【转让定价】OECD《转让定价指南》与美国第482节法条及规章之比较

李威03

OECD《转让定价指南》与美国第482节法条及规章之比较

金戎 何杨 陈东

其中，《指南》与《手册》是国际组织汇总的国际共识，通常被认为是“国际软法”，其本身并不具备约束力，除非为国内立法采纳，才具备法律约束力。相对联合国《手册》而言，OECD《指南》规则目前为更多国家转让定价体系所采纳，因此，在实务层面更具参考价值。美国第482节法条及规章则属于国内法范畴，美国财政部和国内收入局(Internal Revenue Service，或IRS)指出(注3)，其规章与OECD《指南》是完全一致的。

相对《指南》而言，第482节规章内容更加全面具体可操作性强，并且由于美国在跨国企业交易的实践优势，其在转让定价规则制定方面更具前瞻性，因此，第482节规章对实务工作，尤其是较为前沿问题，更具有借鉴意义。然而，由于目前国内尚没有第482节规章的中译本(注4)，因此其受众面只限于一些英语基础较好的专业人士。

值得注意的是，虽然第482节规章与OECD《规章》是一致的，但国内法与国际共识毕竟是两个不同层面的体系规则，国际共识通过国内立法予以落实，国际规则的国内法实现受到国内政治、经济和法律的制约。因此，《指南》同一规则在不同的国家实现的方式、范围和程度也会有所差异，虽然这些不同实现方式与《指南》仍是一致的，但这些差异可能造成潜在的转让定价争议。第482节规章也不例外，虽在与OECD《指南》一致的前提下，在具体规则的国内法实现上仍与《指南》存在诸多差异，对这些差异的比较分析，有利于对转让定价规则本身的理解与应用，以及因基于OECD《指南》不同国内法实现而造成的税收争议的解决。具体而言，第482节规章与OECD《指南》的差异主要体现在如下几个方面：国际共识与国内法，内容结构差异和细节差异。

一 国际共识与国内法

1.  目的差异

作为国际共识的OECD《指南》其宗旨是为各国转让定价规则制定提供一个可以参照的统一平台，避免或减少因国内法差异而造成的转让定价争议，以及在争议发生的情况下，如何根据共同接受的相互协商程序解决争议。OECD鼓励成员国在其国内转让定价实践中遵照《指南》规则，鼓励纳税人按照《指南》独立交易原则评估其商业安排，也鼓励税务管理当局在税务检查中充分考虑纳税人对独立交易原则应用的商业判断，并且从转让定价角度对纳税人的安排进行分析。OECD独立交易原则的理论基础是独立实体法(Separate Entity Approach)，即将跨国企业集团内的各个实体视为独立实体，并依据每个成员实体的所得进行征税，以实现公平结果并最大限度降低无法消除的双重征税的风险。共同标准的采纳可最大限度的减少各国税务主管当局之间的矛盾，促进国际贸易与投资。

美国第482节法条及规章则是为有效保护美国税基的国内法规定，以防止美国纳税人通过操纵受控交易价格转移利润和逃避税收。同样，第482节法条及规章也以独立实体法和独立交易标准(注5)为基础，将受控企业置于独立企业等同的条件下，评估受控交易结果是否符合独立交易标准。

2.  历史渊源差异

OECD《指南》历史渊源主要是各国国内法实践以及OECD前期规则共识。以1979年OECD发布的《转让定价与跨国企业》(Transfer Pricing and Multinational Enterprise)为发端，OECD以避免或减少税收争议为目标，以前期共识为基础并结合各国转让定价实践，与时俱进，于1995年推出具有里程碑意义的《跨国企业与税务管理机关转让定价指南》。随着跨国企业经济的高速发展，《指南》规则也为更多的国家所接受，OECD分别于2010年与2017年对《指南》内容进行大幅修订，将同期取得的成果，如业务重组、BEPS项目等，同步引入《指南》以更符合实践发展与各方诉求。

