【2015年06月17日】从国际比较看地方财政收入结构与主体税种选择

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从国际比较看地方财政收入结构与主体税种选择

李林木（南京财经大学财政与税务学院   江苏   南京  210023） 李为人（中国社会科学院研究生院   北京  100102）

1994 年的分税制改革显著提高了中央财政收入占全国财政收入的比重，初步规范了中央和地方的分配关系，形成了目前我国地方税体系的雏形。但在财权上移的同时，许多事权却下移给了地方政府，使得地方政府的财力与支出责任不匹配现象相当严重。如何确立地方税主体税种，使地方政府具有稳定的法定收入来源，一直是地方税体系建设的焦点。尽管人们对地方税主体税种的内涵还未取得一致意见，但普遍认为地方税主体税种应至少具备三个特点 ：税收收入主要归属于地方政府、在地方税收收入中占据稳固主导地位、地方政府具有较大的税收征管权（主要由地方税务机关征收）。按此界定，营业税无疑是最主要的地方税主体税种。然而，随着营业税改征增值税（以下简称“营改增”）的全面推进，作为地方第一大税收来源的营业税急剧萎缩甚至即将消失。因而，选择一个或若干个新的地方税主体税种显得尤为迫切。那么，可否找到这类地方税主体税种呢？我们通过比较素有“发达国家俱乐部”之称的OECD 成员国和印度、巴西、印度尼西亚及中国这四个人口众多的发展中国家的地方财政收入结构和地方税收收入结构，试图寻找共性规律，以期为培育和确立中国地方税主体税种提供参考。

一、地方财政收入结构的国际比较
财政收入结构反映政府收入来源，体现政府通过各种渠道获取收入的能力。通过对发达国家和发展中国家的财政收入结构比较（见表 1）可以看出以下特点：
从发达国家看，不论是联邦制国家还是单一制国家，平均而言，中央（联邦）政府的财政收入约有 90% 来自税收收入和社会保险费收入，两类收入分别约占中央（联邦）财政总收入的 60% 和 30%。社会保险费收入在中央（联邦）政府的收入中所占比重较大的主要原因是发达国家社会保障水平普遍比较高，且通常由中央（联邦）政府在全国范围内统筹。而地方政府（及联邦制国家的州级政府）的财政收入中约有 80% 来自税收收入和补助收入（主要是政府间的转移支付）， 20% 来自补助之外的各类非政府间的自愿转移支付及政府对违法行为的罚款、罚金等其它收入。其中，在联邦制国家，税收收入和补助收入占地方财政收入的比重平均约为 45% 和 30% ；在单一制国家， 两者的比重均约为40%。比较发达国家中央（ 联邦） 政府与地方政府的财政收入结构可以看出，发达国家地方政府的财政收入中本级税收收入所占比重通常低于 50%，更大量的财政收入来自其他政府（尤其是上级政府）的转移支付和地方政府的其他收入。

从发展中国家来看，中央（联邦）政府的财政收入中平均近 90% 也是来自税收收入和社保费收入， 但其中平均 70% 多的财政收入来自税收，而社保费收入所占比重相对较小。其原因可能是由于发展中国家社会保障水平普遍不高，社会保险基金筹集层次差别比较大（有的国家如巴西主要由中央政府统筹，有的国家如中国则由地方政府筹集）。而地方政府的财政收入结构总体上却与发达国家类似 ：地方政府的财政收入中平均 80% 以上来自税收收入和补助收入（主要是政府间的转移支付），其中税收收入在地方政府收入中的比重同样低于 50%。一些国家（如巴西、印尼）的地方政府收入中补助收入的比重甚至大大高于税收收入的比重。

比较发达国家和发展中国家的地方政府财政收入结构可以看出，地方政府的财政收入除了依靠税收收入，更大量的是来自于政府间（尤其是上级政府）的转移支付和地方政府的其它收入。因而，指望通过地方本级收入（税收与非税收入）来满足地方公共支出需要，无论在发达国家还是发展中国家，也无论是在联邦制国家还是单一制国家，总体上是与现实不符的。其中的主要原因是 ：中央（联邦）政府要实现全国范围内的宏观调控和保持对下级政府的控制，必然要集中相当大的一部分财力尤其是税收收入。

