《税务研究》2020年第1期 论数字经济时代国内税法和国际税法的良性互动 双支柱

纵横四海

论数字经济时代国内税法和国际税法的良性互动

《税务研究》2020年第1期

作者：徐加喜、陈虎

作者单位：上海城建职业学院建筑经济与管理学院  中共上海市委党校

内容摘要：

面对数字经济带来的税收挑战，在多边规则无法达成共识的情况下，印度、英国和法国等国家积极采取单边国内法措施，对数字经济企业课以数字税。而经济合作与发展组织（OECD）和二十国集团（G20）倡导的“双支柱”方案，为解决数字经济时代税收问题提供了多边解决框架，但也面临诸多技术上的难题。我国作为数字经济大国，同样面临数字经济带来的税收挑战。对此，我们要具有前瞻性和紧迫性，积极开展相关税法理论研究和实践探索，参与国际税法核心技术规则的制定，从而实现国际税法和国内税法的良性互动。

关键词：数字经济、国内税法、国际税法、双支柱

数字经济是建立在现代信息技术和计算机网络通讯基础上的经济运行系统，其本质特征是商品和服务的数字化、商业管理模式的一体化和经济交易活动的网络化。（1）数字经济下的商业模式具有数据的依赖性、无形资产的流动性和价值链的灵活性等特点。这在很大程度上加剧了数字经济企业侵蚀税基和转移利润的可能，给所在国的税收征管带来难度，侵害了所在国的税收利益。例如，谷歌和脸书等公司就利用数字经济的这些特点，大幅度降低了海外所得的有效税负率。

自二十世纪九十年代中期以来，一些发达国家就对数字经济所带来的税法挑战开展研究，并发布了诸多研究报告。2013年，OECD发布了《税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划》，把应对数字经济的税法挑战作为第一项行动计划。《BEPS十五项行动计划》的实施对数字经济企业税基侵蚀和利润转移具有一定的约束作用，例如消除混合错配安排的影响（行动计划二）、打击有害税收竞争（行动计划五）、防止滥用常设机构（行动计划七）和国别报告披露（行动计划十三）等举措的实施，增加了数字经济企业的合规成本，提升了其海外所得的税负率。但这些措施未能根本性改变数字经济企业现有的利润分配规则，也就无法解决税收征管权的分配等核心问题。

一、数字经济时代税法挑战的单边应对

由于涉及到数字经济企业所在国的经济利益和税收主权，短期内对数字经济企业征税达成国际共识并不容易。自2015年以来，一些国家相继采取了一些单边措施，来应对数字经济时代的税收挑战。

（一）印度引入均衡税的尝试

印度是世界上第一个引入均衡税（基于流转额征税）的国家。均衡税是独立于所得税架构之外的税种，主要针对非居民的数字经济企业在管辖区内取得的收入征收流转税。印度选择征税的联结点是基于支付方于其境内所进行的数据交易。在实践中，均衡税和所得税只征收一项，并不同时征收。

当然，均衡税在具体执行中仍然存在一些问题，导致产生了违背设立该税种初衷的结果。例如，在销售阶段，数字经济企业可能利用自己的优势地位，将该税负转嫁给消费者；在利润汇回阶段，由于该税种基于流转额征收，不属于所得税，可能会导致数字经济企业母国所在税收辖区对该税不予抵免。因此，印度也在积极研究将“显著经济存在”作为联结点进行课税的相关问题。

（二）英国利润转移税的探索

英国是最早对数字经济企业（如谷歌、苹果）进行反避税调查的国家。英国创造性地引入了“利润转移税”，即数字经济企业把在英国境内取得的收入转移到低税率国家，则对该企业征收25%的预提税（WithholdingTax）。对转移出利润的识别基于“规避常设机构规则”和“可选择条款规则”。利润转移税的实施能对数字经济企业起到一定的震慑作用，但在具体执行中具有强烈的主观色彩，并有违商业逻辑。

