【2010年10月9日】借鉴国际经验改革和完善我国税收制度

白云载酒

借鉴国际经验改革和完善我国税收制度

作者：朱青

内容摘要:本文认为，由于各发达国家税制间存在极大的差异性，因此在我国进行税制改革时，整体借鉴发达国家的税制经验既不可行也不应当，符合实际的做法是有选择性、针对性强的局部借鉴。本文还结合我国下一步税制改革的总体目标， 具体指出了发达国家税制改革中的哪些经验是可供我国借鉴及参考的。

关键词：税收制度 税制改革 国际经验

我国现行税收制度是 1994 年税制改革后形成的，至今已经运行到第 17 个年头。从保证财政收入的角度看，现行税收制度可以说是良好的。但判定税收制度的优劣不仅要看筹资功能，还要看它是否能与政府当前的社会经济政策目标相吻合。如果从这个角度看问题，那么，现行税收制度就并非尽善尽美了。目前国家的社会经济环境和政府的政策目标与十几年前相比发生了很大的变化。1994 年的税制改革以适应市场经济为导向，其所构建的税收制度侧重经济效率目标。而在2007 年党的“十七大”以后，党和政府倡导科学发展，政府的政策目标是在 2020 年以前建成和谐社会和更高水平的小康社会，这就需要税收制度在确保财政收入的同时，尽量能在促进社会公平和节能环保等方面发挥应有的作用。一场以科学发展观为主导的税制改革势在必行。而借鉴国外特别是发达国家税制建设的经验，“取长补短”，应当是这次税制改革方案设计的一个必要环节。

一、发达国家税制的差异性

值得注意的是，发达国家的税制也不是完全相同的，甚至国与国之间还存在很大的差异，所以整体借鉴发达国家的税制经验不仅不应当，而且这个命题也根本不可能成立。发达国家的税制差异可以从以下几个方面略见一斑：

（一）税种设置

从税种设置上看，世界上有 100 多个国家开征了增值税， 但美国到目前为止仍没有征收增值税。美国人普遍认为增值税是“造币机”，开征增值税会加重老百姓的税收负担，美国政府迫于这种舆论压力始终没敢开征增值税，地方政府（州和县市政府）长期采用零售税来筹集财政收入。

（二）税制结构

发展中国家的税收制度多以商品和劳务税为主体，而在发达国家的税制中所得税占的比重相对较大。但即使是发达国家， 各国的税制结构也有很大差异。例如，2007 年，美国各级政府的所得税（公司所得税和个人所得税）占税收总收入(不含社会保障税）的比重为 64%，货物与劳务税占 10.1%；与此税制结构相近的还有澳大利亚，所得税和商品税所占的比重分别为 59.2% 和 25.4%。但法国所得税在税收总收入中占的比重就比较低，商品税的比重甚至超过了所得税， 2007 年两者分别为 40.3% 和39%。在欧洲还有许多国家所得税的比重略超过商品税，两税基本并重。例如英国 2007 年所得税所占的比重为 48.5%，商品税的占比为 36% 。

（三）税率设计

从税制的具体设计上看，国与国之间也有很多差异。如增值税的最高税率，瑞典和丹麦为25%，加拿大和日本为5%；增值税的税率档次，日本和智利只有一档税率，而澳大利亚、比利时、加拿大、丹麦、芬兰、爱尔兰、意大利、韩国、新西兰、挪威、瑞典、瑞士、英国等国实行 2～ 4 档税率，对某些生活必需品实行零税率和低税率。例如，意大利的增值税除了 20% 的标准税率外，还有零税率、4% 和10% 三档低税率；瑞典增值税的标准税率为 25%，但对生活必需品也实行零税率、6% 和 12% 三档低税率。又比如，对股息缓解双重征税的方法各国也不尽相同。奥地利、比利时、爱尔兰、荷兰、瑞典实行古典制，澳大利亚、加拿大、新西兰实行完全归属抵免制，英国和韩国实行部分归属抵免制，芬兰、法国、卢森堡、土耳其实行部分应税制，丹麦、日本、葡萄牙、西班牙、瑞士、美国实行“改造的古典制”。