美国第482节法条与规章起源可追溯至1917年的《战时收入法案》(注6)(War Revenue Act)，为应对当时受控方之间交易价格滥用情况，国内收入局(IRS)被授权可以对关联企业之间的收入和扣除作出分配调整，规定企业应当提供关联交易信息。税局局长(税局)可以要求关联企业提交合并纳税申报表并在必要时以公平确定其投入资本或应税所得。1921年的《收入法案》(注7)(Revenue Act)授予IRS直接合并关联企业账表的权利，以实现“收益、利润、收入、扣除或资本在关联贸易或经营之间准确分配或划分”。1928年，国会颁布《收入法案》，法案中引入标题为“收入与扣除分配”的第45节法条(注8)，规定：

“在任何情况下，两个或更多商家或企业 (无论是否注册、无论是否在美国组建及无论是否关联)  直接或间接为同一利益所拥有和控制，为防止逃税或清晰反映任何此类商家或企业的收入，如果税局局长认为此种分配、分摊或划分是有必要的，他被授权可以在商家或企业之间分配、分摊或划分总收入或扣除”。

该法条正是第482节法条的原型。1935年财政部在发布的第45节规章中明确提出“独立交易标准”概念，规定：“在每个案例中适用的标准应为一个非受控纳税人与另一个非受控纳税人按照独立交易标准进行交易”，该规定标志着“独立交易标准”在美国税法中诞生。1954年，国会对1939年至1953年的税法进行全面修订并重新编号，第45节法条重新编号为第482节，即当前第482节法条编号。第482节法条的历史发展轨迹充分体现在2017年《税法修订法案》(Pub. L. 115–141(2018))经修订的法条规定中，即：

“在任何情况下，两个或更多组织、商家或企业 (无论是否注册、无论是否在美国组建以及是否关联)直接或间接为同一利益所拥有和控制，为防止逃税或清晰反映任何此类组织、商家或企业的收入，如果财政部长认为这种分配、分摊或划分是有必要的，他可以在组织、商家或企业之间分配、分摊或划分总收入、扣除、抵免或免税额。在转让 (或许可) 无形资产 (在第367(d)(4)节(注9)含义范围内) 的情况下，对于这种转让或许可的收入应该与归属于无形资产的收入匹配。为本节之目的，财政部长应要求对被转让的无形资产 (包括随同无形资产转让的其他资产或劳务)的估值应在合并的基础上，或者，如果财政部长认定，以现实可替代该项转让的方案为依据能够最可靠地对该项转让进行估值，财政部长也可以在该替代方案基础上评估该项转让的价值”(注10)。

第482节法条规定共有三句，第一句与原第45节法条除个别文字差异外完全一致；第二句是在1986年税法修订时加入，以应对无形资产交易价格的滥用，引入与无形资产交易密切相关的“与收入匹配原则”；第三句是在本次税法修订时加入，是对税局的合并评估与现实可行方案(选项)立场的背书。

3. 约束力差异

OECD《指南》对成员国或非成员国并不具法律约束力，各国对《指南》共识的遵守与采纳是通过国内法实现的，并且国内法制定会受到国内政治、经济和法律现实的影响。美国税收立法也不例外，根据其立法程序，对《国内收入法典》的修订建议通常始于众议院提出的《收入议案》(Revenue Bills)，由众议院筹款委员会具体完成《收入议案》的起草工作，其中，国际共识是税法修订建议与听证可能会涉及的因素之一。第482节法条在文字上并未直接涉及《指南》有关共识，甚至在法条中没有出现作为转让定价规则根基的“独立交易标准”概念。其原因在于，美国国会认为(注11)，转让定价领域的问题完全可以通过财政部与税局制定相应的财政规章予以解决，而无需增加相应法条，这也是当前转让定价规则只有唯一一条法条规定的原因。第482节法条第一句实质上授权财政部与税局全面制定转让定价规则的权利，以落实国会意图实现的立法目的。是以，“独立交易标准”的定义并未出现在法条中，而是在规章中给出定义。财政部与税局在制定第482节规章时充分考虑了与OECD《指南》规则的一致性问题，并且在IRS的官方文件中也强调此种一致性。

因此，OECD《指南》规则共识也是通过美国国内立法实现的，并且，美国转让定价体系的实质性规定完全在规章层级，财政部与税局拥有实质性立法解释权。然而，该立法解释权同时也为纳税人与法院所诟病，并且，在一些转让定价案件判决中，法院质疑税局的执法解释从而做出有利于纳税人的判决。由于法院判决而阻碍税局实现第482节立法意图，国会不得不两次修订第482节法条，即增加第482节法条的第二句与第三句，以明确立法形式支持财政部与税局的执法解释。

