跨境业务及筹划中的转让定价问题

子宁

转让定价实务指南

前言

背景

2016年7月13日，国家税务总局发布了《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号，以下简称“42 号公告”）。该公告参考BEPS行动方案中提出的许多建议，对中国同期资料准备和关联业务往来披露提出了新的合规要求。其中，公告对企业准备中国2016年及以后年度同期资料和关联业务往来报告表的影响主要体现在引入三层结构文档要求。

同期资料及企业年度关联业务往来信息披露

“42 号公告”规定同期资料采用三层结构文档体系，即主体文档、本地文档以及特殊事项文档。

主体文档 – 发生跨境关联交易且所属集团已准备主体文档的企业，或者关联交易总额超过人民币10亿元的企业，需要准备主体文档。

本地文档 – 年度关联交易金额达到以下标准的需要准备本地文档：

– 有形资产所有权转让金额超过2亿元。

– 金融资产转让金额超过1亿元。

– 无形资产所有权转让金额超过1亿元。

– 其他关联交易金额合计超过4,000万元。

特殊事项文档 - 特殊事项文档没有交易金额门槛规定。签订成本分摊协议或关联债资比超过标准比例，且需要抵扣利息支出的纳税人需要准备特殊事项文档。

另外，需在报送企业年度所得税纳税申报表时一并报送的新的企业年度关联业务往来报告表由原先的九张表格增加到了包含国别报告在内的22张表格。

以上转让定价方面新的合规要求对于在华经营的跨国企业具有深远影响。

建议

从现在开始，纳税人必须认真审核其所采用的转让定价系统，并做出一些必要的更新，以确保这些系统（尤其是关联方交易的确认与分类、纳税人在关联方交易中设定价格的方式等）与独立交易原则相符。如果到了年末才发现公司内部的转让定价系统存在漏洞，或者发现其转让定价系统的公平交易性质存在根本性的问题，那么届时进行纠正可能为时已晚。如果转让定价系统在设计方面不正确，那么，无论所编制的转让定价证明文件多么可靠，也不能为转让定价系统提供支持。

一旦对转让定价系统进行审核并做出了必要的变更，保证了法律事实、经济事实及会计事实都完全相符，则纳税人应当编制转让定价立场支持文档，文档可包括如下内容：

对相关财务年度所发生的公司间交易具有管辖权的法定协议（经签署）；

所讨论年度的财务报表，包括详细的损益表及资产负债表信息，以便对所要求的财务准备比率进行详细计算，并在必要时提供更多信息；

独立交易行为与定价的证据，譬如电子邮件及其他内部文件，以证明该年度内就公司间交易的价格所进行的谈判，或者该年度所设定的预算；

以上所述同期转让定价文档，包括中国及世界范围内广泛业务环境及相关行业分析、详细的功能分析、集团架构图、责任中心介绍、转让定价系统的设计、价格设定与价格检查方法的选择、采用所选定方法（如内部非受控价格或再销售价格的信息）时应考虑的任何内部数据，以及所选定方法适用的证明文件（譬如所要求的基准研究的过程与结果）。

编制这类转让定价立场支持文件后，纳税人便可针对税务主管部门在未来所提出的质疑立即进行回应，并有充分信心为其转让定价安排进行辩护。需要指出的是，立场支持文档最好在关联交易发生年度期间或至少在本年度纳税申报表提交前完成。

对于纳税人来说，关键是采取行动，即时对其转让定价系统进行审核，在提交年度纳税申报表前编制转让定价证明文件及其他支持性证据。纳税人应当预防，在未来某个时期受到税务机关稽核的可能，因此，如果能及时编制证明文件，则不失为一种明智的选择。

关于本书

本书的出版有助于在中国经营的跨国企业以全球的视野来理解在中国实施有效的转让定价所需要了解的法律法规，并获得对转让定价实践的一个基本轮廓，这些都是跨国企业进行其转让定价系统设计所必须了解的情形。

本书的第一部分讨论了全球转让定价事宜，大背景是跨国企业有必要设计并实施一套操作性强且可防御的转让定价系统，该系统应当为商业现实与实际业务模式所驱动，而非为任何税收规划目标所驱动。

本书的第二部分对中国的具体转让定价法律法规与实践进行了详细阐述，纳税人在中国进行转让定价系统的设计与证明文件的编制时需要遵守和参考这些转让定价法律法规与实践。

本书的第三部分对诸多极为棘手且存在争议的转让定价问题进行了讨论，包括跨国企业可能采用适当处理转让定价事宜的实用方法。

本书的第四部分讨论了若干实例并进行了案例分析，对相关概念进行了阐述，同时对实际操作中可能遇到的困难进行了说明。

本书的最后章节包含了实务工作者在转让定价工作中经常需要参考和使用的部分法规和操作模板，方便读者查阅借鉴。

转让定价是跨国企业所需处理的国际税收中最为棘手的领域之一，每个案例都取决于特定的事实与环境，通常没有绝对正确的答案。中国及世界上其他国家和地区的跨国企业需要对其全球转让定价风险进行积极管理，必要时应寻求经验丰富且专业的全球转让定价咨询专家的建议与协助。

