RCEP框架下企业所得税税制比较与协调

时代税客

作 者 信 息
汪星明（国家税务总局广西壮族自治区税务局)
蒙莉（国家税务总局广西壮族自治区税务局）
苏畅（广西国际税收研究会）

文 章 内 容
一、引言

当今世界正经历百年未有之大变局。一方面，新型冠状病毒肺炎疫情（以下简称“新冠肺炎疫情”）全球蔓延，各国经济复苏乏力，贸易保护主义和单边主义暗流涌动；另一方面，数字技术日新月异，大国竞争持续加剧，全球价值链区域化趋势增强，地缘政治愈加复杂，世界格局加速重构。在此大背景下，区域全面经济伙伴关系协定（Regional Comprehensive Economic Partnership，RCEP）的签署，符合全球价值链区域化发展的大趋势，为我国在新时期构建开放型经济新体制，加快形成以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局提供助力，也为全球经贸治理体系重构提供了更加包容和开放的新方式。
  2022年1月1日起，RCEP在文莱、柬埔寨、老挝、新加坡、泰国、越南、中国、日本、新西兰和澳大利亚十国正式生效。韩国于2022年2月1日生效实施。马来西亚于2022年3月18日起生效实施。剩余成员国也将在完成国内批准程序后，陆续生效实施。在协定生效当天，中国与东盟、澳大利亚、新西兰之间的立即零关税比例超过65%。在RCEP生效后，已核准成员国之间90%以上的货物贸易将最终实现零关税，亦将基本消除关税壁垒。
  RCEP是“以东盟为主导的区域经济一体化合作”。按照贝拉·巴拉萨（Bela Balassa，1961）税收协调三阶段理论，区域税收协调程度应与区域经济一体化发展阶段相一致，依次经过自由贸易区和关税同盟阶段的关税协调、共同市场和经济联盟阶段的直接税和间接税协调、完全经济一体化阶段实现税收一体化三个阶段。根据RCEP协定，RCEP区域成员国间基本可实现自由贸易，关税壁垒逐步消除，完成区域经济一体化第一个阶段的关税协调。鉴于RCEP涉及的税收措施除关税外，主要是税收协定，并明确税收协定指的是避免双重征税的协定或其他国际税收协定（安排）。因此，为促进RCEP区域经济一体化其他阶段的更深度融合，本文主要对税收协定涉及的重要税种——企业所得税展开分析，比较RCEP各成员国企业所得税税制的异同，并探讨税制协调的可能性。

二、RCEP框架下各成员国企业所得税税制比较

（一）纳税人比较
1.属人税制和属地税制
世界上很多国家并没有单纯采用属人税制或属地税制，通常兼用属人和属地混合型的税制。在RCEP成员国中，中国、日本、韩国、澳大利亚、新西兰五国和东盟十国均开征了企业所得税。除新加坡、马来西亚、文莱主要采用属地税制外，日本、韩国、澳大利亚、新西兰、越南、菲律宾、老挝、柬埔寨、印度尼西亚、缅甸等主要采用属人税制。
2.居民企业判定标准
各国确定企业居民身份通常采用以下四种标准：一是注册成立地标准，依据法律规定在该国注册成立的法人即为该国居民，负有无限纳税义务；二是实际管理机构所在地标准，依照企业实际管理机构所在地确定其居民身份标准；三是总机构所在地标准，根据企业是否在一国设有总机构认定其居民身份；四是控股权标准，以控制公司表决权的股东居民身份为依据，确定企业的居民身份。详见表1。

  从表1可以看出，RCEP成员国在居民企业判定标准中，除老挝尚未有明确的税收居民概念外（所有在老挝注册或经营的企业都要缴纳类似于企业所得税的利润税），最为常用的两个标准是注册成立地标准和实际管理机构所在地标准。RCEP成员国中大部分只采用一种标准确定企业的居民身份，如新加坡、文莱、马来西亚、缅甸、菲律宾、泰国、越南等。有些成员国家兼用两种判定标准，如中国兼用注册成立地标准和实际管理机构所在地标准，韩国兼用实际管理机构所在地标准与总机构所在地标准。还有少数成员国兼用三种或三种以上判定标准，如澳大利亚采用注册成立地标准、实际管理机构所在地标准和控股权标准，新西兰采用四种判定标准。
受新冠肺炎疫情旅行管控的影响，目前外国公司在澳大利亚召开董事会的居民判定条件暂时取消。新西兰对于受新冠肺炎疫情影响而超过门槛标准的企业，税收居民身份将不受影响。新加坡企业受新冠肺炎疫情旅行管控的影响，可申请2021财年和2022财年豁免。
（二）名义税率比较
企业所得税税率类型可分为单一比例税率、差别比例税率、累进税率、差别比例税率与累进税率并用四种类型。由于累进税率不利于鼓励企业发展壮大，因此采用的国家比较少，RCEP成员国中只有韩国的企业所得税采用累进税率，其他成员国的企业所得税均采用比例税率。RECP各成员国企业所得税名义税率差异较大，税率最高的为澳大利亚（30%），最低的为新加坡（17%）。详见表2。