4. 与国际共识的关系

OECD通过财政事务委员会(Committee on Fiscal Affairs，或CFA)、专家和工作组展开税收政策制定工作，委员会成员来自OECD成员国(美国是成员国之一)及合作伙伴国家(中国是关键伙伴国家之一)、国家代表机构、学术界、商界及民间社会，为经验交流、最佳实践与共识分享提供平台。OECD《指南》是基于能为各国接受的实践与经验，一方面，《指南》共识为各国解决转让定价争议提供平台，因此，需要各国遵守同一规则共识；另一方面，《指南》规则共识滞后于实践与经验，在跨国企业经济占主导地位的美国在转让定价实践领域的优势反过来会影响《指南》规则共识。比较两种转让定价体系，在《指南》的很多规则中能看到第482节规章的影子，而IRS强调第482节规章是与《指南》相一致的。但是，《指南》与第482节规章毕竟是两个层面的规则，一个是国际共识，另一个是国内法规则，作为国际共识的《指南》实际上是为解决转让定价问题而设定的国际标准，因此，其规则建议通常较为宽泛，以理论和政策建议为导向，通常不会涉及具体国内法事项。作为国内法的第482节规章，其规定通常非常具体明确操作性强，并且不会受转让定价框架限制，若涉及其他交叉税务事项，在规章中也会有相应处理规则。

例如，实践中，无形资产的受控交易处理可能会涉及交易是否适用递延确认的问题，在《指南》第六章(无形资产的特别考量)中并未提及此项因素，因为交易的递延确认并不是受控交易的关注事项，而第482节规章对此有明确的规定。第482节规章虽具体全面，但作为法律文件，其本身通常并不提供过多的解读与分析推理，对其的理解一方面可通过官方文件或法院判例，另一方面，《指南》也可能对一些规定提供解读。在很多情况下，这两个体系可为彼此的理解与佐证提供支持。

二 内容结构差异

OECD《指南》与第482节规章的内容结构差异主要体现在内容框架与内容主线两个方面。

1. 内容框架差异

OECD《指南》规则体系在内容上相对较为独立，除与OECD《税收协定范本》少量内容关联外，其本身即构成一个完备理论体系。由于内容框架的限制，《指南》内容只限于转让定价事项，对转让定价与其他税收事项的交叉问题通常未提供进一步解读与指引。

第482节法条与规章则是国内法规定，分别是《国内收入法典》(Internal Revenue Code)与《联邦法典规章》(Code of Fedeal Regulations)的组成部分，对其内容的理解不能脱离税法与规章框架，并且转让定价法条与规章不可避免的需要其他法条与规章中的概念与规则的支持，也不可避免的与其他法条或规章关联与交叉。因此，第482节法条与规章所述的转让定价规则并不是独立体系，而是在联邦所得税框架下的组成部分。进而在内容上，第482节法条与规章涉及内容相对更加全面，涵盖了各种与转让定价交叉事项，对实务工作极具借鉴意义(在借鉴应用时需要注意法律环境差异)。例如，在《指南》与第482节规章都谈到“非确认交易”(注12)，在《指南》的语境下，是指对准确界定的受控交易从转让定价角度不予以确认，并且在适当的情况下，可以现实可选方案(选线)替代。在482节规章语境下，“非确认交易”除含有上述语义外，如受控交易涉及无形资产，该术语从资产交易角度，还含有递延确认交易所得之意。例如，控集团母公司将无形资产作为资本投入提供给集团成员，在这种情况下，将会触发“非确认交易”在两个税收领域的理解，第482节规章对受控交易是否得到确认或以其他现实可行方案(选项)替代原受控安排，以及将无形资产作为资本投入是否适用收入递延确认规则都给出具体规定。

此外，作为法律条文的第482节法条与规章，其内容逻辑更为复杂严谨，概念、定义与规则交叉引用较多，对规则、规定没有解读分析文字，但提供了一些相关示例。比较而言，OECD《指南》的解析内容全面具体，在很多情况下可为第482节规章的理解提供补充指引。

