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【期刊】骗取国家出口退税款罪初探

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2020-10-10 12:07:48 | 显示全部楼层 |阅读模式

骗取国家出口退税款罪初探




  • 期刊名称:《法学》
   
  莫开勤
  中国人民大学
全国人民代表大会常务委员会1992年9月4日通过的《 关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》(以下简称 《补充规定》)第 5条第1款规定:“企业事业单位采取对所生产或者经营的商品假报出口等欺骗手段,骗取国家出口退税款,数额在一万元以上的,处骗取税款五倍以下的罚金,并对负有直接责任的主管人员和其他直接责任人员,处3年以下有期徒刑或者拘役。” 《补充规定》增设的骗取国家出口退税款罪这一新罪名,是对我国 刑法的补充和完善。笔者试对骗取国家出口退税款罪的有关问题略述管见。

一、骗取国家出口退税款罪的概念和特征

骗取国家出口退税款罪,是指企业事业单位违反税收法规,采取对所产生或者经营的商品假报出口等欺骗手段,骗取国家出口退税款,数额较大的行为。

所谓出口退税,是指除国家明确规定不予退税的商品外,国家对在国内已征产品税、增值税、营业税、特别消费税的商品在其出口时把已征税款予以退还的制度。出口退税不同于一般的退税,一般的退税是指由于税务机关错用税率或纳税人申报错误,或者国家税收政策的调整等原因造成多征或误征税收,而按规定把多征或误征的税款退还给原纳税人,以及按照规定把提支的代征代扣税收的手续费、集贸市场税收分成和按照税收管理制度规定批准减免的税款予以退还的制度。而出口退税是国家为鼓励出口,增强商品在国际市场上的竞争能力而给予的一种优惠待遇,这种退税并非因对纳税人多征、误征或减免税收等原因引起的。因而单位骗取出口退税比骗取一般退税的危害性更大,所以我国立法机关把这种行为单独规定为一种犯罪。这对打击当前日渐突出的单位骗取国家出口退税的犯罪活动,维护我国正常经济秩序具有重要意义。

骗取国家出口退税款罪的主要特征是:

(一)本罪侵犯的客体,是国家特殊的税收征收管理制度,即国家关于出口商品退税的管理制度。出口退税是我国特定税收政策的产物。1985年初,国务院对我国税收政策和外贸政策进行重大调整,决定从1985年4月1日起对所有经营外贸业务的企业、事业单位的出口商品实行全面退税政策,以增强其出口商品在国际市场上的竞争能力,支持出口,创汇,与此同时,还颁布了《出口退税审批管理办法》等相应的法规。自此,出口退税成为我国税收领域中的一种独特活动,与此同时,一些企业事业单位通过弄虚作假手段骗取国家出口退税的现象也开始出现并日趋严重。这种行为不仅侵犯了我国税收管理制度,更严重的是还因此影响了国家对外贸易的发展。因此,对这种犯罪行为必须依法予以惩处。

(二)本罪在客观方面表现为企业事业单位采取对所生产或者经营的商品假报出口等欺骗手段,骗取国家出口退税款,数额较大的行为。

骗取国家出口退税款以出口退税的存在为前提。根据有关税收法规的规定,我国的出口商品退税可以分为三种类型。(1)直接免税型。即出口商品一律在生产环节免征产品税或增值税,商品在出口后不再退税,这种情况一般仅适用于一些军工产品出口的场合;(2)先征后退型。指生产企业直接出口本企业生产的商品,采取先征收其产品税、增值税等而在商品出口后再予以退税的办法;(3)退予外贸型。指将商品交负责外贸出口的企业单位时,需要象内销于国内的商品那样依法纳税给国家,国家按照有关出口退税的规定,将该出口商品的税款退给经营出口的外贸企业,但生产企业不能直接得到退税利益。上述三种类型中,直接免税型因单位并未向国家缴纳税款,因此如果该单位采取假报出口等骗税手段获得出口免税,其行为属于偷税而非骗取出口退税,对于其他两种类型,如果有关单位是采取假报出口等欺骗手段骗取出口退税的,其行为即属于骗取国家出口退税款性质。在实践中,行为人一般采取涂改进货发票与出口报关单证,或者伪造发票、出口报关单证等手段骗取国家出口退税,其行为具体可分为两种情况,一种是其商品未出口而伪造有关票证,假报出口,另一种是其商品已出口,但采取变造、伪造、涂改票证的手段,以更换产品名称,虚报原纳税额等方式骗取出口退税款。

骗取国家出口退税款行为必须是所骗取的退税款数额较大的才构成犯罪。因为骗取国家出口退税行为社会危害性大小主要取决于其骗取税款数额的多少。根据 《补充规定》第 5条第1款的规定,骗取国家出口退税款数额在一万元以上的才构成犯罪。需要注意的是,构成本罪的数额没有规定应占原已纳税额的一定比例,这是与偷税罪规定的不同之处。根据 《补充规定》第 1条第3款规定的精神,我们认为多次骗取国家出口退税而未经处罚的,也应按照累计数额计算。