  （三）税收优惠政策比较
为促进特定行业或地区发展，RCEP成员国对企业所得税设置税收优惠政策（详见表3），具体可分为投资优惠、地区优惠、行业优惠、创新优惠、中小企业和新办企业优惠等类型。其中，设立中小企业和新办企业优惠政策的主要目的是为扶持该类企业发展壮大，中小企业条款是RCEP各成员国企业所得税政策的重要内容。部分RCEP成员国的重点税收优惠政策如下。

  1.新加坡。为吸引外资和扶持企业发展，新加坡政府制定了一系列税收优惠政策。具体包括：对某些特许权使用费、技术支持费用和研发费用减免预提税；对先锋资格企业、新办企业等减免企业所得税；对在新加坡设立总部的企业给予先锋奖励或发展扩张优惠；对金融财资中心和符合金融部门激励计划企业的特定业务给予税率优惠；对全球贸易计划（Global Trader Program）企业实施税率优惠；对风险投资基金给予免税优惠。
2.越南。越南对教育、医疗保健、文化体育、高新技术、环境保护、研发、软件生产、农渔产品加工、可再生能源等鼓励性行业，特定经济区、高新技术园区、工业园区、经济社会发展困难地区等鼓励性区域和大规模项目给予税收优惠。2021年10月29日开始生效的2021/29号决议，对投资法中规定的符合条件的研发活动和大规模投资项目，制定所适用的特定投资优惠指引。企业所得税优惠政策根据一些标准而有所不同，最优惠的税收政策内容包括为期37年5%的优惠税率、6年免税及随后13年减半征收的企业所得税优惠。此外，越南还对一定期限的土地和水域租金给予税收减免优惠。
3.泰国。为吸引国内外投资者加大投资、支持疫情缓解后的经济复苏，2021年年底泰国投资促进委员会批准促进扩大投资系列方案和东部经济走廊（Eastern Economic Corridor）系列方案、Yothi医疗创新区的特殊奖励计划，并将亚洲理工学院（Asian Institute of Technology）和泰国科学技术研究院（Thailand Institute of Scientific and Technological Research）归类为科技园区进而可以享受税收优惠。泰国投资促进委员会决定将现行大规模项目促进投资奖励计划再延期1年。除享受5年至8年的企业所得税免税优惠政策外，在2022年年底前提交项目申请且投资核准书签发后12个月内实际投资不低于10亿泰铢的企业，还可另外享受为期5年的企业所得税减半优惠。
三、RCEP框架下企业所得税税制竞争和协调的现状
（一）税收竞争和协调的相关理论
税收竞争的理论最早可见蒂波特（Tiebout，1956）模型。根据该模型，税收竞争是有效的，但过度税收竞争可能会造成税率降低，从而导致公共产品供给不足。奥茨（Oates，1972）认为，一方政府为获得流动资本，会竞相降低税负吸引投资，使当地服务的产出达不到最优水平。到20世纪80年代，源于蒂波特和奥茨思想的各种现代税收竞争模型相继建立，这些模型也被称为经典或标准税收竞争模型，如Zodrow-Mieszkowski模型（1986）和Haufle-Wooton模型（1991）。