2018年，英国颁布的“征收数字临时服务税”相关文件（2），不再以反避税为切入点，而是试图设立税收管辖权分配的标准，即“用户参与”——以用户所在地作为征税的依据。而《税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划》所设立的基本原则是，确立在实质经济发生地和价值创造地对利润的征税权。《英国数字服务税咨询稿》认为，用户的积极参与构成了数字经济企业的核心价值，进而，用户所在地决定了价值创造地。英国基于“用户参与”作为联结点的数字税征收方案，实质上是一种扩大销售国税收征管权的方式。

（三）法国的全球首部数字税法案

法国国民议会于2019年4月8日通过数字税法案，法国参议院于2019年7月11日通过该法案。该法案于2019年7月24日经法国总统签署后实施，成为全球首部正式落地的数字税法。根据该法案，对每年全球收入超过7.5亿欧元、其收入来源于法国境内超过2500万欧元的数字经济企业，法国将向其征收数字税，税率为法国市场收入的3%。

在国际上短期无法对数字税达成共识，无法形成多边机制的背景下，英、法等国为了缓解国内民粹主义压力而急于对数字经济企业征税的做法，在一定程度上增加了数字经济企业的税负。但这一做法，并未从根本上解决数字经济带来的税收挑战，它不但会导致国家税收管辖权的冲突，还将在一定程度上破坏现有国际税法规则和税收网络平衡。

二、OECD和G20的“双支柱”倡议

（一）发展历程

早在1998年10月，渥太华电子商务部长级会议就对OECD财务委员会发布的《电子商务：税收框架条件》所确立的原则进行了背书。（3）2015年6月，《BEPS十五项行动计划》发布，其第一项行动计划——《应对数字经济的税收挑战》分析了数字经济中的BEPS问题，以及对税收政策带来的更为广泛的挑战。2018年3月，BEPS包容性框架（BEPSInclusiveFramework）（4）发布了《数字化带来的税收挑战中期报告》，2019年1月发布了《应对数字经济化带来的税收挑战政策说明文档》，2019年5月31日通过了《制定应对经济数字化带来的税收挑战共识解决方案》（以下简称《解决方案》）。同日，OECD发布了具体的工作计划来实施《解决方案》，并决定设立指导小组等附属机构持续推进相关工作。2019年6月8日，在日本福冈举行的G20财长和央行行长会议通过了该《解决方案》。

（二）核心内容

面对当前数字经济的税收挑战，OECD和G20创造性地提出了“双支柱”的解决方案。

1.第一支柱：对利润分配和关联规则进行审查和修订，合理分配税收征管权。

（1）现有利润分配规则无法公平有效地分配数字经济的税收征管权。税收权力的划分是国际税法的基础，当前调整跨国企业利润分配的法律根植于有形的贸易和服务，以独立交易原则作为依据。然而，随着数字经济的发展和全球价值链的形成，现有的利润分配规则已无法适应国际经济发展的需要，导致了税收征收地和价值创造地的错位。联结规则是利润分配的重要依据，数字经济企业向某税收辖区出售货物或者提供服务但不在该辖区内设立营业机构的，根据现有的联结规则，则该税收辖区无法取得税收征收权。在此背景下，第一支柱的解决方案倾向于赋予消费者所在区域的税收征管权，这已经突破了传统的税法理论。而赋予消费者所在区域税收征管权，首先要确定合适的利润分配规则，这样既能摆脱实体存在的局限性，最大限度地实现有效征管，还可以尽可能地避免双重征税并有效解决税收争议。第一支柱提供讨论的利润分配规则主要包括修正的剩余利润分割法、按比例进行分配法和市场分布分配法等。

(2)税收权力的重新划分需要对关联规则进行修订。关联规则修订的方向是确保利润在实质经济发生地和价值创造地征税。这对数字经济而言，就要求淡化地理和物理属性的限制，以传统的常设机构作为联结点的方法将受到冲击。即使数字经济企业在税收辖区内没有常设机构，税收辖区仍将具有税收管辖权。OECD在《BEPS十五项行动计划》中的第一项《应对数字经济的税收挑战》提出了“显著经济存在”作为新联结规则。在第一支柱的提案中，各国都旨在将更多的跨国企业全球利润分配给市场所在国。例如，“用户参与规则”与“内在功能联系规则”。“用户参与规则”即英国首次提出的联结规则，是指以用户积极和持续的参与作为联结点，在具体实施时可简化为税收辖区内的积极用户占全部用户的比例。“内在功能联系规则”是将营销型无形资产中的商号、商标、客户名单、客户数据以及客户关系等进行区分，根据其内在功能决定联结的税收辖区。