2. 内容主线差异

OECD《指南》内容以转让定价方法为主线，通过准确界定的交易与可比性分析，利用选择的最适当的转让定价方法评估受控交易的独立交易价格，因此其对独立交易原则的实现是以方法为导向。《指南》对各种交易类型(包括：有形资产、无形资产、服务和成本分摊协议)的分析也是以其述及的五种转让定价方法分析框架进行，这五种方法是：可比非受控价格法、成本加成法、再销售价格法、交易净利润法和交易利润分割法，这五种方法并不完全适合某些类型交易的特点。第482节规章则是以交易类型为主线，对独立交易标准的实现是以结果为导向，受控交易的独立交易结果应当按照能够提供独立交易结果最可靠计量的方法确定。规章对各种可适用转让定价方法没有严格的优先顺序规定，独立交易结果的确定可以使用任何方法(包括OECD所排斥的公式分配法)，而无需证明其他方法不适用。针对每种交易类型的特点，规章对每种交易类型规定可适用的指定转让定价方法，以及在指定方法不适用或不可靠时可使用的非指定方法。此处非指定方法并不是某一具体方法，而是在该交易类型下指定方法以外的其他任何转让定价方法。严格的讲，第482节规章各类交易类型中所述的指定方法与《指南》中所述的五种方法基本一致，或者针对具体交易类型的特点有所调整，但也有个别方法为第482节规章所独有(具体异同参见下图)。结果导向的独立交易标准使第482节规章较《指南》在可比性和可适用方法上更加灵活。

三 细节差异

OECD《指南》与第482节规章都是通过受控交易类型确定适用转让定价方法，两种体系对交易类型都划分为有形资产、无形资产、服务与成本分摊协议。《指南》所述的成本分摊协议包括两种类型，即开发型成本分摊协议与服务型成本分摊协议。按照第482节规章的划分，开发型成本分摊协议与第482节规章所述的成本分摊协议相似，主要适用于无形资产开发，而服务型成本分摊协议与第482节规章(服务类型)所述共享服务安排有共同之处。严格的讲，按照第482节规章对交易类型划分，成本分摊协议也是无形资产受控交易的一种情形，是无形资产交易的进一步延伸。两种体系在对具体交易的应用中，细节差异主要体现在最适当方法与最优法规则，无形资产交易与成本分摊协议以及服务三个方面。

1. 最适当方法(The Most Appropriate Method)与最优方法规则(Best Method Rule)

最适当方法与最优方法规则分别是《指南》与第482节规章确定受控交易独立交易结果的规则。《指南》通过最适当方法规则选择的转让定价方法确定受控交易的独立交易结果，体现方法导向；而第482节规章则强调依据最优方法规则确定独立交易结果最可靠的计量，体现结果导向。在具体实现上，《指南》对最适当方法规则只作较为原则的规定，并未将该规则融入可比性分析流程；而第482节规章将最优法规则纳入到可比性、数据与假设分析中，并且针对某些具体交易类型的特点，在该种交易类型可适用的方法中对最优法规则加入特别考量因素。

2. 无形资产交易与成本分摊协议

无形资产是当今经济活动的主要价值驱动，无形资产受控交易是转让定价规则体系的核心内容，同时也是难点，由于无形资产价值难于评估以及高度可移动性，因此，对基于可比性的转让定价体系提出极大的挑战。比较而言，OECD《指南》的无形资产章节(第六章)与成本分摊协议(第八章)内容相对较为独立，这两章对无形资产处理的指引内容并不连贯，并且其成本分摊协议涵盖无形资产与服务，而第482节成本分摊协议规章只适用于无形资产。《指南》成本分摊协议内容相对较为简单和理论化，很难指导实务层面操作。反观第482节法条及规章，无形资产规则可以认为是美国转让定价体系的灵魂。作为美国转让定价体系法律基础的第482节法条，其内容只有三句文字，第一句是对财政部与税局授权实施转让定价管理(包括制定规章)，第二句和第三句围绕无形资产交易提出“与收入匹配原则”、合并估值与现实可替代方案(选项)，可见国会对无形资产交易的重视。并且，在财政部与税局依据第482节法条授权制定的第482节规章中，无形资产(第1.482-4节)与成本分摊协议(第1.482-7节)内容占据了绝对的篇幅。

