【2017年9月1日】数字经济下税收法律关系先进性探究

白云载酒

数字经济下税收法律关系先进性探究

焦瑞进

2017年2月27 日,国务院办公厅印发 《2017年立法工作计划》,其中，税收工作领域将《中华人民共和国税收征收管理法》（下称《征管法》）修订排在了立法项目第一位，意在2017年人大会议完成修订审 议，争取在2018年实施。此时，回看国务院 法制办推出的 《征管法修订草案（征求意见稿）》,在理念和指导原则方面似乎并未能体现时代先进性基本要求，仍有很多值得进一步商榷之处。

法律关系的先进性，是立法总则的基本 要求，必然适用于税收管理相关法律的立法 及修订。当前，在大数据技术和网络环境的 助推下，数字经济、分享经济成为新经济发 展的主要形式和特征，税收管理相关法律体 系必须认识这种新经济特征，并用符合当前 经济特征的先进理念予以指导，建立新型的 税收法律义务关系，引导优化税制及分配关 系的建立，强制先进技术手段在税收征管工 作中的应用，推进现代专业化管理模式和机 制的建设。

因此，关于税收管理相关法律的先进 性研究，宏观上要正确认识税收本质，厘清 税收法律体系内在关系；微观上，则要求在 税收要素管理方面贯彻先进性要求，还原税 收本质，体现法律内在关系的一致性、配套 性。所以本文意在从回归税收本质、厘清税 法体系内在关系、规范税收要素管理方面浅谈税收法律关系的先进性。

回归税收本质

按照税收教科书规定，税收是国民收入 中国家无偿、强制占有的组成部分，其基本 职能是筹集国家财政收入，所以命名为“税 收”。但这是在旧社会、传统经济模式下剩 余不足、手段不充分条件下的认识定义。这 种定义，在税收本质是国民收入分配的基础 上，其限制性条款"无偿”和"强制”体现 出旧时代政府法律的强权性特征要求，其基本职能也只强调了政府财政的需求，完全忽 视税收本质是创造价值的组成部分，事关分配中体现劳动者直接权益的需求。但在当时有限的经济基础上，仍然认为 其一定程度上适应当时社会发展强权、集权制对国家稳定和发展的优势，是合理的法律保障。

但在今天，经济基础发生了天 翻地覆的变化。新经济2.0时代全球 化的数字经济和分享经济特征，不仅 仅是催化经济高速发展在物资财富 总量上满足了人们物质生活的社会 基本需求，更重要的是其颠覆性地 影响到经济基础结构、经济模式、 资源配置和分配关系的根本变化， 特别是全球化分享经济特征的作 用，在挖掘社会资源高效共享配置的 基础上，直接削弱政府集权财政的经 济意义，向税收强制集中财政的职能 提出了法律关系界定的挑战。这时候 的法律关系，强制的理念可能不是侧 重"征收”，而应该是更多地强制维 护新经济条件下各方利益的“分配” 关系，而这种强制的前题是立法的民 主性。同时，税收“无偿性”的时代 特征也将随着政府职能向全社会服务 的转变而消除，与政府提供公共服务 的事权直接挂钩。

所以，围绕税收定义这一问题的先进性，回归税收本质即先进。

厘清税法体系内在关系

围绕纳税义务的法律关系，在我国实体法与程序法之间存在某些不配套衔接的地方。在我国，税收实体法 均定义从事生产经营和流通销售服务的企业为纳税义务人，比如企业所得 税法、增值税和消费税征收条例等。 但在程序法中，随着以票管税的推 出，为这一义务的转嫁给出了法律的 便利。法理之间的逻辑关系不清晰，误导执法关系，造成税收征管一系列的问题。

1 .税收实体法的法义

我国的企业所得税法，增值税、消费税和营业税条例，对税收义务的 认定都是从涉税要素角度定义产生的，即从事生产、流通和服务取得收入、形成所得即负有相关纳税义务， 纳税人即是从事生产经营活动的商家或个体。条法中并未规定纳税人必须 具备"有无发票”这一条件，也就是 说不论商家或个体有没有发票，只要 从事生产经营取得收入和所得都要履 行纳税义务。

法义要点：要素具备即产生纳税义务。

2. 税收程序法的法义

《征管法》规定，税务机关是 发票的主管机关，负责发票印制、领 购、开具、取得、保管、缴销的管理 和监督。单位、个人在购销商品、 提供或者接受经营服务以及从事其他 经营活动中，应当按照规定开具、使 用、取得发票。发票的管理办法由国 务院规定。销售商品、提供服务以及 从事其他经营活动的单位和个人，对 外发生经营业务收取款项，收款方 应当向付款方开具发票；所有单位和 从事生产、经营活动的个人在购买商 品、接受服务以及从事其他经营活动 支付款项时，应当向收款方取得发 票；不符合规定的发票，不得作为财 务报销凭证。

法义要点：合规发票"应当”、 ”可以”作为记账凭证并据此完税。

3. 刑法处罚要义

《中华人民共和国刑法》有关 条款规定，违反税法涉及发票管理的 相关规定涉及犯罪，最高可判处无期徒刑。

法理逻辑关系歧义

实体法是具备要素的行为发生即 产生纳税义务，程序法增加了附加条 件是合规发票"应当”、"可以”作 为记账凭证并据此完税。两者在法义 上的分立，使税收义务的产生在理论 上“应当”有票，在实践中却因客观 原因而出现大量无票、无账、无税现 象，同时违反发票管理相关规定涉及 犯罪量刑很重，可至无期。由此，引 发一系列“法"与"理”衔接配套问 题的思考。

