【期刊】骗取国家出口退税款罪与相关的诈骗罪探析

涉税案例君

骗取国家出口退税款罪与相关的诈骗罪探析

• 期刊名称：《政治与法律》
  

   
  李记华
  最高人民检察院研究室
为了增加出口商品的竞争能力，扩大出口创汇，扶持出口贸易的发展，自1985年起，我国政府决定实行出口商品退税制度，与此同时，也出现了经济领域的一些不法分子，钻国家出口退税政策的空子，采取种种欺骗手段，大肆骗取国家出口退税款的现象。这种现象，严重扰乱了国家对外贸易经济秩序，使国家财政蒙受了巨大的损失，直接危及了国家的税制改革事业，并且诱发了贪污、贿赂、玩忽职守、投机倒把等严重的经济犯罪和渎职犯罪，为严惩这类犯罪活动，保障国家对外贸易经济秩序，1994年9月4日，第七届全国人大常委会通过了《 关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》（以下称补充规定），将骗取国家出口退税款的行为正式确定为犯罪，同时规定行为人骗取国家出口退税，如不具备骗取国家出口退税款罪的构成要件，则以诈骗罪追究刑事责任。上述规定，为司法实践中严惩骗取国家出口退税犯罪提供了锐利的法律武器。

一、骗取国家出口退税款罪与相关诈骗罪的构成问题

根据补充规定第五条第一款规定，骗取国家出口退税款罪，（以下略称“骗税罪”是指企业事业单位违反税收法规，采取对所生产或经营的商品假报出口等欺骗手段骗取国家出口退税款，数额较大的行为。本罪与补充规定第五条第二款的诈骗罪具有很多相同或相似的特征，需要在准确把握各自构成要件时将它们区别开来。

（一）犯罪客体。两罪都侵犯了国家商品出口退税管理制度，并且侵犯了国家或他人财产的所有权，属复杂客体。但两罪的侧重点有别，骗税罪侧重于对国家商品出口退税管理制度的侵害，诈骗罪侧重于对国家财产所有权或他人财产所有权的侵害，骗税罪侵害的对象是国库税款，诈骗罪侵害的可能是国库税款，也有可能是其他企业或个人的财产。

（二）犯罪主体。骗税罪的主体是特殊主体，只能是有出口经营权的企业事业单位，公民个人、个体工商户、私营企业、无出口经营权的企业事业单位不能成为本罪的主体。因为出口退税实质上是国家为了鼓励商品出口而给予的财政性资助，只有具有商品出口经营权的企业事业单位才有资格提出出口退税申请，享有出口退税优惠。根据我国现行税收法规的规定，这类单位主要有三种：（1）享有独立对外出口经营权的中央和地方的外贸企业，工业贸易公司以及部分工业生产企业；（2）特定出口退税企业，主要包括外轮供应公司、对外修理修配企业，对外承包公司等。（3）委托出口企业，主要是指委托具有出口经营权的企业代理出口商品、自负盈亏的企业。上述前两种单位可以直接申请出口退税，自然可以成为本罪的主体，第三种企业根据我国税法规定，对于委托代理出口的商品，退税款应原则上退给委托方，委托合同另有规定的，也可以退给代理方，故一般情况下也可以成为本罪主体。

诈骗罪的主体属于一般主体，不仅包括上述企业事业单位（对不是自己生产经营的商品申

报出口退税），也包括上述范围以外的单位或者个人。补充规定第五条第二款规定了单位诈骗罪，但该罪只成立于骗取出口退税的犯罪活动中，在其他诈骗活动中，不应理解为有单位诈骗罪的规定。

（三）主观方面。两罪的主观方面都是出于故意。如果因为过失申报错误等原因获出口退税款的，不构成这两种犯罪。但两罪主观故意的内容不同，骗税罪是以非法获得国家出口退税款为目的，诈骗罪的目的则不仅限于此，它可以是通过欺骗手段获得国家出口退税款，也可以是通过骗取出口退税的手段获取其他单位或个人的财物。

（四）客观方面。骗税罪的客观方面表现为有出口权的单位采取对其所生产或经营的商品，伪造出口商品凭证，以无产品出口凭证或者以抬高出口产品价格，虚报出口产品数量等方法，骗取国家出口退税款的行为。根据税务部门在办理出口退税时要求企业提供出口货物报关单和进货发票，或者应提供生产环节的征税情况证明资料等规定，这种欺骗手段具体有：（1）伪造出口货物报关单，假报出口骗取出口退税款。这是目前最为典型的骗取出口退税款的手段。（2）使用各种假发票骗取出口退税款。如用伪造、私印、私自涂改的发票骗取；在发票上采用“大头小尾”填写以骗取退税。也就是说其卖的是甲产品，而填的是乙产品；出口的是低税率产品，进货发票却是高税率产品，利用产品的税率差来骗取出口退税；或者用作废的或企业停业后未缴销的发票骗取等等。（3）用假纳税证明骗取出口退税，即伪造出口产品生产环节征税情况的证明来骗取。尽管骗取国家出口退税款的行为方式多种多样，但行为人不论实施哪一种都可构成本罪。诈骗罪的客观方面大致与前罪相同或相似。需要注意的是，具有出口经营权的单位对不属于其生产或者经营的产品以假报出口等手段的骗取国家出口退税的，属于诈骗罪的范畴。