税收协调的理论依据最早可追溯至亚当·斯密的比较优势理论、大卫·李嘉图的绝对优势理论和赫克歇尔-俄林定理所揭示的自由贸易理论。贝拉·巴拉萨（Bela Balassa，1961）提出关税、直接税和间接税、税收一体化三阶段的税收协调理论。詹姆斯（James，2000）界定国际税收协调的范围和内容，认为要考虑税制的构成要素——税种、税基、税率和税收征管等。克莱默等（Cremer等，2000）将逃避税问题引入经济一体化税收协调分析，认为存在逃避税问题时，税收收入不仅由税率决定，还要取决于税收征管执行力度。
（二）RCEP框架下企业所得税税制竞争
在RCEP框架下，各成员国政治经济制度和发展水平差异大，导致税制差异较大，尤其是企业所得税所采用的会计原则、计税基础、名义税率都各不相同。在区域经济融合过程中，为争夺资本投资和调控经济结构，各成员国采用多种税收优惠激励措施，造成并加剧区域间税收竞争。
1.竞相降低税率。为吸引外资，RCEP各成员国竞相降低企业所得税税率。如新加坡企业所得税税率从2001年至今，已从25.5%降低至17%。而实际上在享受各项税收优惠政策后，新加坡企业所得税实际税率远低于名义税率17%。我国企业所得税在2008年进行重大改革后，税率由33%下降到25%。但受经济合作与发展组织（OECD）倡导的“双支柱”国际税收改革的影响，尤其“支柱二”提出为打击企业所得税税率逐底竞争而建立全球最低税率（有效税率为15%），未来各成员国对企业所得税税率的后续调整值得关注。有些成员国由于企业所得税税率下降，造成财政收入困难，在不愿意提高企业所得税税率前提下，转而提高其他税种税率。如印度尼西亚2022年将企业所得税税率从2021年的25%降为22%，2023年及以后将进一步降低至20%。2021年印度尼西亚税制改革提案建议，2022年后续财政改革会将增值税标准税率从10%提高至12%，对某些特定产品，适用税率可在5%至25%幅度内浮动；同时，对塑料征收消费税，以改善财政状况。2022年4月1日，印度尼西亚已经完成增值税“两步涨”的第一步，将增值税从10%提高至11%，并会于2025年再次提高至12%。
2.采用税收优惠措施。RCEP成员国都有各自的企业所得税税收优惠政策，采取税基减免、税率减免和税额减免等多种形式。这些税收优惠政策覆盖面较广（见表3），涵盖农业、渔业、林业、矿业、电影制片业、金融业等多种行业，以增强本国吸引外资的能力，避免在国际税收竞争中处于弱势。
（三）RCEP框架下企业所得税税制协调
在RCEP区域内，按照RCEP条款可基本解决关税协调问题，而对于企业所得税，尚存在多种问题有待协调。例如，各成员国对企业所得税纳税人的居民身份判定标准不一，有可能出现纳税人在两个或多个成员国都被判断为居民企业的情况。有些成员国采用属人税制，对其公民或居民的全球所得征税，有些成员国采用属地税制，只对源于其国内的所得征税，而有些成员国则采用这两种税制的结合。因此，纳税人跨境交易的同一所得可能会面临双重征税的情况。一般情况下，可通过签订双边税收协定和多边公约，采用免税法、抵免法和扣除法等方法消除或避免双重征税。
当前，除缅甸外，我国已和RCEP其他成员国签订避免双重征税协定。RCEP尚未形成区域性多边协定。由于BEPS行动计划的落地实施需要，2017年OECD发布《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》（以下简称“多边公约”），通过多边公约完善更新现有双边税收协定网络。RCEP成员国双边税收协定和多边公约签署的具体情况详见表4。


