【期刊】骗取国家出口退税款罪之我见

涉税案例君

骗取国家出口退税款罪之我见

• 期刊名称：《云南大学学报法学版》
  

   
  侯春燕
  云南江川县
一、本罪的构成

根据全国人大常委会《关于惩治偷税抗税犯罪的补充规定》（以下简称《补充规定》），骗取国家出口退税款罪是指企业事业单位采取对所生产或者经营的商品假报出口等欺骗手段，骗取国家数额较大的出口退税款的行为。骗取国家出口退税款罪是税务犯罪中一种比较复杂，又比较特殊的犯罪，它在具体的犯罪构成方面，有许多其他税务犯罪所不具有的特征。本罪的主要特征是：

（一）本罪的主体

骗取国家出口退税款罪是特殊主体的犯罪。只能是从事生产或经营的进行商品出口并具有出口经营权的企业事业单位。公民个人、个体工商户、私营企业及无出口经营权的企业事业单位不能成为本罪的主体。根据我国现行税收法规的规定，享有出口经营权的单位主要有三种：（1）享有独立对外出口经营权的中央和地方的外贸企业、工业贸易公司以及部分工业生产企业；（2）特定出口退税企业，主要包括外轮供应公司，对外修理修配企业，对外承包公司等；（3）代理出口企业。主要是指接受委托具有出口经营权的企业代理出口商品、自负盈亏的企业。上述前面两种单位可以直接申请出口退税，自然可以成为本罪的主体。第三种企业根据我国税法规定，对于代理出口的商品，退税款原则上应退给委托方。委托合同另有规定的，也可以退给代理方，故一般情况下也可以成为本罪的主体。我国的外商投资企业（中外合资、合作经营企业和外商独资企业）虽然享有商品出口经营权，但因其商品在生产环节上，征收的是工商统一税，不属于退税商品的范围，所以不能成为本罪的主体。

值得注意的是，企业事业单位成为骗取国家出口退税款罪的犯罪主体，承担刑事责任的前提是，企业事业单位内部的决策人员决定，实施或认可了骗取国家出口退税款的犯罪行为。如果只是企业事业单位内部一般工作人员（如会计）单独实施了上述犯罪行为，决策人员不知，那么法人和决策人不承担骗取国家出口退税款的刑事责任。只应按有关规定退还国家的出口退税款，追究该工作人员的刑事责任。

根据有关规定，申请出口退税的企业，应当是从事生产或经营的具有出口经营权并承担出口创汇任务的企业事业单位。工业企业委托具有出口经营权的企业出口自产产品，准予退税。其他没有出口经营权的企业，不予退税。实践中，骗取国家出口退税款犯罪多由具有出口经营权的企业和那些委托具有出口经营权的企业出口自产产品的工业企业实施。因此，笔者认为，严格实行和完善我国的外贸代理制，可以大大减少和避免骗取国家出口退税款罪的发生。

（二）本罪的客体

本罪侵犯的客体，是国家的出口退税管理制度。本罪行为所指向的直接对象是国家的出口退税款。

从有关法规规定来看，出口退税有两种情况，一种是用进口的原料或半成品加工为成品出口时退还已缴纳的进口税；另一种是本国生产的产品出口时，退还该产品已缴纳的各种国内税收。

出口退税，具体退哪几种税呢？回答这个问题，涉及到我国税制改革前后，税种的变化。税制改革前，我国出口退税主要退流转税，它包括产品税、增值税、营业税、特别消费税。实行新税制后，取消了产品税，在普遍征收增值税的基础上再征一道消费税。因此，改革后，出口退税的税种为增值税、消费税。退税依据也有改变。税制改革前，出口产品退税的依据，是指出口产品在生产环节（农林牧产品为收购环节）计算征收产品税、增值税的计税价格。具体表现为：工业产品为工厂卖价、农林牧水产品为收购价。税制改革后，新的增值税实行价外征收，消费税实行价内征收两种征收办法。

（三）本罪的客观方面

本罪的客观方面，表现为企业事业单位采取对所生产或者经营的商品假报出口等手段，骗取国家出口退税款的行为。从近年来的司法实践看，骗取国家出口退税款的行为方式主要表现为：（1）伪造、变造凭证，包括伪造、涂改假发票、假完税证明、报关单、结汇水单等，搞假出口、骗取退税款。（2）虚报出口。虚抬出口产品的数量、质量、价格、税率，加大出口产品数额，以少报多，骗取虚增差额部分的退税款。（3）利用同一批货物出口、多次申报、重复退税。还有一种方式，目前尚有争论。这种行为方式是将在国内销售的产品、假报出口外销，骗取退税款。一种观点认为：如果根本没有出口产品的事实，凭空捏造出口事实，借此名义骗取国家钱款的，则属于诈骗罪，不能以骗取国家出口退税款罪论处。  [1]。另一种观点认为：这种情况属于假报出口，应以骗取国家出口退税款罪论处。我同意第二种观点。因为《补充规定》第一款明确规定：“企业事业单位采取对所生产或者经营的商品假报出口等欺骗手段，……很显然。将在国内销售的产品，假报出口外销，骗取退税款，应是属于假报出口的行为，尽管根本没有出口事实，但它是借此名义骗取国家出口退税款的行为。因此，采取该种手段骗取国家退税款应以本罪论处，而不应以诈骗罪论处。