其实，各国的税收制度都是依据本国的具体国情确定下来的，要受政治、经济、社会、文化和历史等许多因素的影响。世界各国的税收制度并不完全一致，也不存在放之四海而皆准的税制模式。例如，上文提到法国的所得税在税制中占的比重较低，其实这种现象有深刻的历史渊源。法国的资产阶级刚取得政权时曾经宣布永不课征所得税，虽然后来法国政府为了解决财政困难于1913 年开征了个人所得税（不久后停征， 1917 年又恢复征收），但由于在政治上长期依赖反对所得税的利益集团的支持，所以其个人所得税在税制中始终没有占主导地位。目前，在欧洲国家中， 法国个人所得税的第一档税率是最低的，仅为 5.5%，而英国为 10%，德国为 14%，奥地利为21%，意大利为 23%，比利时为25%，都比法国高。此外，法国个人所得税的税负在欧洲国家中也是最低的。2009 年，法国平均工资水平的职工所负担的个人所得税（包括中央和地方）平均税率仅为 14%，而这个比例英国为 16.2%，瑞典为 18.3%，意大利为 19.8%，德国为 20.7%， 比利时为 27%，丹麦为 29.1%。

二、可资我国借鉴的经验

“它山之石，可以攻玉”。我国在进行税制改革时，虽然不能全盘照搬国外的税制，但可以借鉴一些国家的成功经验和好的做法，为我所用。这种有选择性、针对性强的局部借鉴是十分必要的。结合我国下一步税制改革的总体目标，笔者认为，一些发达国家税收制度中的如下经验是值得我们借鉴的：

（一）在重视商品税筹资地位的同时加大财政的社会保障支出，利用这种收支结构的搭配来提高财税制度的整体累进性

商品税和所得税孰优孰劣长期以来一直是财税学者争论的话题。一般认为，所得税尤其是其中的个人所得税适合完成社会公平的目标，而商品税适合达成经济效率的目标。一国税制中哪类税占主体取决于政府在公平与效率目标之间的权衡：如果侧重社会公平目标，就应实行以所得税为主体的税制结构；如果侧重经济效率目标，就应让商品税成为税制的主体。我国目前实行的是以商品税为主体的税制结构，2009 年四大流转税占我国税收收入的 58.5%，两大所得税只占 26% 。③从上述税制结构的一般理论观点来看，我国在新形势下侧重社会公平的目标就应当加大所得税占税收收入的比重，甚至实行以所得税为主体的税制结构。但实际上，我国作为一个发展中国家，所得税在税制中很难与商品税平起平坐，更不用说用所得税取代商品税的主体地位了。在此问题上还有两点值得人们关注：第一，企业所得税占税收收入的比重今后不可能大幅度提高，因为该税对资本课征，而在国际经济一体化不断深化的今天，资本的跨国流动性极强，企业所得税税负加重必然会引发资本外流，或加剧跨国关联企业利用转让定价向境外转移利润，所以从发展趋势看，企业所得税在我国税收总收入中的占比还会有下降的可能。实际上，2009 年与 2001 年相比，企业所得税占我国税收总收入的比重只增长了 2.2 个百分点，即从 17.2% 提高到 19.4%；从 2005 年开始该比重还出现了波浪型走势，各年的比重分别为18.6%、20.2%、19.3%、20.6% 和19.4%。

第二，个人所得税从长远来看是一个很有发展前景的税种，自1994 年开征以来其占税收总收入的比重也有较大幅度的提高， 即从 1994 年的1.7% 提高到2009 年的 6.6%，增加了近 5 个百分点。但由于受国民收入分配格局变化⑤的影响以及征管条件的限制，个人所得税占我国税收总收入的比重从 2006 年开始有下降的趋势，该比重从2005年至2009 年分别为7.3%、7.1%、7.0%、6.9% 和 6.6% 。⑥从中短期的情况来看，个人所得税在我国税制中不可能成为一个主要的税种。在所有的税种中，个人所得税是最公平的，个人所得税的比重上不来，会影响整个税制的公平性。但我们可以借鉴丹麦和瑞典的经验，在商品税所占比重较大的情况下，通过提高财政的社会保障支出来增加财税制度的累进性。在发达国家中，丹麦和瑞典都比较重视用商品税筹集财政收入。如2007 年，丹麦商品税占税收总收入（不含社会保障缴费）的比重为 34.2%，瑞典为 35.7%，在发达国家中都是比较高的。但与此同时，两国财政支出中用于社会保障的支出也非常高， 丹麦（2007 年）为41.6%，瑞典