一是关于纳税义务人。实体法描述的情况，似乎义务人是要素具备、 行为发生的商家，但在程序法发票管 理办法下，义务人则转嫁给下一环节并最终消费者负担。

二是义务转嫁影响发票需求关系。由于发生于生产经营环节的纳税 义务将通过发票转嫁到下一环节或最 终消费环节，后续承接者在不记账变通的情况下自然就会做出拒绝要发票的反应。因为要发票要缴税，不要票 就不缴税，而且不影响其消费的一系列权益，因为商家有一系列维护其信誉的手段。

三是关于发票摇奖。税务部门组织发票摇奖活动，鼓励消费者索要 发票。这一行为产生的结果：一是自 己承认取得发票不是法定，而是鼓励；二是摇奖效果不会太好，因为摇 奖未必获奖，但要票一定要缴税，税 额比奖额更重，权衡得失不要发票为 上策。

四是税收执法孤立于一般司法。 经济纠纷中，判定交易与收支事实客 观存在与否的司法凭证有很多种，认定的关键原则是证明事实的存在。但税收执法只认发票管理办法，没有发 票的成本费用支出不允许扣除。一般 司法可以认定的相关凭证税收执法不 认,法理上难以让纳税人接受。

五是发票在收入和扣除中的双 重标准。对査账征收的纳税人，没有合规发票的支出不得在成本费用中扣除，但未开票的收入必须入账缴税， 明显与实体法以事实为依据相背离。 其结果，商家会找大量的从防伪系统 开出的“正规”发票进行虚抵，成为 作案的主要手法。

主体关系与责任

由于对税收以"收”为主要措施手段才能实现的长期认识，淡化了税收是国民收入分配的本质，本末倒置地就产生了税收存在"征收主体” 这样的法律关系。"征收主体”是由 实体法规定，基本意思是要求纳税人 如期向“税务机关”申报纳税。征管 法又明确"凡依法由税务机关征收 的各种税收的征收管理，均适用本法”，继而规定了其他协助征收的行 为就形成了 "代扣”或"代收”的法律责任。

税收作为国民收入分配的主要组成部分，由于分配手段落后，由到纳 税人的上门征收变为到税务机关的上门缴纳，均处于一种人为手工状态。 这时候的法律关系定义税务部门为征 收主体即体现为这个时代的先进。但 进入数字经济时期，大部分交易结算 均由网络金融手段实现，并即将进入 无现金流通的时代，这时期仍然在法 律上定义脱离于金融部门的税务机 关为主管部门，不仅是一种资源的浪 费，而且明显难于管理到位。这种情 况下，原来的"代收"、“代扣”业 务单位，则应该上升为组织分配关系 的主体，更赋有时代的先进性。

例如，2013年5月，美国参议院通过了《市场公平法》(Marketplace Fairness Act),要求所有在线零售 商代收消费税，也即在商品价值实 现的环节，同时实现国民收入的初次 分配。这种法律关系，看似代收行 为，但当全部消费税以此方式实现， 就不能简单地将其看作是代收，而是 分配的主要环节和方式。这时候的税务机关，其职能已经从原来的征收部门完全转换为政府管理机构，只有草 拟相关法律文件的职能，不再直接参 与征收，税款将在商品价值实现的环节，通过网络金融体系直接分配 进入国库。

数字经济时代，税收法律关系如 能明确网络金融体系实现税收分配的主体地位和责任，是为时代先进性。

管理对象及内容

《税收征管法》规定：法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个 人为纳税人；法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。纳税人和扣 缴义务人，即成为税收管理的客体对 象。管理的内容则为针对纳税人和扣 缴义务人税款缴纳伴随发生的管理事 项，如税务登记、申报缴纳、行政审 批等等。

数字经济大金融环境下，要求还 原税收本质为国民收入分配，并通过 网络金融体系在商品和服务价值得以 实现的交易环节予以实现，这时候的 管理对象将从纳税人或扣缴义务人个 体上升为一个体系，必须考虑商品和 服务交易双方与钱款收付金融机构双 方严谨的法律关系与责任。这时交易 双方不再是纳税义务人，只是收入分 配关联关系人，而钱款收付金融机构 双方却负有促成国民收入实现初次分 配到位的责任，即在交易环节直接划 拨税款进入国库的责任人。

在数字经济时代，管理对象由纳税义务人个体向网络金融体系提升， 管理内容由税款征收事项的管理向税 款网络金融划拨转变，才能充分体现 税收法律关系的时代先进性。

总之，能否对上述税收本质、主 体关系、管理对象和内容在法理上重 新审视定义，关键的因素是措施手段 能否满足国民收入分配充分实现。

进入数字经济时代，交易信息几 近百分之百数字化，网络金融的发达 程度目前可以做到所有交易结算账户的互通与无纸化。基于这样的基础条件，国务院及会计管理相关主管部门 都积极地推出了电子信息可以作为账 务信息进行账务处理的规定。但是，在这种情况，税法相关规定依然强调 以票管税，严重制约和影响了电子记账的发展进程，显然背离了时代发展 的要求,成为制约税收管理现代化的 主要掣肘因素。

进入数字经济时代，在法律上明确以信息管税替代以票管税，是为法 律关系的先进性。

文献原文： 数字经济下税收法律关系先进性探究_焦瑞进.pdf (611.39 KB, 下载次数: 60)

2021-9-3 14:58 上传

点击文件名下载附件