应当注意的是必须骗取了数额较大的出口退税款。才构成犯罪，所谓较大，依照《补充规定》是指所骗取的出口退税款的数额在一万元以上。如果其数额不是1万元，一般视为“情节显著轻微”不构成本罪，本罪是以非法获得国家出口退税款为目的的犯罪，是否非法取得了国家出口退税款，就是区分本罪既遂与未遂的标志。

（四）本罪的主观方面

骗取国家出口退税款罪在主观方面由故意构成，具有骗取国家出口退税款的目的，在司法实践中，由于出口企业的过失，致使出口退税管理机关多退税款的现象时有发生，对此，不能作犯罪处理，因为过失不构成本罪。

二、骗取国家出口退税款罪的立法完善

《补充规定》把骗取国家出口退税款的行为明确规定为犯罪，这对于运用法律惩治这种犯罪，保障国家税收，促进社会主义经济建设，繁荣社会主义市场，具有很重要的意义。但是，我认为，对骗取国家出口退税款罪的立法还存在不足，需要进一步探讨、研究，并通过立法逐步使之完善。

首先，关于本罪的数额问题

《补充规定》只是规定了构成本罪的数额起点是1万元，即只要是1万元以上就构成本罪，都处以相同的刑罚。我认为，本罪应该对1万元以上但不同数额分别作出数额较大、数额巨大、数额特别巨大的规定，适用轻重不同的刑罚，否则，在实践中就会出现这样的情况，骗取了数额相差甚远的国家退税款，而受到的处罚却差不多，特别是对负有直接责任的主管人员和其他直接责任人员的处罚，更是容易出现处罚不合理的现象。这就给犯罪分子造成一种印象：多骗少骗冒同样的风险，还不如多骗，侥幸能够成功。实际上，骗取国家出口退税款，数额不同，对社会的危害程度是大大不同的，给国家经济造成的损失也是明显不同的，因此，我建议，对骗取国家出口退税款不同的数额，应分别规定不同的量刑幅度。对负有直接责任的主管人员和其他直接责任人员分别适用轻重有别的刑罚。对法人适用的罚金，也应分别规定不同的倍数。比如：数额较大处骗取税款五倍以下罚金，数额巨大则处骗取税款五倍以上七倍以下罚金等。

其次，关于本罪的定罪问题

《补充规定》第1款和第2款分别对骗取国家出口退税款罪及相关的诈骗罪规定了不同的定罪和处罚办法。我认为，第一，对行为特征基本相同的犯罪行为分别定为不同的罪名，划入不同种类的犯罪中，没有必要，显得罪与罪之间不协调，完全可以把第二款规定情形归入骗取国家出口退税款罪内。第二，骗取国家出口退罪与诈骗罪在犯罪构成的数额要求上相去甚远。《补充规定》第五条第二款规定的诈骗罪，按骗取国家出口退税的数额要求还是按诈骗罪的数额要求来认定，条文对此没有作出明确的规定，应当作出具体而明确的规定，司法实践中才有利于把握。第三，骗取国家出口退税款罪与诈骗罪的量刑标准悬殊很大，不能对危害程度基本相同的行为给予轻重不同的刑罚处罚，这样做违反罪刑相适应原则。第四，骗取国家出口退税罪与诈骗罪二罪的法定最高刑相差甚远。如果按前者定罪，其法定最高刑为三年有期徒刑，如果按后者定罪，则法定最高刑为无期徒刑。第一款与第二款规定的犯罪显得刑与刑之间不协调。第五，《补充规定》第五条第二款规定：“前款规定以外的单位或者个人骗取国家出口退税款的，按照诈骗罪追究刑事责任，……”这里的“前款规定以外的单位”究竟指哪些？没有明确规定。根据第一款。可以理解为不生产、不经营商品的企业事业单位，但实际上，由于这样的单位没有生产和经营权，不能成为有关纳税义务人，根本不存在纳税问题，也不可能会出口产品和委托出口产品，申请获得出口退税款。导致这种法律规定没有任何实际意义。

三、骗取国家出口退税款罪的出路

目前，对骗取国家出口退税款这种新出现的严重侵害国家利益的犯罪行为绳之以法是非常必要的，但是，用长远的目光来看，本罪似乎没有长期存在的必要。我国正在积极准备加入世界贸易组织，世界贸易组织协定的基本原则与规则中有一项是：“以市场经济为基础，自由竞争的原则”，该原则要求大规模减少政府干预，由市场决定企业发展，由此，政府应对本国经济的种种行政性保护措施如补贴性出口，加以约束，避免制定出口生产优惠政策和人为的提高企业的出口能力，世界贸易组织协定另一比较显著的原则是公平贸易原则。该原则主要是反倾销和反出口补贴。出口补贴的方式有多种，其中出口退税是比较常用的一种方式。我国的出口退税政策正是为了降低我国出口商品的成本，扩大出口商品的销路，增强我国商品在国际市场上的竞争力而采取的措施。出口退税制度由于其本身违反了上述规则、原则，因此，继续实行出口退税制度，是我国加入“世贸组织”的障碍之一。

中国将来加入“世贸组织”后，将受其协定的规则约束。因为其协定的“每一成员国应保证其法律、法规、规章及行政程序与其根据本协定所附多边贸易协议所承担的义务相等”  [2]。所以修改立法中与规则不符之处，并在进行新的立法时，注意与规则相符是很必要的。

（作者单位：云南江川县司法局 责任编辑：曾粤兴）
【注释】
  [1]参高铭暄《 刑法问题研究》，法律出版社，1994年版，P320
  [2]《世界贸易组织协定》第16条4款