子宁

转让定价的流程

转让定价概述
继过去二三十年的加速全球化发展步伐之后，跨国公司（MNEs）正面临着来自市场产品价格和质量方面的巨大压力，同时还面临着重大的且日益变化的监管性或非监管性约束。这些压力进一步促使跨国公司需要不断的创新、创造并选择多种有效的方式开展业务，以便保持其在所处行业的竞争力或取得竞争优势。受全球化动力的驱动，越来越多的跨国公司开始在同一集团内部的不同子、分公司之间进行商业交易。这表明，该类国际性关联交易的公司内部定价将会导致跨国公司的利润在多个国家之间进行分配，对税务机关、投资者、竞争者以及跨国公司管理者等各个利益相关方而言，转让定价原则就越发显得重要了。
最近二十年，税务机关开始关注跨国集团内部的利润分配方式。税务机关开始引入新的法规制度，对跨国集团公司的转让定价证明文件的提供提出了更为详尽的要求，从而确保跨国公司的转让定价实务不会产生在税务机关看来是不公平合理的结果。如果不遵守这些规则，除调整后需增加的额外税收外，通常还会给企业带来各种各样的罚款和利息支出。需要注意的是，近几年，有些税务机关还增强了对跨国公司的转让定价不合规行为的检查和审计活动，并且对企业过去若干年的账务情况也做了调整，自然也增加了额外的税收（包括罚金和利息）。这些检查和审计活动增加的不仅是跨国公司管理监控流程的成本，也增加了企业罚金和利息的成本支出（对于已做出调整的情形而言）；此外，这些检查和审计活动也给跨国公司施加了巨大的压力，促使其将稀缺的内部管理资源进行重新分配，以支持其转让定价立场。
转让定价实施流程概述

经济合作与发展组织（OECD）成员国的税务机关已经发布了多种指导性文件，对跨国公司所应当适用的转让定价做出了阐释。

OECD的转让定价指南2（见本书第5部分法规和模板之C ¶90-000“OECD指南概要”）促使跨国公司考虑以下两个实际问题：

（1） 跨国公司应如何并在什么情况下确定其集团内部的交易价格？

（2） 税务机关如何认定跨国公司所采用的转让价格是否符合了公平交易原则？

跨国公司内部之间的这种交易性质本身使得正确确定公司之间的交易价格时应当考虑更多因素，譬如：

商品或服务的特点；

集团内各个公司所履行的职能；

公司之间交易的合同条款；

不同区域市场的经济情形；以及

经营策略。

今天，对于跨国公司来说，有必要为转让定价制定一个高度系统化的方案，这意味着需要有一套具体实施转让定价的业务流程，以便处理以上所述的事项。这种情形下，业务流程可以定义为公司所经营的业务是什么以及该公司是如何通过该业务盈利的。

将纳税最小化与适当的转让定价系统设定（亦即将集团的经营成果在各个集团子、分公司之间进行合理分配）相结合的解决方案可以延长税务筹划的生命周期并增强其可持续性。没有合适的营业收入及成本分配方案作为基础，纳税最小化很可能只是一种假想性的选择并会引发潜在的风险。因此，从这个意义上来说，转让定价流程也可以作为风险管理的一个工具。

什么是转让定价流程？

转让定价流程是关于处理转让定价及企业经营风险的一种业务流程。这种流程的信息输入方是跨国公司经营业务方式，而信息输出端则是可管理且可防御的转让定价系统。这种系统使跨国公司能够将其经营业务的方式同转让定价系统设定相联系，从而从经营的角度开始运作，并且符合当地的税法要求。

转让定价流程具有以下关键特征：

信息输入：跨国公司的经营模式；

信息输出：可管理且可防御的转让定价系统。

其具体流程如下：

（1） 确定该公司在哪个特定的环节上盈利，比如，是通过其自身的生产活动盈利还是通过已经形成的品牌盈利？

（2） 设计出一套合适的转让定价系统，并将适当的经营毛利分配给跨国公司价值链上的各个贡献方。

（3） 从上述（1）以及（2）中所设定的系统中获取书面信息。除了可以满足特定税收管辖权的证明文件提供要求以及帮助跨国公司总部支持其转让定价政策这两个明显的要点之外，获取这类信息还可以在跨国公司发生可能会导致需要对转让定价系统进行重新审查并发生有可能改变其整个转让定价系统的业务重组变化时，提供很好的参考依据。