注：（1）上表中OECD联邦制国家包括澳大利亚、奥地利、比利时、加拿大、德国、西班牙、瑞士，单一制国家为OECD成员国中非联邦制国家。（2）上表中的补助指来自外国政府、国际组织和其它各级政府部门的拨款。其它收入指除了补助之外的各类自愿转移支付、罚款、罚金等收入。（3） 印度和中国的数据来自2011年。其他国家数据来自2012年。
资料来源：根据 IMF的Government Finance Statistics Yearbook2013的相关数据计算。

二、地方税收入结构与主体税种的国际比较
即使按照国际货币基金组织（IMF）将社保费收入剔除在税收收入之外的传统统计口径，不论是在发达国家还是在发展中国家，在各国中央（联邦）政府的财政收入中，税收仍然是占主导地位的收入来源。而在大多数国家地方政府的财政收入中，税收收入要么是占最大比重的收入来源，要么是仅次于补助收入的第二大收入来源（见表 2）。

从发达国家看，不论是联邦制国家还是单一制国家，中央（联邦）政府的税收收入平均 90% 以上来自两大税类 ：所得税（主要是个人所得税和公司所得税） 及货物与劳务税（尤其是增值税），其中两大税类在中央（联邦）政府的税收收入所占比重通常都各在 40% 以上。而地方政府（及联邦制国家的州级政府）税收收入中约 95% 来自三大税类 ：所得税、财产税及货物与劳务税，其中来自所得税和财产税的收入约占地方税收收入的 80%，两者各占 40% 左右。

相比之下，在发展中国家中的印度、巴西、印尼和中国，尽管中央（联邦）政府的税收收入 80% 以上也是来自所得税及货物与劳务税，地方政府的税收收入约 90% 也是来自所得税、财产税及货物与劳务税， 但三者在地方税收收入中的比重与发达国家差异显著 ： 平均 70% 多的地方税收收入来自货物与劳务类税收， 而所得税和财产税合计仅约占地方税收收入的 1/4。

通过比较发达国家和发展中国家的税收收入结构可以看出，发达国家的地方税收收入以所得税和财产地方财政收入的主要来源。

注：（1）上表中OECD联邦制国家包括澳大利亚、奥地利、比利时、加拿大、德国、西班牙、瑞士，单一制国家为OECD成员国中非联邦制国家。（2）印度和中国的数据来自2011年。其他国家数据来自2012年。
资料来源：根据 IMF的Government Finance Statistics Yearbook 2013的相关数据计算。

从我国的情况看（见表 3），地方税收收入的约 80% 来自 6 个中央和地方共享税 ：营业税、增值税、企业所得税、个人所得税、城市维护建设税和资源税。其中，“营改增”前所占比重最大的税种是营业税（约占地方税收收入的 1/3）。但随着“营改增”的全面推进，这一主体税种将与增值税合并。那么， 可否找到一种能够替代营业税主体地位的税种？我们从各个税种可以归属的三大税基（所得、消费和财产） 作一简要分析，就不难得出结论。
首先，从消费类（或货物与劳务类）税收看，无论是增值税、消费税还是其他的货物与劳务税都不大可能成为地方主体税种。其中，税为主体，以货物与劳务税为补充 ；而发展中国家基本相反，以货物与劳务税为主体，以所得税和财产税为补充。之所以有这种差别，主要取决于不同的经济发展水平 ：在经济发展水平和国民收入不高的发展中国家，所得税和财产税的税基不够充裕，货物与劳务税自然在税收收入中占据主体地位。以在发展中国家经济发展水平较高的巴西为例，2013 年其人均 GDP 为12 291 美元（中国为 6 629 美元），但其地方税收收入中 60% 多仍然来自货物与劳务税。

三、我国地方主体税种选择：困境与突破
（一）单一税种不能也不必要承担地方主体税种的责任
通过国际比较，我们认为，不论是发达国家还是发展中国家，由于地方税收收入在地方财政收入中所占比重大都只有 40% 左右，而地方税收体系往往又是由所得税、财产税及货物与劳务税等多个税类构成， 每个税类又包含多个税种，因此，很难指望某个税种能长期稳定地在地方财政收入中占据较大份额，成为增值税作为我国第一大税种，在地方政府的税收收入中占较大比重，一直由国税部门征收，主要收入归属于中央政府，今后几乎不可能划归地方征管，可能实现的目标就是调整地方分成比例。而消费税一直是中央税，是国家实施宏观调控的重要税种，其税基在地区之间差别很大，但除成品油、烟、酒、小汽车税目外的税收收入在税收总收入中所占比重不大，即使将其中的一部分划给地方征收，在地方税收收入中所占比重也是很小的。其它的货物与劳务税，要么在地方税收收入中占比很小（如资源税、烟叶税），要么本来就是中央税（如由海关征收的关税），都不可能成为地方主体税种。