(三)、本罪的主体,是特殊主体,只限于具有商品出口经营权的企业事业单位。因为出口退税实质上是国家为了鼓励商品出口而给予的财政性资助,只有具有商品出口经营权的企业事业单位才具有出口退税申请权,享有出口退税优惠。根据我国现行税收法规的规定,我国享有出口经营权的单位有三种:(1)享有独立对外出口经营权的中央和地方的外贸企业、工业贸易公司以及部分工业生产企业,(2)特定出口退税企业,如外轮供应公司、对外修理配企业、对外承包工程公司等;(3)委托出口企业。前两种单位可以直接申请出口退税,自然可以成为本罪主体,第三种委托出口企业主要是指委托具有出口经营权的企业代理出口商品、自负盈亏的企业,根据我国税法规定,对于委托代理出口的商品,应退税款原则上退给委托方,委托合同另有规定的,也可以退给代理方。因而一般情况下委托出口企业也可构成本罪主体,需要指出的是,我国的外商投资企业(包括中外合作经营企业,中外合资经营企业和外商独资企业)虽然享有商品出口经营权,但因其商品在生产环节上征收的是工商统一税,不属于退税商品的范围,所以外商投资企业不能成为本罪主体,我国的个体工商户和私营企业都不具有商品出口经营权,因而也不能成为本罪主体。还应注意的是,本罪的主体可能是商品的原纳税人。也可能不是原纳税人,例如。前面所说的“退予外贸型”中经营出口的外贸企业并不是原纳税人。但它们仍可以成为本罪主体,

(四)本罪的主观方面,是出于故意,并且具有非法获取国家出口退税利益的目的。如果出于过失申报错误等原因获得出口退税款的,不构成本罪。

二、单位骗取国家出口退税与骗取一般退税的区别。

骗取一般退税是指纳税人、扣缴义务人通过欺骗、隐瞒等手段骗回原已缴纳的税款,由于一般的退税受原已纳税行为的制约,税务机关根据征税凭证能够对一般的退税进行比较有效的监督管理,所以对骗取一般退税的视为偷税予以处罚。单位骗取国家出口退税与骗取一般退税的区别主要体现为以下三个方面,(1)对象不同。贷者骗取的是出口退税款,后者骗取的是一般的退税款。(2)主体不同。单位骗取国家出口退税的主体只限于具有商品出口经营权的企业事业单位,而且该单位不一定是原纳税人;骗取一般退税的主体是纳税人和扣缴义务人,既包括单位,也包括个人。(3)行为方式不同,单位骗取国家出口退税主要表现为涂改进货发票与出口报关单证或者伪造发票、出口报关单证等方式,骗取一般退税主要表现为伪造、变造帐簿、记帐凭证,或者进行虚假纳税申报等方式。

三、对 《补充规定》第 5条第2款规定的理解。

《补充规定》第 5条第2款规定:“前款规定以外的单位或者个人骗取国家出口退税款的,按照诈骗罪追究刑事责任,并处骗取税款五倍以下的罚金;单位犯本款罪的,除处罚金外,对负有直接责任的主管人员和其他直接责任人员,按照诈骗罪追究刑事责任。”这一条款是对我国 刑法关于诈骗罪规定的补充,具体表现为以下两方面:

1.补充规定了单位诈骗罪。根据 《补充规定》第 5条第2款的规定,单位诈骗罪的犯罪对象也只限于出口退税款。单位诈骗罪与骗取国家出口退税款罪的区别是:(1)侵犯的客体不同。前者侵犯的是公共财产所有权;后者侵犯的是国家对出口退税的管理制度。(2)客观方面不完全相同,前者纯粹是采用欺骗等手段进行的;后者则是利用了其享有出口退税申请权的便利条件。(3)犯罪主体不同。前者是一般主体,可以是任何企业事业单位,后者只限于享有商品出口经营权的企业事业单位。(4)主观目的不同。前者是出于无偿非法占有公共财产的目的;后者是出于非法获取国家出口退税利益的目的。

2.补充规定了个人构成诈骗罪的特殊情况,并规定必须并处罚金。由于出口退税是国家给予经营出口商品单位的优惠待遇,因而有权申请出口退税的只限于享有出口经营权的企业事业单位。任何个人,无论其所在单位是否享有商品出口经营权,他都无权获取出口退税利益。因此任何个人采取假报出口等欺骗手段骗取国家出口退税的,其实质上都是一种出于非法占有公共财产目的而实施的诈骗行为,对此应以诈骗罪论处。根据 《补充规定》第 5条第2款的规定,对个人骗取国家出口退税款的,除按诈骗罪追究刑事责任外,还应处以其骗取税款五倍以下的罚金。

(作者单位:中国人民大学法律系)



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