度税局拍了一下脑袋说，2004-05年度你们初来乍到不容易，利润的20%归印度常设机构，2008-09年度收成不错，这个比例就涨到45%。
  
CIT（A）说，你拍个脑袋为啥搞得这么复杂，还要算出印度销售收入对应的全球利润？那不是舍近求远吗？根据1962年所得税法下的第10（i）号规则,我直接就按照印度销售额的2.5%来确认确认印度常设机构的所得岂不很简单？
  
中兴通讯喊冤说，你们的说法都有问题啊。就算构成了常设机构，你说的常设机构的功能，实际上都是由ZTE India来完成的。而针对ZTE India提供的相关支持服务，我们中兴通信已经向它支付了服务费，ZTE India就这些服务费对应的所得已经在印度纳过税了，除此之外不应当有其它利润归属于常设机构了，对吧？

  

二、德里法庭提出经济活动联结度
  
对于CIT（A）的裁决，印度税局和中兴通讯都表示不服，一起诉至印度所得税上诉法院的德里法庭（以下简称“德里法庭”）。德里法庭对常设机构的存在未发表意见，实际上是支持了CIT（A）的看法，即中兴通讯在印度构成固定基地型常设机构和代理型常设机构（请参考“走出去”企业的税务软肋-中兴通讯印度案例）。同时，对于如何确定常设机构的所得，则提出了自己的看法。
  
德里法庭说，中兴通讯认为不应当有额外利润归属到常设机构，这种的说法站不住脚。ZTE India尽管参与了中兴通讯常设机构的的活动，它的活动和常设机构所从事的活动不是一回事。根据ZTE India 提供的转让定价分析，它的功能包括销售设备、部件和手机（笔者注：指“在岸销售设备”，即ZTE India从中兴通讯购进设备后自己销售）、提供后勤保障服务、维修保养服务和行政支持服务，并不包含中兴通讯常设机构的功能（笔者注：指“离岸销售设备”，即中兴通讯直接销售给当地第三方代理商或者客户），这完全不搭界。因此，需要将部分利润归属到常设机构来征税。
  
印度是英美法系，在成文法之外有案例法，成文法中没有明确规定的可以参考以往判例。CIT（A）建议按销售收入2.5%核定所得的方法，是此前法国公司阿尔卡特-朗讯一案中使用的方法。虽然中兴通讯和阿尔卡特-朗讯处于同一行业，而且其在印度的经济活动水平类似，德里法庭还是认为那个案例没有参考价值，因为那个案例中纳税人并没有提出反驳，而现在这个案例中，纳税人提出了反驳，因此不能参考这个案例。要看别的案例。

  

  
德里法庭说你们都只顾拍脑袋了，法律依据何在呢？我来给你讲讲。首先我们要确定原则。在向常设机构归属利润时，需要重点考虑常设机构在印度的经济活动中参与程度，也就是中兴通讯的经营活动与印度的联结度。这个联结度确定了在印度产生应税所得的多少。换句话说，印度常设机构从事的活动越多，归属于常设机构的利润应当越多。
  
德里法庭说，每个案例都有其特殊性，要先做充分调查研究，然后才能根据常设机构在印度开展的运营活动的水平确定其利润水平。印度税局和CIT（A）调查研究做得不错，他们对2009-10年度印度常设机构开展的运营活动做了详细的描述。CIT（A）指出，ZTE India作为中兴通讯在印度的全资子公司，从事准备性的工作，商谈合同价格以及价格，并且向顾客进行答疑。这都是产生收入的重要活动。根据以上描述，我们可以认为几乎所有的销售功能，包括营销、银行业务以及售后服务，都是由常设机构来开展的。基于这一点，本院认为尽管有很多案例可以参考，但是一些案例的情形与本案出入较大，应当排除在参考范围之外。综合参考了一大堆案例之后，本院认为按印度销售收入产生的全球利润的一定比例这个方法比较合适，至于比例，35%归属于印度的常设机构最为合理。
  