司法实践中，在认定骗税罪和诈骗罪时，必须把握上述构成要件的四个特征，准确地将二者区别开来，以对犯罪分子罚当其罪。

二、与两罪有涉的单位或个人的刑事责任问题

骗取出口退税款罪与相关的诈骗罪是近些年来出现的新的犯罪形式，这类案件一般为有组织、有预谋的共同犯罪或集团犯罪，具有涉案人员多、部门多、环节多、跨地区作案的特点。查处一案往往牵涉到企事业单位（包括有出口经营权的和无出口经营权的）。税务机关，海关及银行等部门及其相关的工作人员，同时查处一罪时又带出了贪污、贿赂、玩忽职守，投机倒把等多种犯罪。因此，正确适用法律，分清与骗税罪和相关的诈骗罪有涉的单位或个人的刑事责任就显得尤为重要。

（一）有出口经营权的企业事业单位（以下简称出口单位）组织策划或者参与编取出口退税款犯罪的刑事责任。

出口单位是构成骗税罪的主体，因此，出口单位以非法占有国家出口退税款为目的，在自己生产或经营的商品范围内，策划或串通生产企业、税务机关，海关、银行等部门或有关人员，组织各种虚假的退税凭证，或者利用其他犯罪分子提供的虚假退税凭证，骗取国家出口退税款的，应依照补充规定第五条第一款的规定，以骗取出口退税款罪追究该单位和负有直接责任的主管人员及其他直接责任人员的刑事责任。但是如果出口单位是在自己生产或经营的商品范围之外，实施上述行为的，则应以诈骗罪追究刑事责任。出口单位工作人员因工作玩忽或轻信而被骗取出口退税款犯罪分子利用，造成国家税款被骗或本单位重大经济损失的，应以玩忽职守罪追究其刑事责任。出口单位工作人员利用工作便利，假借本单位名义，实施骗取出口退税行为的，以诈骗罪追究刑事责任。

（二）非出口单位或个人策划、组织或参与骗取出口退税款犯罪的刑事责任。

非出口单位或个人以骗取出口退税款或谋取其他非法利益为目的，策划，串通生产企业、税务机关，海关，银行等部门或有关人员，组织各种虚假退税凭证，骗取出口退税款的，应依照补充规定第五条第2款规定，以诈骗罪追究该单位（包括负有直接责任的主管人员和其他直接责任人员）或个人的刑事责任。非出口单位或者个人与骗取出口退税犯罪分子通谋，并为其提供虚假发票的以骗取出口退税款罪或诈骗罪共犯追究刑事责任；未与骗取出口退税犯罪分子通谋，而以营利为目的，提供虚假发票的，依照“两高”《关于办理伪造、倒卖、盗窃发票刑事案件适用法律问题的规定》，以投机倒把罪追究刑事责任。

（三）税务人员参与骗取出口退税款犯罪的刑事责任。

出口退税，由税务机关提供出口商品征税证明，是其必经程序，出口退税款的取得，最后必须由税务机关支付。因此骗取出口退税款犯罪与税务机关有着极其密切的联系。税务人员与骗取出口退税款犯罪分子通谋，并为其提供虚伪征税证明，发票或者支付出口退税款的，应当以骗取出口退税款罪或诈骗罪共犯追究刑事责任。税务人员未与骗取出口退税犯罪分子通谋，而为其提供虚假征税证明、发票或者在审批出口退税款工作中严重不负责任，不按规定进行认真审查，造成国家税款被骗的，应当以玩忽职守罪追究刑事责任。

（四）海关、银行工作人员参与骗取出口退税犯罪的刑事责任。

同税务部门一样，骗取出口退税需要海关提供出口商品报关证明，银行出具商品出口结汇证明，因此犯罪分子往往与海关，银行工作人员串通，伙同作案。如果海关，银行工作人员与骗取出口退税犯罪分子通谋，为其提供虚假报关、结汇等便利条件，以助其骗税的，应当以骗取国家出口退税款罪或诈骗罪的共犯追究刑事责任

（五）有关人员在骗取国家出口退税款犯罪中兼犯其他罪的刑事责任。

企业事业单位及其工作人员，税务、银行、海关等机关及其工作人员在骗取出口退税犯罪中，往往伴生着行贿、受贿犯罪以及伪造公文、印章等犯罪行为。在骗取出口退税犯罪中兼犯行贿、受贿罪的，依照全国人大常委会《 关于惩治贪污罪贿赂罪的补充规定》的有关规定，实行数罪并罚。兼犯伪造公文、印章罪的从重处罚。

三、两罪犯罪数额的计算与既遂与未遂的认定问题

骗税罪是以非法获得国家出口退税款为目的的犯罪。企业事业单位在实施犯罪过程中，或伪造出口商品凭证、或组织虚假完税证明，或提供虚假报关和结汇证明，但其犯罪行为的最终完成则体现在非法取得了国家出口退税款。而这也就是区分本罪既遂与未遂的标志。犯罪既遂时，其犯罪的数额应以企业事业单位已取得的国家出口退税款的数额认定。参与共同犯罪的其他单位或者个人获取的非法利益，应按非法所得予以追缴。企业事业单位由于意志以外的原因致税款没有退出的，是犯罪未遂。此时犯罪的数额应以单位申请退税的数额认定。

在与骗取出口退税有涉的诈骗犯罪中，行为人的主观故意既可以是为骗取国家出口退税款，也可以是通过骗取出口退税活动获取其他非法利益。行为人以欺骗手段非法获得了国家出口退税款，自然是犯罪既遂，行为人通过骗取出口退税活动获取了其他非法利益时，也应认定为犯罪既遂。在出口退税款退出时，犯罪数额应以出口单位已取得的退税款的数额认定。出口退税款未退出时，犯罪数额以其获取的非法利益的数额认定，出口单位未退出税款，犯罪分子未遂。犯罪的数额以出口单位实际申请的退税数额认定。

（作者单位：最高人民检察院研究室 责任编辑：肖英）