【2020年02月27日】境外个人工薪所得税再探讨

梁红星

境外个人工薪所得税再探讨

对完善财税2020年第3号公告相关条款的建议

在新修订的个人所得税法背景下，财政部和国家税总新发布了《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》（财税2020年第3号公告，下文以此简称），完善和细化了相关境外个人所得税的相关规定，体现了中国税务机关深化“放管服”，支持“走出去”企业和个人的精神。笔者现结合财税2020年第3号公告的相关条款，再做探讨并对有待完善地方提出建议，希望能给国家相关部门，企业和个人提供参考。

一、境外工薪所得可选“综合抵免法”抵扣
新的个人所得税法及财税2020年第3号公告就外派员工境外的工薪所得，仍然实行的是“分国不分项”的抵免限额。即按中国税法计算抵扣限额，如果在境外的实缴税额超过了按照国内税法计算的税额，则不能抵免，但可以在以后5年内结转抵扣，但是只能在工薪所在国抵扣，不能在其他国家结转抵扣。笔者对“分国抵扣”感到不近合理，仍需进一步完善。可参照财税[2017]84号）中规定的“综合抵免法”。即对境外企业所得税可以“不分国（地区）不分项”进行抵免。因在很多的情况下，中国外派员工很少能仅在一个国家持续工作五年，更多的是在境外一国工作1-3年后，又被派往到其他国家工作，或是先回国，随后又被外派到新的国家工作。而且中国个税规定计算抵免限额，在“分国不分项”下，实际能够在中国补税的工薪所得不多，大部分情况下是积累了超限额抵扣税款。而且目前个税境外抵扣的制度设计是对境内境外做了区别的隔离，即境外个人所得的亏损不能抵扣境内盈利，其境外的抵扣额不会影响在中国境内本应交纳的个人所得税。也就是说，对于境外的工薪所得，在中国没有增加境外税收收入的实质意义，更多的是体现居民个人的全球征税的象征意义。采用综合抵免法的现实操作困难是计算和审核程序将非常复杂，繁琐，可以考虑借用和开发相关电算程序来帮助实现。若能采用“综合抵免法”，中国外派员工的境外工薪所得才可以在境外各国，最大的减轻外派员工的个人税负，可以区别工薪所得与其他类型所得性质的不同，也体现我国对“走出去”企业和个人的最大支持。

二、追溯调整应适用境外查补税的情况
财税2020年第3号公告规定：居民个人已申报境外所得、未进行税收抵免，在以后纳税年度取得纳税凭证并申报境外所得税收抵免的，可以追溯至该境外所得所属纳税年度进行抵免，但追溯年度不得超过五年。自取得该项境外所得的五个年度内，境外征税主体出具的税款所属纳税年度纳税凭证载明的实际缴纳税额发生变化的，按实际缴纳税额重新计算并办理补退税，不加收税收滞纳金，不退还利息。
据笔者的理解，财税2020年第3号公告规定关于追溯调整这一点也是有很大的突破，其本意是：对境外个人所得在中国已经申报，但未进行抵免，原因是当时并未有能及时获取抵免的证明，公告给与了5年的追溯宽限期，这就给与了给与了“走出去”企业和个人充分的时间（5年）和机会去收集相关完税证明，允许后期补充举证，而且对于补税，不加收滞纳金，最大限度地给“走出去”企业和个人减轻了纳税负担。但是根据笔者以往的经验，外派员工需要追溯调整的情况，不仅仅是收集和补充以前年度不能及时获得的完善证明，更多的是在东道国被当地税务机构稽查，补征以往年度个税的情况。
笔者建议：对于境外各种稽查，补税的情况也应该适用财税2020年第3号公告追溯调整，希望财政部和国家税总考虑并进一步明确确认。

三、外币折算应补充人民币互换汇率
财税2020年第3号公告仍延续了以往的规定：个人所得为人民币以外货币的，按照办理纳税申报或者扣缴申报的上一月最后一日人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。年度终了后办理汇算清缴的，对已经按月、按季或者按次预缴税款的人民币以外货币所得，不再重新折算；对应当补缴税款的所得部分，按照上一纳税年度最后一日人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。
笔者了解到，目前境外缴纳税款，在国内抵免时面临的汇率折算问题也是困扰“走出去”企业和个人的一个很大难题。在“一带一路”绝大多数国家，其外汇（如美元，欧元，日元）储备不足，当地本币通货膨胀，其本币与美元或其他国际通用货币的汇率变化幅度极大，每月都有很大的变化。由此，笔者认为财税2020年第3号公告的规定会导致“走出去”企业人为承担了较大的汇率风险，进而使本可以抵扣的境外税务金额由于汇率损失可能变得更少！本着与时俱进，务实和简化的操作原则，财政部和国家税总应考虑完善外汇折算规定，补充直接用人民币与当地货币互换汇率折算，避免使用美元做为中间折算汇率。当前随着人民币国际化的趋势加深，目前有40多个国家与中国签订本币互换协议， “走出去”企业可以在与中国签订本币互换协议的国家，直接参照两国互换汇率直接折算成人民币，避免与美元挂钩减少间接折算的汇率损失和折算汇率频繁剧烈变动的风险。国家税总可与中国人民银行加强合作，及时给“走出去”企业和个人提供人民币互换参考汇率。

四、外派单位的预扣义务
财税2020年第3号公告规定：若外派员工的工资薪金或劳务报酬所得由境外单位支付或负担的，且境外单位为境外任职、受雇的中方机构的，可以由该中方机构预扣税款，并委托派出单位向主管税务机关申报纳税。
由境外任职、受雇的中方机构预扣税款，并委托派出单位向主管税务机关申报纳税。从国际税法的法理上看，仍有瑕疵。境外的中方机构（境外企业）的扣缴个税义务是由当地东道国相关税法规定，而对于中国税局没有义务，中国税法域外征管规定对于中方机构（境外企业））没有强制约束力。
笔者理解：财税2020年第3号公告表述是“可以由该中方机构预扣税款”，“可以”意味着中国税务机关希望和鼓励境外中方机构行使预扣义务，并不是法定要求境外中方机构强制履行预扣义务，境外中方机构也可以选择不预扣。若是如此，既然对于境外中方机构预扣义务没有法理依据，也没有强制约束力。
笔者建议：可考虑取消关于境外中方机构选择性预扣的表述。但是中国的个人所得税征管规定对于外派个人仍有强制约束力，外派员工仍有向中国税局申报和汇缴义务。财税2020年第3号公告对个人的境外所得的申报地点也有相关规定。

（作者梁红星系“一带一路”资深国际税收实务专家，北京税海之星税务咨询有限责任公司创始人，利安达国际“一带一路”财税支持中心副主任）