以下图示将形象化地解释转让定价的流程：

图1 – 转让定价实施流程图



转让定价实施流程图

实施流程的具体步骤

转让定价流程中的每个步骤代表的是跨国公司对其所应用的转让定价系统进行启动、管理及监控的行动要点。各步骤概述如下：

步骤 1：确认相关的业务内容

这是指确认业务中能够产生利润的活动。

譬如：对于一个计算机公司来说，物流部门属于支持性的业务部门；而对于一个提供包裹运输服务的跨国公司来说，物流管理则是其主要的增值来源业务。

步骤 2：设计并实施适当的转让定价系统

这是指确定经营毛利应如何在跨国公司内部各个子、分公司之间进行分配。关键的行动要点是将关联方的功能和职责用合适的补偿方案予以解释。

例如：比利时的一家销售经营部门作为一个利润中心，如果其经营管理不善，则可能导致比利时的关联公司处于亏损状况。因此该利润中心需要根据整体的毛利润进行补偿。具体的实施行为包括拟定集团内部协议，该协议需要尽可能准确地体现转让定价系统的设定情况。

步骤 3：提供转让定价系统的证明文件

一旦以上步骤 1及步骤 2中的事项都已完成，相关证明文件则通过高度组织化的方式采集信息。证明文件可能基于不同的目的或利益相关方要求提供，这些利益相关方包括外部审计师、内部管理人员、税务机关及监管委员会等。

大多数国家都要求跨国公司提供转让定价证明文件。对于纳税人而言，适当的证明文件是应付转让定价风险的第一道防线。

步骤 4：评估管理转让定价系统的风险

通常情况下，当经营业务实际（即实际的经济情形）同法律实际并不完全相符时（步骤 2中），可能会同税务机关之间发生纠纷，或者双方对功能分析或行业环境产生歧义时（步骤 1中），也可能会发生纠纷。这种纠纷可以基于多种事实情况和环境而发生，譬如：

新的转让定价模式发生了转换，但集团公司之间的功能职责并未发生变化；以及

担任利润中心功能的销售公司及营销公司获得的却是成本加成补偿。

通过实施以上所述四个步骤，跨国公司能够积极地管理其转让定价风险，而这种取决于企业相对经营规模的转让定价风险，可能是跨国公司整体税务风险的主要构成部分。

目前为止，世界上很多个国家的许多跨国公司都已经遭受过转让定价调查或审计（步骤 4），这种调查通常会带来重大的转让定价调整，从而需要耗费高级管理层的大量时间及资源。过去，有些跨国公司在相关税务机关对其进行审计时，只是对其转让定价系统进行一些简单的辩护。这在过去税务机关不怎么关注转让定价问题时是合理可行的，但在如今世界上如此多的税务机关都在实施转让定价审计的现代社会里，前述简单的辩护方法就显得比较草率。目前越来越多的跨国公司正投入使用适当的流程以解决证明文件的提供问题（步骤 3）。在这个快速变化且具有挑战性的税收环境中，首先解决步骤 1及步骤 2中的问题可使得跨国公司：

捕捉市场动态及行业动态的任何变化，这样反过来又会迫使跨国公司改变其经营模式以保持其在市场上的竞争力；

捕捉经营模式的动态，以及这些变化对转让定价系统的影响；

正确地设计实施转让定价系统，以避免经济现实、会计现实及法律现实之间存在的任何漏洞。

转让定价流程中的四个步骤将在下文中予以详细讨论。

2 针对跨国公司及税务机关的转让定价指南。《OECD转让定价指南》首次于1979年公布，已得到国际社会的尊重和认可。该指南保持了处理跨国集团内部关联企业的公平交易关系原则。1995和2010年，OECD分别对该指南做了较大更新，并定期对该指南做出修改和增补。

步骤 1 – 识别相关业务内容

每个行业都互不相同，每种业务模式在主要功能方面也都存在一些不同的特征，这些特征包括有研发、采购、制造、管理、仓储及物流、销售和营销等。

过去几年，税务机关起草了众多的转让定价规则，这些规定将企业的经营方式看得较为传统。例如，德国财政部颁发的1983年管理指南即列示了大多数指南（例如转让定价方法适用指南）所基于的假设和对那些依靠集团销售公司在市场中出售产品的制造性集团公司的定义要求。

为了消除业务的实际情况同诸多税务机关的看法之间的差距，转让定价实施流程从对相关的行业环境做出明确无误的确定及说明开始，将内部信息资源同外部信息资源予以结合，并描绘了集团公司的经营业务、业务所处的行业环境以及集团公司的关键职能的简易图示。

如果说，在税务机关开始对某跨国公司所适用的转让定价系统进行调查前，即让其获得对该跨国公司所经营的业务有可靠的理解极为重要，则对于转让定价流程来说，步骤 1即是至关重要的一个步骤。步骤 1可使得跨国公司能够清晰地辨认出位于母国以外的其他多个集团公司及其关联公司的功能职责。