四、RCEP框架下我国在企业所得税税制协调中面临的问题
（一）税收竞争力与财政收入的权衡
为应对国际税收竞争以及优化税收营商环境，大部分RCEP成员国的企业所得税税率呈现下降趋势。我国现行企业所得税税率为25%，RCEP成员国中除澳大利亚、新西兰外，其他成员国企业所得税税率均低于我国企业所得税税率，我国在RCEP区域企业所得税税制竞争力不强。在RCEP成员国中，有些东盟成员国降低企业所得税税率以吸引投资和技术，并通过扩大税基、提高增值税和消费税税率等手段增加财政收入。如缅甸2018年起提高酒类产品的消费税税率，新加坡从2019年起提高柴油消费税的定额税率标准，比2018年增加100%，这一问题值得进一步深入研究和思考。
（二）税收协定有待更新完善
一是部分税收协定有待与时俱进。我国与RCEP成员国签署避免双重征税协定的时间久远。如与日本、马来西亚等签订税收协定都在20世纪80年代，至今未作任何修订，而谈签时双方的经济形势和企业需求等因素早已发生巨大变化，常设机构、税收抵免等条款已经不适应我国构建新发展格局的需要。二是税收协定条款内容差异大。我国与RCEP成员国已签署的13份避免双重征税协定的时间跨度大，最早是在1983年与日本签订的税收协定，最近是在2018年与柬埔寨签订的税收协定以及2019年与新西兰重新修订的税收协定。协定条款中对同一交易事项规定的税收处理措施差异较大。如对于建筑型常设机构的判定门槛，我国与日本、澳大利亚、韩国等的协定中规定的是6个月，而与柬埔寨的协定中规定的是9个月，与新西兰、老挝的协定中规定的是12个月。三是税收饶让抵免条款不完善。饶让抵免条款是税收协定消除双重征税方法中特有的规定，对企业在他国本该缴纳但因税收优惠而未缴纳的税款，视同为已在他国缴纳并可回国抵免。我国在与RCEP成员国签订的税收协定中，有的有税收饶让抵免条款（如日本、韩国、越南、马来西亚、泰国、文莱），有的则无税收饶让抵免条款。
（三）税收优惠政策差异大
为促进区域协调发展、鼓励创新、保护重要产业、加强环境保护等，RCEP各成员国结合本国国情，出台了各种税收优惠政策，加剧了国际税收竞争。如越南对企业从特别困难地区、经济区和高新技术园区及环保领域投资项目取得的收入，15年内适用10%的企业所得税优惠税率。印度尼西亚、马来西亚规定企业研发费用可以加计扣除，泰国规定企业的研发支出可以按照300%扣除。新加坡实行知识产权开发激励政策，对企业转让知识产权获得的所得给予减税优惠。新加坡、印度尼西亚、马来西亚、菲律宾为激励信息技术等高新技术发展，给予相关行业税收优惠。这些税收优惠政策会对资本、技术、人才、产品在各个成员国之间的流动产生较大影响，我国需要密切关注。
（四）数字经济带来的税收挑战
数字经济对传统的国际税收规则中的联结度规则提出挑战，而联结度对于跨境征税具有理论上和实践上的双重意义。随着数字经济的发展，全球经济环境和人类经济活动发生根本性变化，数字化、虚拟化的商品交易增多，加大了对商品和服务的交易场所、消费地点的判断难度。而某些跨国公司在全球价值链设置上利用传统规则下常设机构依赖实体存在的限定，刻意筹划和规避“经营实体”，甚至形成“无归属国收益”，造成常设机构认定难题。
当前，OECD所倡导的“双支柱”国际税收改革，尤其是“支柱二”全球最低税方案，会对今后各国企业所得税制度发展产生深远而重要的影响。有些RCEP成员国也在企业所得税方面进行了针对数字经济的改革。例如，2019年12月4日，印度尼西亚发布新条例，规定在该国新兴互联网经济构成显著存在（significant presence）的外国公司，需按规定缴纳税款，因此，在印度尼西亚从事线上货物劳务交易的外国公司视同在该国构成物理存在（physical presence），需缴纳税款。
五、RCEP框架下加强企业所得税税制协调的建议