（2006 年）为 41.8%。①我国目前商品税在税收总收入中占的比重很大，而预算内财政支出中用于社会保障的支出仅为 12% 左右。在我国税制结构很难进行大的调整的情况下，要提高财税制度的整体累进性，除了完善增值税、消费税制度以外， 关键的是要调整财政支出结构， 不断加大财政用于社会保障和社会福利的支出力度。

（二）对基本生活必需品实行低税率，以此提高增值税的公平性

增值税目前是我国的第一大税，2009 年占税收总收入的31%。增值税是对消费的课税，其占税收总收入的比重大，必然要抬高市场上的消费品价格， 特别是我国的增值税只设一档13% 的低税率，与发达国家相比不仅税率水平较高而且适用范围较窄。发达国家对基本生活必需品大多实行 10% 以下的低税率，甚至是零税率（一免二退）。例如，英国增值税的标准税率为 17.5%，但对食品和饮料（不含酒精饮料、糖果、炸薯片、冰激凌、软饮料和矿泉水等）实行零税率，对残疾人用品实行零税率，对医疗和药品实行零税率或免税，对水电气实行零税率或 5% 的低税率，对儿童服装和出版物实行零税率。我国的增值税虽有一档低税率，但13% 的水平过高，而且只适用于农业初级产品，老百姓在市场上购买的食品和药品几乎都要按17% 的税率纳税，就连再普通不过的食品——挂面，过去也适用 17% 的税率，从 2008 年才

开始改按 13% 的税率征税。当前我国亟需扩大内需，并强调收入分配的公平性，借鉴部分欧洲国家的经验，大幅度降低生活必需品的增值税税率，将有助于实现上述两个目标。

（三）提高部分商品的消费税税率，进一步完善消费税税制消费税是商品课税中最公平的税种，因为它只对奢侈品或有害商品课征，课税对象具有选择性；即使税负较重，一般也不会增加低收入者的负担。所以，税制中设有一定规模的消费税，可以在增加财政收入的同时，提高税制的累进性。有些发达国家很重视消费税，其消费税收入一般要占到税收总收入（不含社会保障缴费）的 10% 左右，如荷兰2007 年为 9.9%，芬兰、德国和英国为 11%，葡萄牙为 11.7%， 卢森堡甚至高达 14.1% 。④我国在 1994 年开征消费税，但直到2009 年实行燃油税费改革之前， 国内消费税占税收收入的比重一直都低于 5%。2009 年由于实施燃油税费改革，将养路费并入成品油的消费税税额中，并从 5月1 日起大幅度提高卷烟产品的消费税税率以及在卷烟批发环节加征一道从价税，当年国内消费税占税收总收入的比重才猛增到 8%。但对比上述发达国家， 未来我国消费税仍有一定的发展空间，其在税收总收入中的占比仍有待提高。目前我国对14大类商品课征消费税，这个范围已经不窄，关键是一些商品的税率较低。例如，2007 年各国对无铅汽油课征的消费税税率（美元／ 每升汽油）分别为：比利时0.67、法国 0.67、德国 0.698 、日本0.405、韩国0.962、挪威0.524、土耳其1.747、英国0.782，而我国目前每升汽油只征收1元的消费税，约合 0.15 美元。再比如，我国目前对甲级烟按出厂价征收 56% 的消费税和每条 0.6 元的定额消费税，再按批发价征收一道 5% 的消费税，但总体税负与一些发达国家相比仍然偏低。举例来说，如果一条盖中华烟的出厂价（含增值税）为187.2 元， 批发价为 370 元，零售价为 450 元，则其负担的全部消费税只占零售价的 23% 左右；而在一些发达国家，香烟的消费税占零售价的比重都在50% 左右，如2007 年卢森堡为 47.44%，芬兰为 50%， 比利时为 52.4% ，西班牙为54.95%，法国和土耳其为 58%， 意大利为 58.5% 。①发达国家之所以对汽油和香烟课征较高的消费税，主要是从保护环境和维护人们身体健康的角度考虑的， 而这也是我国政府当前的政策目标。所以下一步我国要增加消费税在税收总收入中的比重，应当借鉴上述国家的经验，适当提高烟酒和成品油的税率。

