企业应取得而未取得发票，相关支出不得税前扣除案

子宁

根据有关规定，企业发生增值税应税项目应当取得增值税发票，否则有关支出不得在企业所得税税前扣除。但是在该环节发票体现出的更多是证明作用，因此即使企业不能取得发票，也可以给予企业救济的途径。本文笔者分享一则案例，与读者共同探讨有关法律问题。

一、案情简介
甲公司与张某、乙公司签订了两项《借款合同》，两项借款合同的利息支出为2200万余元，上述事实由会计师事务所出具的《审计报告》予以认定。某稽查局接到省税务局下发的案源转办单后，经稽查，向甲公司下达《税务行政处理决定书》，认定甲公司计提上述借款利息计入财务费用，未取得合法有效凭据，据此调增甲公司对应年度的企业所得税，并加收滞纳金。甲公司不服，申请复议，经复议程序后仍不服，提起诉讼，但一审、二审均败诉。

二、各方观点
争议焦点：纳税人发生的增值税应税项目，对该部分成本在企业所得税税前扣除时，发票是否是唯一的有效税前扣除凭证。

法院观点：本案争议的利息支出属于增值税应税项目，根据《发票管理办法》第二十条、二十一条，《进一步加强税收征管若干具体措施》第六条的规定，纳税人在支付利息款项时，有向收款方索取发票的义务，税务机关要求纳税人以发票为扣除凭证入账核算并无不当。

三、法律分析
（一）甲公司发生的利息支出可以在企业所得税税前扣除
根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条，及《销售服务、无形资产、不动产注释》第一条第（五）项第1点的规定，贷款是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动，各种占用、拆借资金取得的收入，包括资金占用费等收入，按照贷款服务缴纳增值税，企业间资金拆借行为应按照上述规定缴纳增值税。亦即非金融企业之间相互借款属于增值税的应税项目，取得利息收入的一方应向支付利息的一方开具增值税发票。

同时，根据会计原理可知，支付利息的一方应当计提财务费用，并结转至成本，在企业所得税前可以扣除。《企业所得税》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”根据《企业所得税法实施条例》第三十八条第二项的规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分准予扣除。因此，从支出实际发生的角度而言，本案中甲公司实际发生的利息支出应当准予在企业所得税前扣除。

根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第五条的规定，企业发生支出，应取得税前扣除凭证，作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据。而甲公司实施了增值税应税项目的业务，但没有提供增值税发票，此时，其利息支出能否在企业所得税前扣除呢？

（二）对于增值税应税项目，发票是否为唯一税前扣除凭证判决各异
《企业所得税法》及其实施条例规定了税前扣除范围和标准，但对何为有效的企业所得税税前扣除凭证未作出系统规定和具体解释，导致企业所得的征纳双方存在较大分歧，对于该问题，法院判决也不尽相同，笔者通过梳理案例发现，对于发生的增值税应税项目，该部分成本在企业所得税税前扣除时，发票是否是唯一的有效税前扣除凭证法院有两种不同的判决：1、根据《发票管理办法》第二十条、二十一条,《增值税暂行条例》第九条、《增值税暂行条例实施细则》第十九条，对企业发生的属于增值税应税范围，支付对象是境内单位或个人的成本，企业所得税税前扣除应当以发票作为唯一合法有效凭证，如果发票不符合规定，不得将发票金额在计算企业所得税时税前扣除；2、税法对违规取得发票或凭据不得在税前扣除作了规定，但没有排除用其他合法有效的凭证来作为税前扣除凭证，将发票作为唯一税前扣除凭证于法无据。

（三）企业发生的支出项目属增值税应税项目的，仍应以发票作为税前扣除凭证
凭证一般被认为是记载经济活动的书面证明，此外还起到经济活动真实发生的证明作用，因而，凭证必须真实、合法、完整。当企业发生的支出项目属于增值税应税项目，由于我国增值税实行“环环抵扣”，上下游企业之间在税款缴纳方面起到互相监督和互相制衡的作用，因而增值税发票的真实性、合法性和完整性更有保证，加之增值税发票在增值税一般纳税人的日常经营活动中和税务管理中属于常规工具，因而将发票作为企业所得税成本税前扣除的依据具有合理性，也更受到税务机关的欢迎。根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第九条的规定，企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；税务总局对应税项目开具发票另有规定的，以规定的发票或者票据作为税前扣除凭证。因此，一般情况下，企业发生的支出项目属于增值税应税项目的，仍应以发票作为企业所得税税前扣除凭证。

本案中，甲公司实施了增值税应税行为，应当取得增值税发票，作为该部分支出税前扣除的凭证。

（四）企业应注重留存合同、出入库单、付款记录等内部凭证证明支出发生的真实性、合理性
本案中，甲公司因未取得增值税发票，其利息支出很难在企业所得税前扣除，但是发票在抵扣环节更多地起到证明作用，根据《企业所得税法》第八条的规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理支出可以税前扣除。即根据《企业所得税》的立法原理，企业发生的支出符合真实性、合法性、关联性原则即应当允许扣除。因此，《企业所得税税前扣除凭证管理办法》也对不能提供发票的情形提供了两个救济渠道：1、根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十三条的规定，企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证；2、根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十三四的规定，企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料、业务合同、付款凭证、运输证明、出入库凭证等资料。因此，企业应注重留存合同、出入库单、付款记录等内部凭证证明支出发生的真实性、合理性，争取成本税前扣除。