合伙企业未宣告分配的利润是否需在当期缴纳企业所得税？

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合伙企业未宣告分配的利润是否需在当期缴纳企业所得税？

余小歪  税研社  作者：余音@北京天健税务师所 合伙人

近期不同的技术群里都出现了关于这个问题的讨论——合伙企业未进行利润分配的情况下，其公司合伙人要不要在利润产生的当期计算缴纳企业所得税。这个争议源起财税2008年159号《财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》第三条（以下简称“第三条”）“先分后税”的规定。我们从159说起。

▲ 159中的“先分后税”是什么意思？

159第三条：合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。具体应纳税所得额的计算按照《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91号）及《财政部 国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》（财税[2008]65号）的有关规定执行。前款所称生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得（利润）。

第三条明确了合伙企业所得采取“先分后税”的原则，所分的基础是“包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得（利润）”。“先分”，顾名思义，是要在合伙人之间划分合伙企业利润的归属，不同合伙人明确了属于自己的利润金额，便有了履行各自纳税义务的基础。“后税”，这里没有明确的表述，既未界定各类主体此项所得的应税性质，也未明确纳税义务发生时点、申报时点。

第三条同时提到：具体应纳税所得额的计算按照《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91号）及《财政部 国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》（财税[2008]65号）的有关规定执行。这句话明显指向该所得涉及的个人所得税的应纳税所得额计算方式。那么这里个人所得税的纳税义务是如何规定的呢？
91号第四条：个人独资企业和合伙企业每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%～35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。
91号第五条：合伙企业的投资者按照合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额，合伙协议没有约定分配比例的，以全部生产经营所得和合伙人数量平均计算每个投资者的应纳税所得额。前款所称生产经营所得，包括企业分配给投资者个人的所得和企业当年留存的所得(利润)。
91号第十七条：投资者应纳的个人所得税税款，按年计算，分月或者分季预缴，由投资者在每月或者每季度终了后7日内预缴，年度终了后3个月内汇算清缴，多退少补。大家可以看到91号第五条与159第三条一样明确了合伙人之间“先分后税”的原则，两条规定行文是高度相似的。虽同样明确先分后税的原则，但第五条并没有直接替代91号文件对个人的纳税义务（第三条）、应税所得纳税时点（第十七条）的规定。
同理可知，第三条旨在明确应纳税所得额的划分方式，而未有意替代其它性质的合伙人——公司合伙人纳税义务和纳税时点的规定。
再来看企业所得税是如何规定的。

▲ 从合伙企业取得的利润分配属于企业所得税应税收入中的哪个类别？
企业所得税法规定的应税收入包括：
（一）销售货物收入；
（二）提供劳务收入；
（三）转让财产收入；
（四）股息、红利等权益性投资收益；
（五）利息收入；
（六）租金收入；
（七）特许权使用费收入；
（八）接受捐赠收入；
（九）其他收入。

我们很容易判断合伙企业利润分配收益不属于1-3、5-8项收入类型。那么从合伙企业取得收益是属于4——股息、红利等权益性投资收益，还是属于9——其他收入？

什么是权益性投资收益？
企业所得税法、实施条例及相关政策均没有对权益性投资进行明确定义。有说法认为企业所得税法下权益性投资仅指对公司股权的投资。其实，企业所得税政策中存在含“权益性投资”字眼的其它规定，比如“关于QFII和RQFII取得中国境内的股票等权益性投资资产转让所得暂免征收企业所得税问题的通知”，这里股票投资也被认为是权益性投资，从侧面说明权益性投资的范围并不限于股权投资。此外，实施条例83条虽提及权益性投资收益指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益，但83条行文中已明确此投资收益特指企业所得税法第二十六条第（二）项下的收益，此规定意在避免各层级股东重复缴纳企业所得税，与其他应税事项无关，对其他收益的性质判断没有参考意义。因而企业所得税法下的权益性投资并没有特指，可以遵循普遍的权益性投资的概念。

实施条例第83条：企业所得税法第二十六条第（二）项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第（二）项和第（三）项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
企业所得税法第26条：企业的下列收入为免税收入：（一）国债利息收入；（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；（三）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；（四）符合条件的非营利组织的收入。从一般的权益性投资的概念看，权益性投资是指为获取其他企业的权益或净资产所进行的投资。合伙企业的合伙人依据其在合伙企业中所占的份额比例或约定比例获得相应的利润分配，属于投资后拥有净资产及收益权的情形，与权益性投资逻辑一致。

什么是其他收入？
实施条例22条：企业所得税法第六条第（九）项所称其他收入是指企业取得的除企业所得税法第六条第（一）项至第（八）项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。除实施条例之外，目前企业所得税相关政策没有对其他收入进行延伸列举。

小结
综合考虑目前企业所得税法对收入类型的划分和对权益性投资的常规理解，我们从逻辑上很难将合伙企业利润归类为其他收入，从合伙企业取得的利润分配属于权益性投资收益更为合理。
▲ 权益性投资收益的纳税时点是如何规定的？根据实施条例第十七条：股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。


总结
SY认为，就合伙企业的未分配利润而言，不同性质的合伙人的纳税时点是不一致的。不一致的关键在于个人所得税法和企业所得税法对于合伙企业利润这项所得的性质的认定出现差异。对于合伙企业的个人合伙人而言，合伙企业当年利润归属于个人的部分，无论分配与否，均被直接定性为生产经营所得。因而个人合伙人需要在比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得” 按年计算、分月或者分季预缴个人所得税。同为合伙企业利润所得，在企业所得税法下，合伙企业利润并没有被界定为企业的生产经营所得，而归属于权益性投资收益类别中。因而企业按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入实现，无需在未分配时缴纳企业所得税。