（四）调整个人所得税的税率结构，使其更好地发挥收入再分配的功能

近年来，我国个人所得税的改革主要集中在工资、薪金免征额的调整上，税率结构一直没有什么变化。但从收入分配的角度看，目前工薪所得税的税率结构存在两方面的问题：一是低税率档次适用的应税所得范围过窄。例如，我国第一档税率 5% 只适用于 500 元的应税所得额，相当于 2 000 元免征额的 25%，但日本 5% 的起点税率适用的应税所得额与免征额之比为 120%，法国（起点税率 5.5%） 为 50% ，都比我国 25% 的水平要高。此外，日本个人所得税的第一档税率和第二档税率适

用的所得级距之比为 1 : 0.7 ，法国为 1:2.4，而我国为 1:3。上述情况都表明日本和法国的起点税率适用的所得范围比我国要大。过去我们为了减轻中低收入者的个人所得税负担， 采取的都是提高免征额的办法，但实际上高收入者从中受益更大。英国在 2010 年出台了一个政策，即年收入超过 10 万英镑的个人，其个人所得税的免征额随超过部分的大小逐渐递减，收入每超过2 英镑，免征额减少1 英镑。这样，收入畸高的人免征额就可能等于零。英国的这项改革就是为了避免单纯提高免征额对富人更有利而实行的，我们要从中引以为鉴， 不能再单纯一味地提高免征额了，而要从调整税率表上入手来减轻中低收入者的个人所得税负担，即适当扩大第一档和第二档税率的适用所得范围， 让更多的中低收入者按较低的税率纳税。二是工薪所得的最高一档税率（45%）较低，对畸高收入者难以发挥有效的收入调节作用。现行个人所得税的税率表是 1994 年税制改革时确定的， 当时的工资薪金水平普遍较低， 而且职工之间的收入差距也较小。但今天的情况不同了，随着企业的改制，一些国企高管的月薪动辄几十万元甚至几百万元；私企和外企高管的收入有的也高得惊人。在这种情况下， 45% 的最高一档税率是否合适就是一个值得探讨的问题了。其实，税率高低都是相对的，人们可以拿出很多国家的税率证明45% 的税率过高，也可以拿出许多证据说明 45% 的税率较低。但有一点是无可争议的，即凡是注重社会公平的政府，其个人所得税的最高税率都比较高。

例如，“二战”后，欧美国家为了强调社会公平，纷纷制定很高的个人所得税最高边际税率。1951～1963 年，美国个人所得税最高一档名义税率曾高达91%。③ 1975 年，OECD30 个成员国中有 17 个国家个人所得税最高税率（包括中央和地方政府，下同）在 60% 或 60% 以上， 其中爱尔兰、意大利、日本、荷兰、挪威、葡萄牙、瑞典、英国和美国都在70% 以上。④即使是当今的发达国家，个人所得税最高税率在 45% 以上的也屡见不鲜，如德国为 47.5%（含国家统一税），挪威为49%，奥地利、比利时、日本、英国为 50%，瑞典为 57%，丹麦为 59%。①另外，有的国家中央（联邦）政府的个人所得税税率虽然较低，但地方政府还要征收一道个人所得税， 所以总体税率并不是很低。例如，加拿大联邦个人所得税最高税率为 29%，但省政府还要课征 10%～24% 的地方所得税。又比如，芬兰中央政府的个人所得税最高税率为 30.5%，但地方政府还要课征最高为 21% 的个人所得税。②当前，我国政府十分重视收入分配问题。温家宝总理在 2010 年 3 月第十一届全国人民代表大会第三次会议上所作的《政府工作报告》中指出：“我们不仅要通过发展经济，把社会财富这个‘蛋糕’做大，也要通过合理的收入分配制度把‘蛋糕’分好”，并要求“加大财政、税收在收入初次分配和再分配中的调节作用”。2007 年党的“十七大”报告中也提出“再分配更加注重公平” 的要求。在这种新形势下，借鉴发达国家利用较高的个人所得税边际税率实现社会公平目标的经验，适当提高工资、薪金的最高一档税率，将成为我国下一步个人所得税改革的一项政策选择。

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2021-8-30 11:27 上传

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