2.第二支柱：聚焦反税基侵蚀和利润转移遗留问题。

尽管《BEPS十五项行动计划》在一定程度上提升了实质经济发生地和价值创造地的税收管辖权，控制了跨国企业的避税行为。但一些加入包容性框架的国家坚持认为，《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》（5）作为一项国际公约，未能有效解决跨国企业将利润转移到无税或低税区的问题，这种情况尤其容易发生在数字经济企业无形资产的转移中。同时，多边规则的缺失将导致单边主义盛行，进而扰乱现有的国际税法规则，损害国家的征税权和纳税人的利益。第二支柱设立的两项规则有收入包含规则以及对税基侵蚀付款征税规则：

(1)收入包含规则：外国分支机构或受控实体在境外的所得，在其设立地或者住所地适用了低于最低税率的实际税率，则该外国分支机构或受控实体的股东所在税收辖区可以对该笔收入征税。

(2)对税基侵蚀付款征税规则：除非关联方转移的付款按照不低于最低税率的实际税率征税，否则来源国将不允许对这些付款进行税前扣除或者给予税收协定的优惠待遇。（6）

这两项规则对现有的国际税法和BEPS有了实质性突破，确立了“最低税率”标准，作为对“收入和付款”进行统一征税的依据，从理论上为应对税基侵蚀和利润转移问题提供了新的思路。但从实践层面看，由于各国政治、经济、社会和文化方面存在着巨大差异，所得税税率也有所不同，如何确立“最低税率”进而在全球范围内进行统一征税，需要各国达成共识。因此，《解决方案》将对上述提案进行经济分析和影响评估：一方面，分析对整体经济运行和各项税收要素产生的影响；另一方面，需要评估对不同国家、行业和企业所产生影响的差异。《解决方案》指导小组为推动各国建立共识，将寻求统一的利润分配规则，同时促进第二支柱中的“两项规则”达成协议。

三、数字经济时代税收挑战的中国应对

中国作为世界第二大经济体，既是提供数字经济服务的大国，也是数字经济消费的大国。我国应对数字经济所带来的税收挑战，宜选取全面和平衡的应对措施。

（一）在国内层面上，积极研究、适时制定应对数字经济挑战的法律法规

在国际社会短期内无法达成共识，从而无法形成多边国际税法机制的背景下，许多国家已采取了单边措施，应对数字经济带来的税收挑战。我国也应当积极研究，通过推进立法以维护国家税基和国际税收公平。

建议我国以OECD提出的“显著经济存在”替代“常设机构”作为联结点，对数字经济企业征税。“显著经济存在”的判定可参照以下三个方面之一：(1)收入因素，从一个国家持续地产生收入是最清晰地表明显著存在的事实；(2)数字化因素，包括当地域名、当地数字平台和当地支付选择；(3)用户因素，鉴于网络对数字经济的重要影响，用户群体信息可作为与他国经济体系持久相互作用的重要指标，主要包括月度活跃用户、在线合同订立和数据收集等要素。在单一要素无法确定“显著经济存在”的情况下，也可以进行综合考量。例如，收入因素可能不足以证明非居民企业定期且持续地参与了他国经济活动，可以和其他因素相结合作为测量标准。（7）

当然，以“显著经济存在”作为联结点课税，还需要解决对于从他国取得的收入如何进行定量的技术问题。若这一问题处理不好，很容易造成税基侵蚀或者产生双重征税。尽管“显著经济存在”作为联结点课税这一规则并不完美，但相较其他规则，目前它能较好地保持数字经济企业所在国和数字经济消费国之间的平衡，因此得到了OECD和欧盟的认可。我国采用“显著经济存在”作为联结点课税，也容易取得国际上的支持。