三、参考案例

德里法庭参考的一批案例中，诺基亚、摩托罗拉、和华为（2014年）三个案件中都按全球利润的20%确定印度常设机构利润。加拿大公司北电（Nortel)一案中，由于业务是一项交钥匙工程，非居民公司北电的参与程度很高，该印度法院将全球利润的50%归属于印度常设机构。劳斯莱斯案例中，全球利润的35%归属于常设机构，理由是100%的利润中，50%归于制造功能，15%归于研发功能，其余的35%归于销售功能。由于35%恰好就是20%和50%之间的中间值，本案中采用了35%，一方面是参考了劳斯莱斯案例，同时也是个折衷的比例。
  
比例确定了，那么基数如何确定呢？早先印度税局认为中只通讯在印度的软件销售收入应当按照特许权使用费对待，征收预提税，不计入常设机构的利润基础。CIT（A）则认为针对授权给用户的软件使用许可收费不是特许权使用费，而是营业利润，因此向印度顾客收取的软件许可也计入常设机构的利润计算基数之中。德里法庭支持了CIT（A）这种看法（请参考软件许可费竟然不是特许权使用费，印度最高法院澄清误区）。因此，常设机构的利润基数是向销售顾客销售硬件和软件取得收入产生的全球利润之和。
  
由于中兴通讯是上市公司，其税前利润率可以从公开渠道获得，德里法庭主张取其实际数字，而不是印度税局此前主张的拍脑袋数据7.5%。比如中兴通讯2009和2010年度年报的税前利润率分别是1.7%和2.8%。根据月份数平均下来2009-10财年（2008年10月1日至2009年9月30日）的税前利润率是2.53%。中兴通讯此前已经向印度税局提供了相关年度在印度的销售收入金额。将销售收入与以上营业利润率相乘，就得到了印度销售收入对应的全球利润，再乘以35%的分配率，就得到印度常设机构的利润，相当于销售收入的0.89%，远低于印度税局以及CIT（A）核定的利润率。

  

四、公式分配法的生命力
  
德里法庭采用的利润归属方法，在转让定价领域被称为全球利润公式分配法（以下简称“公式分配法”）。OECD一直反对这种方法，在其《转让定价指南》中公式分配法与独立交易原则不共戴天，并用了大量篇幅来渲染其缺点，宣称其不可用，从而确认了独立交易原则的唯一合法地位。但是在一些国家（例如印度）的国内法之中，公式分配法仍有其一席之地。本案中德里法庭的分析过程，示范了公式分配法如何运作：先根据公开财务数据确定其全球利润，然后根据利润水平与经济活动水平相一致的原则，选择经济活动水平相近的可比公司，参考之前案例确定印度关联公司的利润比例，用全球利润乘以印度公司的比例来确定其利润水平。这个过程，与独立交易原则下通过功能风险分析来寻找可比公司，然后参照可比公司的定价或者利润水平来确定关联交易定价的方法存在一些相似之处。
  
公式分配方法没有得到世界各国普遍采用，没有机会像独立交易原则一样在很多案例中受到打磨，因此表现得原始、狂野、任性的。例如，印度法院在劳斯莱斯案例中，将50%利润归于制造功能，15%归于研发功能，其余的35%归于销售功能，这样做依据何在？不同行业不同发展阶段的企业各个功能贡献可能不同，是否应当区别对待？另外，不同的商业模式下各企业的功能资产风险在价值链各环节的分布可能相去甚远，同一个比例是否合适？这些问题在公式分配法之下都很难回答。
  

说到底，公式分配法最大的问题在于各国之间并未就其达成共识。这个世界上本没有原则，脑袋拍得多了，而且能前后一致，也就成了原则。公式分配法如果在各国的国内层面先做到一致，下一步在国际上达成共识，最终也有可能变成国际公认的规则。当然了，在此之前有很长的一段路要走。

关于作者：Patrick Zhao,专注国际税务30年，曾任职税局、“四大”和外企，现专职从事国际税务咨询，服务过近百家知名客户，著有《“走出去”企业税务指南》。可通过以下图片中的信息联系作者。

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