行业分析

为了确定跨国公司的行业环境，必须首先对该企业所属的行业进行分析。OECD的转让定价指南认为，外部的经济因素可以对相关实体间的转让定价产生影响。因此，OECD转让定价指南建议，可以在转让定价证明文件中包含对纳税人所处的行业分析资料。行业分析应当包括以下内容：

“一般商业或行业状况…（譬如）目前经营环境及其变化的预测；预测的变故如何影响纳税人所在的行业、市场规模、竞争状态、制度框架、技术进步及外汇兑换市场等”1。

大多数税务机关都认为行业趋势可以帮助他们确认所要进行的转让定价风险调查。例如，很难向税务机关解释的是，为什么一个企业在健康且成长性的行业中经营却导致了亏损（或者说没有获得任何利润）。同样，一旦税务机关对某个特定行业的某个纳税人进行了转让定价调查或审计，则可能的情况是，税务机关会将其在这次调查或审计中所获得的关于该行业的知识用于对同一行业的其他纳税人的调查及审计。

进行行业分析同样还可帮助跨国公司获得这样一种清晰的认识，即相对于其竞争者而言，该跨国公司是如何开展业务的，并可使得该跨国公司认识到，在其所处行业中，哪些价值增值业务是该行业中最为主要的利润来源。通过使用外部资源（譬如分析师报告），跨国公司通常都能寻找到此类信息。

功能分析

转让定价流程中的步骤 1也能满足跨国公司的另外一个需求，即确认其公司业务经营的整体价值链及由于集团公司对价值链的贡献而产生的关联方交易。

例如，汽车制造商的价值链可以开始于采购而终止于售后支持；而制药公司的价值链则可能开始于核心研发活动而终止于销售及营销职能。对于不同行业的公司来说，这种差异会更加明显。譬如，向其它公司提供供应的公司（如批发商）与同一行业中的零售商则有所不同。每种业务模式都是独特的，各个跨国公司价值链的纵向及横向都会同其竞争对手有所不同。将企业的价值链了解清楚也可使得跨国公司对位于母国以外的为价值链做出贡献的各个集团公司进行确认。对跨国公司的集团组织结构图、人员的工作范围、人员功能职责以及人员的关键绩效指标（KPI）进行审核，可帮助跨国集团进一步识别关键性的价值驱动源，并将集团公司内部需要进一步审核及分析的职能部门进行归类。

当然，仅仅这些还不足以确认这些职能部门的存在。下一步便是确认这些职能部门位于集团公司内部的何处、这些职能所承担的风险以及执行相同职能部门所需使用的资产。譬如，对于汽车公司而言，其汽车制造职能部门可能位于母国，但其也可能选择同另外一个国家的研发团队签约，帮助其进行在母国以外的其他国家进行创新发展。进行价值链分析可使得跨国公司清楚地识别出在产品或服务的生命周期里做出了贡献的所有职能部门。

怎样才能完成步骤 1呢？完成步骤 1的最佳途径是什么呢？通常的方法是，与关键人员讨论，以了解其主要的功能职责，以及各个部门是如何同集团公司内的其他部门相互影响（行业人士一般称其为“职能部门分析访谈”），这样也可以使得跨国公司对其公司业务、行业及跨国公司集团内部不同公司的关键职责有更好的了解。大多数情况下，营销经理及各个业务部门的领导可以提供：

价值链一览表；

各自功能职责的解释，尤其是其职责是否会衍生至母国以外的区域（如，位于德国的销售副总及营销副总可能还需负责协助新加坡本地的销售及营销经理制定整体的区域营销战略）；以及

本企业所在行业的最新趋势，有时候这可以帮助解释从一个功能职责到另外一个功能职责的转换。

作为对市场趋势的回应，业务模式方面的变化对于一个需要在行业中立足并保持其对利益相关者做出合理回报的跨国公司来说，是必不可少的。如果功能职责发生变化，这样的分析通常可以帮助跨国公司理解促成此类变化的商业目标。进行此类分析是一种明智的行为，因为它可以允许跨国公司在相关职能信息仍然适用于其组织内的关键人员时即获得了该类变化信息。

“纳税人清单”包括了一个检查清单，在确定公司的职能轮廓时，可用作对关键区域及可能提出的问题的指引。

关键提示：要利用外部行业信息以及为开展业务而编制的文件（譬如，组织机构图、法律架构、销售文件及营销文件等），并在您的同事（譬如业务部门的领导）的协助下，理解您的企业背景、价值驱动源以及关键职能部门和您的业务风险所在。

步骤 2 – 设计和实施转让定价系统

转让定价系统的设计决定了集团的各个子公司实施的活动所能获得的充分补偿。在流程中的信息收集阶段（步骤 1），职能分析可以确认如下信息：

集团内各个公司所开展的业务活动；

集团内各个公司所承担的风险；

集团内各个公司所使用的资产；以及

集团内各个公司所作出的决定。

一旦通过功能分析将参与实体的功能职责确认清楚后，就应当按照其各自的职能属性将这些实体予以归类（譬如生产、营销、研发等）。

从管理会计学的角度来说，获得集团内各个公司的功能职责是决定职能分类活动成败的关键因素。从税收的角度来说，这个流程是将经营毛利分配到价值链上的各个集团公司的关键要素。