（二）在国际层面上，积极参与数字经济时代国际税法的制定

OECD和G20相互配合，引领了应对数字经济税收挑战新规则的发展。它们将在达成共识的基础上，继续提出长期性的解决方案，并在2020年发布最终报告。“双支柱”方案不仅仅是应对数字经济挑战的税收措施，也是未来国际税法发展的方向。应对数字经济时代税收挑战的法律不是单独存在的，而是整个国际税法的有机组成部分。在实践中，我们无法截然区分数字经济和非数字经济，因此，应对数字经济时代的税收挑战，将给整个国际税法带来革命性变化。

我国可以根据OECD《解决方案》的工作步骤，积极在以下问题上发表建设性意见：(1)对第一支柱的利润分配和联结点规则所面临的技术问题，提出我方修改意见，与其他国家协调统一地达成共识。(2)对第二支柱所涉及的收入包含规则，重点提出分支机构或受控实体的确立标准，以及获取境外收入的依据等。(3)对税基侵蚀支出的征税规则，提出“最低税率”的确立原则和标准。(4)对各项提议进行经济分析，并对可能带来的冲击进行评估。

（三）实现国内税法和国际税法的良性互动

我国国内税法的制定与实施，能够在很大程度上丰富国际税法的实践，为国际税法的形成打下坚实基础，从而实现国内税法与国际税法的良性互动。一方面，形成国际上新的税法的多边谈判，需要以各国现有税法为参照。例如，“用户参与”“营销型无形资产”“显著经济存在”等联结点规则，都是各国在国内法基础上提出的。各国单边税收措施的相继出台，既能检验各种规则的实施效果，又能显现这些措施可能对经济活动带来的影响，从而为多边规则的形成打下基础。另一方面，国际税法的实施也要以国内税法为基础。例如，第二支柱的提案明确提出，对税基侵蚀支付征税的实现要通过修改国内法和双边税收协定。但数字经济对税收的挑战是一个国际性问题，需要各国间政策的协调。仅仅运用国内法措施，有可能引起各国税收政策的竞争，导致国际税收秩序的混乱，不利于问题的解决。因此，OECD和G20在《解决方案》中明确：2020年前，在共识的基础上形成解决方案。

国际税法与国内税法一样，都是动态的发展过程。我们要积极推动国内税法和国际税法的良性互动，将国内税法在实践中的经验和教训进行总结，评估其实施效果，权衡其利弊，向OECD提交建议。同时，积极研究“双支柱”的落地机制以及其实施对我国数字经济企业和“一带一路”沿线国家的税收所产生的影响，这既是维护我国税收主权的需要，也是塑造我国作为负责任大国良好形象的良好契机。

参考文献

[1]杨晓雯，韩霖.数字经济背景下对税收管辖权划分的思考：基于价值创造视角[J].税务研究，2017（12）.

[2]胡连强，杨霆钧，张恒，等.基于数字经济的税收征管探讨[J].税务研究，2019（5）.

[3]田志伟，汪豫.OECD发布新的工作计划：应对数字经济带来的税收挑战[N].中国税务报，2019-06-19（B1）.

[4]姜跃生.关于我国应对数字税挑战若干问题的思考[N].经济观察报，2019-08-10.

[5]邱冬梅.从谷歌集团税务风波看后BEPS时代国际税收政策与环境之变迁[J].国际经济法学刊，2019（4）.

[6]刘奇超.经济数字化税收政策体系建构的新观察与新思路:一个总体分析框架[J].国际税收，2019（3）.

On the Positive Interaction between Internal Tax Law andInternational Tax Law in a Digital Economy

Xu Jiaxi and Chen Hu

Abstract: In the face of the tax challenges of the digitaleconomy, and without consensus on multilateral rules, some countries such asIndia, the United Kingdom and France have introduced actively and unilaterallyinternal tax laws to impose digital taxes on the related companies. However,the“dual-pillar”approach advocated by OECD and G20 provides a multilateralframework for the tax issues in the digital economy era, but it also faces manytechnical di culties. As a great power in the digital economy, China also facesthe tax challenges of the digital economy. In this regard, it is necessary tocarry out actively theoretical research and practical exploration on therelevant tax law in a forward-looking and urgent manner, and to participate inthe formulation of core technical rules of international tax law, so as toachieve a positive interaction between international tax law and internal taxlaw.Key words: Digital economy; Internal tax law; International tax law; Dualpillars

责任编辑：齐烨

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