（一）加强税收合作平台建设
1.发挥中国-东盟博览会（东博会）论坛平台的作用。2020年，东盟超过欧盟成为中国第一大贸易伙伴，这也是中国和东盟历史上首次互为第一大贸易伙伴。东博会、中国-东盟商务与投资峰会已成为中国-东盟重要的开放合作平台。鉴于各国对参加正式的征管合作机制的顾虑较多，建议借助现有的东博会论坛平台，先从中国和东盟成员国税制协调问题开始，举办税收协调问题学术研讨会，再逐步扩大学术研讨参加成员范围，探讨RCEP框架下共同涉税事项和税收问题，以加强税收合作协调，解决税收争议等问题。
2.推动成立RCEP税收合作论坛。在总结东博会论坛经验的基础上，应适时携手RCEP各成员国共同推动成立RCEP税收合作论坛。成员来源由RCEP各成员国税务机关和专家学者组成。建议RCEP税收合作论坛设立常设机构，由各国轮流担任主席国。论坛下设多个分论坛，每个分论坛负责特定领域的税收协调事宜。经费由各国共同负担，并接受社会捐赠。后续具体根据学术研讨进展情况成立RCEP税收协调中心，发挥区域性税收协调作用，推动区域经济合作，深化劳动、资本等要素区域内自由流动。
3.加强RCEP成员国税收征管能力建设。部分RCEP成员国税法不够健全，税收征管有待完善，如老挝、缅甸等。应通过成立RCEP区域内税收征管能力建设互助机制，共同提升区域内所有成员国的国际税收征管能力，通过税收征管能力的提高，为RCEP框架下企业所得税协调提供重要保障。现阶段，我国已经设立“一带一路”税务学院等，积累了一定的税收援助实践经验，建议再推动成立RCEP税务学院，共同提升征管能力建设。
（二）提升我国税收竞争力
1.实施参股减免制度。参股减免制度是对符合条件的境外子公司分配回国的股息利得实施所得税减免的制度。参股减免制度有利于促进全球经济增长，加快资本流动，是吸引外国投资的重要举措。我国在做好反避税工作的前提下，有必要引入该制度。在RCEP框架下，建议我国对居民企业符合一定条件的境外股息所得、境外公司股份转让获得的资本利得给予减免，以深化开放型经济，促进资本、技术等生产要素的国际流动。
2.改革创新税收优惠制度。我国应跟踪分析RCEP成员国企业所得税优惠政策状况，预测税收优惠政策对成员国之间的资本、技术流向及规模产生的影响。亦可借鉴有关国家对金融业、碳排放等领域的所得税优惠措施，进一步完善我国税收优惠政策，增强我国企业在跨境投资和技术交流中的竞争力。此外，还需要做好全球最低税规则对我国现有企业所得税优惠措施冲击的分析，并提出预案。要深度研究欧美等国家的税收优惠制度和“双支柱”的关系，借鉴国际先进实践，优化简并我国种类繁多的企业所得税优惠措施，将有些优惠措施平移至增值税等其他税种，以降低“双支柱”对我国的不利影响。
（三）完善双边和多边的税收协调
1.更新双边税收协定。为解决税收协定相关条款的滞后问题，需要根据我国经济发展的需要，结合RCEP条款规定，对RCEP成员国与我国签订的税收协定进行全面分析，根据紧迫程度、重要性和可行性等具体情况，做好修订、更新税收协定的规划，同时及时做好与其他成员国谈签、修订税收协定的准备工作。
2.设立优化协定应对机制。税收协定中的饶让抵免条款可以使企业切实享受外资引进国的税收优惠政策，有助于提高企业对外投资的积极性。我国与部分RCEP成员国的双边税收协定中有税收饶让条款。“支柱二”的实施将对饶让条款产生何种影响，我国应提前进行分析，并与相关国家做好沟通，共同解决应对。此外，对于企业在RCEP区域享受税收协定遇到的常见问题，如居民身份认定、常设机构判定、各项所得或财产减免税或适用税率等，可借鉴BEPS第14项行动计划建立更加有效的税收争议解决机制，加强对企业的辅导指引，设立快速争议响应解决机制，提高相互协商程序的运行效率，优化相互协商程序流程。
3.落实国际税改成果。2017年6月7日，67个国家和地区在法国巴黎签署BEPS多边公约，为今后各国应对税基侵蚀和利润转移、提高跨国投资者的税收确定性、深化多边税收合作奠定了坚实的国际法律基础。我国还需要深入研究国际税收改革的“双支柱”方案和BEPS各项成果，从制度设计、征管措施、监控体系等方面做好切合我国实际的准备工作，通过多边公约享受国际税改成果。
（四）高度关注成员国应对数字经济的新税收措施
RCEP成员国均高度关注数字经济跨境课税规则，有些成员国对联结度规则进行了更新，有些成员国直接开征了数字服务税。当前，对于数字服务税的性质是直接税还是间接税的争议非常多，但无论其性质如何，最终都会成为影响企业利润的重要因素，RCEP框架下企业所得税协调也需要考虑成员国上述应对数字经济的新税收措施。我国作为互联网大国，兼备数字经济生产国和市场国双重身份，其他成员国的数字服务税方案必然会对我国数字企业到此类国家投资产生影响。我国需要做好协调工作，降低我国数字企业到此类国家投资将面临的税务风险。
END

（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2022年第6期）
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