在转让定价系统的设计中，我们引入了“责任中心”概念。引入该概念的目的在于将业务的实际情况以及跨国公司业务经营的方式与向集团内各个公司提供补偿的适当方法联系起来。

责任中心概念将转让定价视为一种控制工具，利用这个工具，跨国公司可以确保其集团内各个公司都能够将注意力集中于自身的功能职责。责任中心概念还可以用作一种从功能分析的结论到转让定价方法的选择的过渡机制，这些定价方法的选择从经济管理控制的角度来说是有效的，并且对于OECD环境下的征税目的而言，更能被税务机关所接受。

反映某个特定功能职责的每类属性特征都会或多或少地同以下的某个分类标签相符合，这种分类标签一般用于管理会计学的文献之中：

投资中心；

利润中心；

成本中心；

收入中心；以及

费用中心1。

以上各分类标签都会在功能职责上与类似情形下独立第三方之间使用最广泛的补偿方法建立联系。

图2 – 选定适当的转让定价方法

关于这些标签何时适用以及如何适用的详细说明，请参照本书法规和模板部分“转让定价系统设计”。

[举例]

情形 1：跨国公司内部的销售公司只是负责交付货物，充当了无须承担任何风险的“行政中心”角色，属于“成本中心”。因此，向该关联方提供“基于成本”的补偿。

情形 2：跨国公司内部的销售公司负责销售，其另外一部分职责则与赚取边际毛利有关。其功能职责则同标签中的“收入中心”相符。向关联方所做的补偿应该是“基于价值的”。譬如，在同等水平的销售公司里具有适度盈利性的毛利。

情形 3：跨国公司内部的销售公司负责销售收入、销售成本及营业费用，这使得其符合“利润中心”的标签。因此向该关联方提供的补偿“基于价值的”同时，该关联销售公司有机会获得额外的利润（所谓的“剩余利润”）。

从以上的例子中，我们需要注意的是，对责任中心的分类是基于潜在的经济现实而做出，并重点参照该实体所履行的职能、使用的资产及所承担的风险。此外，传统标签的使用，譬如“销售与营销”部门、采购–销售分销商、佣金型转销商、或者销售/佣金代理商，这些都能很容易的应用于以上情形之中，但它们却不能解释所有的业务经营模式以及各自相关的经济现实。

责任中心的概念具有一定的弹性，可以用于基于不同交易的分析。譬如，对于普通的单纯贷款业务来说，利润中心通常是做出贷款决定、提供贷款并承担交易的潜在市场和信用风险的实体，而成本中心则可能只是负责对发放的贷款进行管理的实体。

一旦分析了跨国集团从事经营业务的方式并因此而将各个集团公司进行了归类，则需要采取何种转让定价政策将会一目了然。

关键提示：要根据您的经营模式来确立法律现实、会计现实及经济现实之间的一致，并确定各个关键职能部门在您的公司业务之间是如何划分的。例如，该职能部门是成本中心还是收入中心？该职能部门是负责产生毛利润还是负责降低成本？使用这些信息来定义您的集团公司里的责任中心。

4 尽管总是被称作“可互换”，费用中心还是同成本中心有所区别，主要在于前者的活动性质上更为核心，而后者的活动在性质上并非核心。

步骤 3 – 提供与转让定价系统相关的证明文件

鉴于跨国公司的人力资源及其时间限制，对所有跨国公司而言，关键的问题是：什么样的方法对于转让定价的证明文件而言既非常简单又便于管理，同时又能满足税务机关的要求？转让定价的证明文件应该使得跨国公司能够证明其已经应用了税务机关认为合适的转让定价系统。

许多跨国公司采用主文档方法进行转让定价证明文件的准备工作，因为这种方法既易于管理，在实践中又可以节约大量的成本。

主文档方法涉及到转让定价证明文件中“核心”文件的准备，这些核心文件通常为全世界的税务机关所要求，并作为特定国家转让定价规定的组成部分，主文档的内容主要包括：

行业分析资料 – 将功能分析置于集团公司运营的行业环境中；

功能分析资料 – 对于集团内各种类型的实体而言，可以对这些实体进行功能分类，并据此选择适当的转让定价方法；

系统的设定资料，以及选择最为合适的定价方法 – 针对集团内的每种特定实体类型而言，该设定系统要与OECD的指南相符；以及

最为合适的转让定价方法的适用证明资料 – 针对集团内的每种特定实体而言，通常会涉及到财务数据库的搜索。

此类主文档方法的证明文件提供可以适用于整个跨国公司，涵盖集团内部发生的每一笔公司间交易，或者适用于在世界上不同地方经营的单个业务部门，或者适用于某种特定类型的交易，如特许权使用费、管理服务、产品的制造或分销。