第482节规章将“与收入匹配原则”贯穿于无形资产与成本分摊协议两个章节，因而从无形资产交易角度将无形资产交易与成本分摊协议连接为一个整体。“与收入匹配原则”是在1986年税法修订时引入的关键概念，该原则主要用于应对无法通过可比对象评估无形资产价值的情形，这种情形因无形资产的独特性在实践中大量存在。该原则要求无形资产的受控转让收入应当与归属于该无形资产的收入相匹配。对此，根据国会要求，财政部与税局进行两年的专项研究，财政部与税局于1988年提交具里程碑意义的《企业间定价规则研究报告》(注13)，也称为“白皮书”。该报告阐述如何在无形资产的受控交易中应用“与收入匹配原则”，并且强调，“与收入匹配原则”与独立交易标准是一致的，因为它是参照独立纳税人在相同的条件下的现实可行选项。为实现“与收入匹配原则”，税局在随后发布的规章中提出阶段性调整概念，将此概念同时应用于无形资产交易与成本分摊协议，并且针对成本分摊协议中无形资产交易的特殊性，为可靠评估作为平台贡献的无形资产价值，税局进一步引入投资者模型。美国纳税人可以下列四种方式之一进行无形资产的受控转让，即：

①直接转让无形资产中的实质性权利，通过出售或递延确认所得方式转让(例如，将无形资产作为资本投入获取符合第351节法条免于确认的股权，或者取得符合第361节法条所述重组计划的股权)；

②通过无形资产的许可使用；

③提供使用无形资产的服务，而不是直接转让无形资产；

④通过成本分摊协议提供无形资产。

根据“与收入匹配原则”，纳税人无论使用上述任何一种方法，无论使用一次性支付或分次支付形式，该无形资产的现值(基于一致的假设前提)应当是相同的。据此，第482节成本分摊协议规章以无形资产许可作为成本分摊协议的现实可行方案(选项)，这是成本分摊协议的关键理论前提。

OECD《指南》中没有“与收入匹配原则”对应概念，但在处理无形资产交易时价值高度不确定情形以及难以估值无形资产问题时(实质上就是难以通过可比对象对无形资产进行价值评估的情形)，其解决机制与结论与“与收入匹配原则”完全一致。《指南》成本分摊协议内容相对较为宽泛，从理论学习角度看，指引为把握成本分摊协议基本概念提供了清晰解析，从实务角度看，第482节成本分摊协议规章更具参考价值。

3. 服务

OECD《指南》与第482节规章在集团内服务方面主要差异是可适用方法差异，《指南》中对集团内服务可适用方法为四种，而第482节规章可适用方法为七种(参见上图)，除非指定方法外，最具特点的是服务毛利法与服务成本法。服务毛利法实际上是将再销售价格法应用于受控服务交易，而《指南》并未明确将再销售价格法应用于集团内服务。服务成本法是规章中较为独特的方法，该方法只适用于低毛利服务(加成率不超过5%)，使用服务成本法的受控纳税人可以适用共享服务安排，也就是在使用服务成本法的前提下才可以适用贡献服务安排。共享服务安排是一种集团成本分摊方式，与《指南》中的服务型成本分摊协议非常类似，但无需对服务成本进行加成。《指南》在2017年修订时，引入与规章服务成本法类似的低附加值集团服务概念，以简化税收遵从与管理，同样《指南》对第附加值集团内服务也适用5%的加成率标准，但建议对集团内低毛利服务收费适用5%的加成率。

总之，笔者对OECD《指南》与第482节规章依据个人经验作出以上简单差异比较，这些差异并不代表全部，从不同角度进行差异比较，对学习和把握转让定价规则大有裨益。我国转让定价体系起步于上世纪90年代，短短的二十多年，我国的转让定价体系建设取得了举世瞩目的成就，并且作为OECD关键伙伴国，我国在OECD转让定价规则制定中也越来越多的发出自己的声音。我国转让定价规则体系建设一方面得益于我国对外经济的高速发展以及伴随的税收实践，另一方面受益于经验借鉴、吸收与应用。从学习角度，OECD《指南》与第482节规章是一对不错彼此参照互为补充的学习组合。