其次，从所得类税收看，尽管所得类税收（包括个人所得税和企业所得税的地方分成部分及土地增值税） 约占我国地方政府税收收入的 1/4 多，但其中不论哪个税种都不大可能成为地方税主体税种，这是因为 ：个人所得税和企业所得税的税基是全国性的甚至是全球性的，在实行分税制的国家，它们既可以是纯粹的中央（联邦）税，也可以是中央与地方共享税，但不管其收益权如何划分，大都由国税机关来主导征管。而土地增值税税制设计的影响，还取决于经济社会发展水平，并非主观意愿的选择。换言之，地方税的主体税种并不是事先设置好的一个或几个税种，而是一个逐步培育和形成的过程。

注：由于2003年起，我国企业所得税在中央和地方之间的分成比例调整为60%和40%；本表数据从2003年起统计。
资料来源：根据历年《中国财政年鉴》的有关数据计算。

（二）调整共享税分成比例与完善转移支付制度是保障地方财政收入稳定的突破口
由于我国地方政府的税收收入大部分来自中央和地方共享税，虽然是地方税，但在地方税收收入中所占比重也只有 5% 左右，且该税征管难度大，稳定性不够。
再次，从财产类税收看，尽管其税基流动性弱、与地方公共服务水平密切相关，是公认的天然地方税种，但我国各类财产税的税基并不宽裕，各类财产税在地方税收收入中的比重不可能高。从目前看，专属地方的财产税虽然税种较多（包括房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、契税和车船税），但总共占地方税收收入的比重也只有约 20%（见表 2），其中单个税种的收入所占比重更是很小。无论想以其中哪个税种（如房地产税）作为地方主体税种，在短期内都不可行。当然，随着居民财产的不断增加，长期来看，财产税无疑是地方税收收入中最有增长潜力的税种。

综上所述，不论是从货物与劳务税、所得税还是财产税来看，要寻找一种能够替代地方税收入中营业税主体地位的税种，在近中期是不可能的。因为主体税种的形成不仅受到税收管理体制（或税权划分）和因而在今后相当长时期内，要保障地方财政收入，满足地方公共支出需要，除了需要继续培育有潜力的地方税种（尤其是房地产税）和开征新的税种（如将排污费等环保收费改为环保税）外，关键是在国家层面完善财政体制。一方面，需要完善分税制。为充分发挥地方积极性， “营改增”完成后，增值税分成比例可作适当调整，以确保地方财政支出能力，同时兼顾企业所得税、个人所得税分成比例调整，将车辆购置税划归地方。另一方面， 要健全转移支付制度，尽早将一般性转移支付提高到国务院要求的 60% 以上，相应缩小专项转移支付的比重。对涉及教育、医疗卫生、社会保障等基本公共服务的， 必须纳入一般性转移支付，用因素法分配资金，根据各级行政区人均的财政收入、GDP、居民收入、各项基 本公共服务供给水平及农业人口市民化程度等客观因 素确定。对那些需求弹性较大、分配对象市场化程度较高的领域，宜纳入专项转移支付，其中需直接分配到具体项目的，用竞争性分配方式。

The Selection of Local Fiscal Revenue Structure and the Main Tax Category from the Perspective of International Comparison

Linmu li & Weiren Li

Abstract：Not only in developing countries, but also in developed countries, the local tax revenue takes only about 40% of local fiscal revenue. Therefore, any single tax can hardly be expected as the main source of the local revenue. With the reform of "Converting Business Tax into VAT" fully implemented, as the main tax previously, business tax is shrinking drastically and will even vanish soon. From the perspective of the goods and service tax system, income tax system and property tax system, it  is difficult to find a tax category to replace business tax as the main tax in the short and medium term. Therefore, in the long-term future, improving fiscal system at national level is the key to secure local fiscal revenue besides that the potential tax categories (especially property tax) shall be fostered continually and introduce new tax categories.
Key words： Local fiscal revenue Local tax revenue Goods and service tax Income tax Property tax
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