一旦核心证明文件准备好了，通常就可以满足跨国公司业务经营所在国的税务机关要求的百分之七八十。如果某个国家要求针对当地实体情况提供特定的转让定价证明文件，也可以利用已准备好的主文档中的信息和资料，只需将适用于当地实际的某些特别情形做些补充修改，除此之外，可能还需要增加一些包含对当地可比公司信息的经济分析的内容。如果很有必要在该国降低非常重大的转让定价风险，跨国公司还可以决定准备好当地所需要的证明文件。

关健提示：采用主文档方法协助提供集团公司转让定价的证明文件，已经成为欧盟国家税务机关的首选模式。作为主文档的补充，还可以适当准备适用于具体国家的证明文件，从而使得税务机关对该国家的具体实情、法律协定以及参照基准予以承认。

步骤 4 – 管理转让定价争议

由于跨国公司和税务机关对OECD的转让定价指南所做的解释会各不相同，因此才导致了转让定价中的诸多争议。虽然有多种方式可以证明转让定价系统是基于健全完整的实际业务所设定的，然而这可能只是意味着提供的转让定价证明文件只在某些国家被接受，而在其他国家则并不能得到认同。

比较理想的情况是，通过基于可靠的行业分析和功能分析（步骤1）而建立起转让定价系统框架，加上适当的转让定价系统设计和正确的实施（步骤2）以及及时更新的主文档证明文件（步骤3），则这种系统就可以很好地预防遭到税务机关调查的可能（步骤4）。

然而，在大多数的税务审计调查中，跨国公司同税务机关之间还是会产生意见分歧。以下是一些存在争议的例子：

（1） 纳税人所在行业产生价值的业务是什么：是研发、生产装配、仓储、物流、销售还是营销？

（2） 该集团公司是否确实向另一个集团子、分公司提供了集团内劳务；倘若如此，该劳务是否能够让接受方受益；如果能够受益，那么该公司所支付的费用是否同支付给无关联关系的第三方所能接受的相当？

（3） 既然品牌效应是由集团公司在当地的子公司建立形成的，那为什么该子公司还要向所谓的品牌合法拥有人支付特许权使用费？

作为对这些争议事项进行管理的一部分，转让定价流程将业务模式、转让定价系统的设计以及需要提供的证明文件连接在了一起。这样可以避免证明文件的问题成为跨国公司应对税务机关的障碍。

此外，转让定价流程还可以解决其他争议事项，譬如：

如果没有历史证明文件可以采用，那么该如何为当地销售及营销部门提供支付补偿的支持性证明？

在某个特定的国家或地区终止经营的合理理由是什么？这些理由从征税目的角度来说是否仍然有效，譬如，停业后即可以大量逃税并可以逃避转让定价调查？

当地集团公司同区域性销售公司之间是否发生了业务转让，或者具体描述功能职责发生转换时的情形；

有什么证据表明跨国公司的转让定价模式发生了变化 – 通过观察相关行业内的动态以及该跨国公司的同类竞争对手的业务重组方式来获得；

从既经济又能满足税收遵循的角度来看，应当采取何种方式才能支持以成本加成为基础的对当地的销售代表处做出的补偿？

如何为存在争议的案子进行辩护 – 例如，某企业集团在亚洲的合并经营成果显示盈利的情况下，如何证明该集团在亚洲的销售子公司所报告的亏损是合理的？

如何有效地减少双重征税的风险？

子宁

转让定价方法介绍

转让定价流程的几种常见分类介绍

转让定价流程的常用分类介绍

如系统设计步骤 2中所述，转让定价流程借用了管理会计文献中的“责任中心”这一概念来确定公司间交易所应采取的最合适的转让定价方法。

OECD转让定价指南中引入了多种定价方法并进行了相关的分类，通常来说，这些转让定价方法是税务机关所认可的。转让定价过程中可能还会涉及第三种分类，即所谓的“法律分类”，例如买卖协议。典型情况下，后一种分类并不能（完全）反映集团内各个公司实际正在处理的业务。因此，对于确定集团内部交易的定价方法而言，可以说这种分类并不可靠。

以下段落将阐述管理会计文献中所使用的分类与OECD转让定价指南中的税务机关所使用分类的一致性，并提供法律分类的列表。

OECD对转让定价方法的分类

OECD转让定价指南确认了以下三种“传统交易方法”：

（1） 可比非受控价格法；

（2） 再销售价格法；以及

（3） 成本加成法。

如果以上三种定价方法中的任何一种都不能为跨国公司所使用，则还有以下的“其他方法”可供选择：

利润分割法；以及

交易净利润法。

根据OECD转让定价指南的规定，纳税人必须选择其中一种定价方法，以便对公平交易价格进行最佳估算。1同时，OECD转让定价指南还指出，大多数情形下可只使用其中一种转让定价方法。但如果情况特别复杂且没有任何一种转让定价方法可以用来确定其公平交易价格，上述规定也可以有例外。2由于大多数转让定价案例都较为复杂，且没有一种绝对正确的解决方案，因此人们通常是应用一种主要定价方法，然后加上一种或多种次级定价法以提供多重支持。