致谢：本文完成于《美国转让定价财政规章译评 — 基于美国财政规章第482节与OECD<转让定价指南>及BEPS项目内容的对比》即将完稿之际，感谢某转让定价团队、以及周秀梅、何杨、陈东、邓昌平等各位好友利用业余时间对稿件的付出与帮助，更感于艰难阶段，好友陈新老师的支持与鼓励。

注解：

(1) 参见OECD《Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations》(2017)。

(2) 参见United Nations《Practical Manual on Transfer Pricing》for Developing Countries (2017)。

(3) 参见首席顾问办公室备忘录(AM-2007-007(Office of Chief Counsel Memorandum))问题与结论总结第5项内容。

(4) 目前，国内OECD《指南》中译本有中国税务出版社的1995年、2010年和2017年三个版本。

(5) OECD《指南》中所述的“独立交易原则”(Arm’s Length Principle)在第482节规章中称为“独立交易标准”(Arm’s Length Standard)，虽然两种转让定价体系对这两个概念表述有所不同，但实质是完全一致的。

(6) Regulation 41, articles 77-78, War Revenue Act of 1917, ch. 63,40 Stat. 300(1917). Code sections 1501 through 1505。

(7) Revenue Act of 1921, Ch.136, s.240(d), 42 Stat. 260(1921)。

(8)Revenue Act of 1928, ch. 852, § 45, 45 Stat. 806 (1928)。

(9) 根据《税法修订法案》(Pub. L. 115–141(2018))，以“第367(d)(4)节”替换“第936(h)(3)(B)节”。第367(d)(4)节为“无形资产”定义，该定义适用于美国人将境内资产转让给外国企业的情形。

(10) 第482节法条原文：§482  Allocation of income and deductions among taxpayers —

In any case of two or more organizations, trades, or businesses (whether or not incorporated, whether or not organized in the United States, and whether or not affiliated) owned or controlled directly or indirectly by the same interests, the Secretary may distribute, apportion, or allocate gross income, deductions, credits, or allowances between or among such organizations, trades, or businesses, if he determines that such distribution, apportionment, or allocation is necessary in order to prevent evasion of taxes or clearly to reflect the income of any of such organizations, trades, or businesses. In the case of any transfer (or license) of intangible property (within the meaning of section 367(d)(4)), the income with respect to such transfer or license shall becommensurate with the income attributable to the intangible. For purposes of this section, the Secretary shall require the valuation of transfers of intangible property (including intangible property transferred with other property or services) on an aggregate basis or the valuation of such a transfer on the basis of the realistic alternatives to such a transfer, if the Secretary determines that such basis is the most reliable means of valuation of such transfers。

(11) H.R. 10650, 87th Cong., 2d Sess. (1962), H.R. REP. No. 1447, 87th Cong., 2d Sess. 28-30 (1962)。

(12) 参见OECD《指南》第一章第D.2节(对准确界定交易的确认)及第九章第C节(对构成业务重组的准确界定交易的确认)。

(13) Study of Intercompany Pricing Rules  or ‘White Paper’ (Notice 88–123, 1988–2 C.B. 458, 475)。

作者简介

金戎

国家税务总局石家庄市税务局，税务师，毕业于Golden Gate University（总局美国联邦税法项目），税收专业硕士。从事税收管理工作27年，其中，国际税收管理工作17年，长期参与总局企业所得税立法(国际税收部分)及后续工作，长期从事转让定价调查实践工作。

何杨

中央财经大学财政税务学院副院长、教授，经济学博士。中国社会科学院财经战略研究院博士后，美国印第安纳大学公共事务与环境学院访问学者。首批全国税务领军人才（国际税收方向）、北大-林肯土地政策与城市发展研究中心兼职研究员，北京市青年英才和北京市国家治理青年人才。

陈东

国家税务总局天津市税务局国际税收管理处退休，税务工作30年，其中，转让定价工作18年，曾借调总局国际司、大企业司、征科司参与转让定价有关的工作，日本参加亚洲国家税务人员国际税收研修，主编《转让定价调查与调整实务问答》。德勤华永会计师事务所（北京）转让定价组资深顾问。