如果跨国公司尚未选择定价方法，通常来说，税务机关会根据OECD转让定价指南选定一种适当的定价方法；当然，大多数情况下，所选定的定价方法对税务机关是有利的。

管理上对责任中心的分类

在责任中心的概念（参照本书法规和模板部分转让定价系统设计）中，转让定价被视作一种用于调整和控制的手段；这种手段通常被跨国公司用来确保其集团内各个公司都将注意力专注于自己的功能和职责。这样一来跨国公司的管理层便能够掌握决定给集团内各个公司的功能职责分配是否正确的因素。

对于能够反映特定功能职责的每组特征而言，其或多或少都可以同管理会计文献中所使用的以下分类中的一种相匹配：

费用中心；

成本中心；

收入中心；

利润中心；

投资中心。

每一个分类标签都将相关的功能职责同在类似情形下独立的第三方之间最常使用的补偿方案联系在一起。

法律上对经营模式的分类

集团内两家公司之间签署的法律协议所涉及的经营模式分类列表可包括以下内容：

进料加工协议；

来料加工协议；

分销协议；

许可协议；

销售与营销协议

佣金代理协议；

研发协议；

服务协议；

仓储及物流服务协议。

这些分类可用来描述按这些协议的范围和条款开展业务的企业。

OECD分类与管理分类和法律分类的匹配

如下表格分别是从税收角度、管理会计角度以及法律角度看待转让定价时，所使用的各种分类之间的典型联系。

图3 – 匹配表格

OECD分类	管理分类	法律分类
可比非受控价格法	费用中心/成本中心/收入中心	服务协议
再销售价格法	收入中心/利润中心	分销协议
成本加成法	费用中心/成本中心	研发协议；进料加工协议
利润分割法	利润中心/投资中心	销售与营销协议
交易净利润法	收入中心/利润中心	佣金代理协议；经销协议

作为跨国公司对其转让定价系统进行设定或审核的一种工具，责任中心这一概念是很有用的，然而不匹配的情况仍然会存在。譬如，当集团内一家制造公司被视作为成本中心时，使用最为常见的便是“基于成本的”补偿方法。从OECD转让定价指南及税收的目的来看，集团内制造大多数情况下要采用“基于成本加成”的补偿方法，以便对公司的利润在当地进行课税。类似的，对投资中心所做出的补偿可以包括来自以下各项收入：

因拥有知识产权所获得的特许权使用费；

因持有其他集团公司的股份而分得的红利；或者

向第三方处置经营实体所获得的处置损益。

OECD转让定价指南推荐的转让定价方法

OECD转让定价指南推荐了以下五种公平交易转让定价方法：

（1） 可比非受控价格法；

（2） 再销售价格法；

（3） 成本加成法；

（4） 利润分割法；以及

（5） 交易净利润法。

这些转让定价方法是进行转让定价分析的基础之一。以上所述转让定价方法的选择和应用涉及到相关各方的功能职责的考虑、所选定转让定价方法的等级、结果的可靠性、数据的可获得性以及所涉及的无形资产。

其他转让定价方法

OECD所推荐的五种转让定价方法并不能阻止纳税人采用其他的定价方法。OECD转让定价指南中指出：

“跨国公司集团有选择本报告中未包括的其他方法的自由，以便确定其交易价格，但前提条件是因此所确定的价格应当符合本指南中所规定的公平交易原则”1。

如果跨国公司集团选择以上所述OECD推荐的五种转让定价方法以外的定价方法，则属于该规则的例外情形，需要提供额外的合理性证明，尤其是应当解释为什么所述五种OECD转让定价方法都不能适用。

美国的第482号规定同样也允许纳税人采用其他方法 – 即其所谓的“规定以外的方法”2。然而，如果这种转让定价方法的应用只是依据内部数据，则其可靠性将因此而降低。这与公平交易原则的合规性检测基本要求中的某个要求有关，该条要求可以表示为在经济分析中，企业应当采用市场数据或第三方数据以作为其分析的客观参考依据。如果不能获得这类客观的经济参考依据，则转让定价分析结果的可靠性将明显削弱。

澳大利亚同样也认可采取非常实用的转让定价方法来作为其他定价方法的选用标准，正如其在《澳大利亚转让定价指南》的段首所表明的：“有必要为所有的转让定价问题寻找一个解决方案”3。如果没有可比性交易或足够的数据可以促使采用传统转让定价方法或利润法，则其他定价方法也可采用。可以适用上述规定的情况是一些特别的交易，或者是因为行业的经营方式或组织架构方式而导致没有可比的公平交易，或者是不能获得相关数据。此类情形下，澳大利亚指南规定，内部的投资回报率可以作为适当的基准加以参照。内部基准可用作对非资产组合投资的绩效进行评估的标准和行业环境的绩效评估标准，前者如业务单元的绩效评估，后者如参照市场要求的最低投资回报。

内部基准方法的实例包括以下几种：

（1） 投资回收期；

（2） 投资资本回报率、权益、销售额等；

（3） 指定现金流量的净现值；

（4） 包含期权价值的战略净现值 – 基于期权方法计算的；

（5） 内部收益率；

（6） 股东价值分析；以及

（7） 经济附加值。

不允许使用的定价方法

OECD转让定价指南明确规定，全球公式分配法属于一种非公平交易方法1。

全球公式分配法是将跨国公司的全球利润在合并的基础上，按预先确定的机械性公式在位于不同国家的关联企业之间进行分配。全球公式分配法有三个关键要素：

（1） 确定被征税单位，即跨国公司集团旗下的哪些子公司及分支机构应当构成全球应税实体；

（2） 准确确定全球利润；以及

（3） 建立用于分配该单位全球利润的公式。这种公式很有可能以成本、资产、工资和销售额的某种组合为基础2。

OECD转让定价方法的分级

OECD转让定价指南采用如下的次序对转让定价方法进行分级：

（1） 交易层面的可比非受控价格法；

（2） 毛利润层面的再销售价格法或成本加成法；以及

（3） 经营利润层面的基于利润的定价方法。

很显然，人们总是会优先选择尽可能接近交易层面的转让定价方法1。注意到这一点后，转让定价方法的选定在很大程度上就取决于可靠的第三方数据的可取得性，并以此数据作为公司间交易的基准。OECD转让定价指南的1.70段中指出，采用转让定价方法时应当考虑到以下因素：

各种定价方法都不尽精确；

倾向于更高程度的可比性；以及

与交易具有更直接更密切的关系。

最后一点同时也被称作“可靠性”，而OECD转让定价指南中所频繁使用的一个术语便是“可靠的第1.69段中同样也提到“易于最恰当的估计公平交易价格的方法”。

在美国的税收法律环境下，“最佳方法”规则指出，最佳的方法便是可以产生“最为可靠的”结果的方法；而术语“可靠的”在美国的法规中出现了200次以上。需要注意的是，术语“可靠的”的标准性较术语“准确的”更弱。3。

关于可比性及可靠性，需要注意的是，任何转让定价方法仅在其所采用的数据环境之下使用方为较佳，这一点很重要。换句话说，如果不能从公共领域获得精确的毛利润信息，则采用再销售价格法或成本加成法将是不可靠的。在确认哪一方应当作为基准参照的被测试方时，OECD提到了“最不复杂的企业”这一观点。4。

1 见《OECD转让定价指南》之3.49段。

2 在《OECD转让定价指南》里进行该关键词搜索可以找到36个。利润，1.16、1.45、1.47、2.7及2.11段。

3 BNA税务管理，转让定价报告，《可靠性的定义和获得》的845行，Stuart Eugene Thiel。

4 见《OECD转让定价指南》之3.43段。

一种或多种方法的应用

OECD转让定价指南不要求纳税人应用一种以上的转让定价方法，以便符合公平交易原则1。尽管OECD转让定价指南的确表明，在有些情形下，可以适用一种以上的转让定价方法。应当记住一点，如果纳税人需根据一种以上的转让定价方法进行分析，则OECD要求纳税人提供一些重要分析和经济资源的证明。

相反的，跨国公司应当根据功能性分析的结论证明所选定的转让定价方法的合理性，尤其是对交易各方的功能职责的分析结果，这里还包括无形资产的重要性分析结论。因此，纳税人所提供的转让定价的证明文件中，其中一个重要的组成部分便是解释并证明为什么会选定某个特定的转让定价方法。OECD转让定价指南指出，“税务检查人员应该从纳税人已选择用于确定其交易价格的方法的角度，来着手展开对转让定价问题的分析”。2

这一点同美国所采用的方法相反，美国采用的是所谓的最佳方法规则。根据该规则，某一桩受控交易的公平交易结果应该在这样一种方法下确定，即在具体的经济事实和具体环境下，该转让定价方法能够最可靠地计量公平交易的结果。相应地，没有哪一种转让定价方法具有严格的优先权，也没有哪一种转让定价方法总是能够被认为比其他方法更加可靠。最佳方法应当依据以下情形确定：

可比性程度；

数据质量；以及

分析中所使用假设的可靠性。

多数情形下，美国的立场同OECD的立场没有太大的差异。

1 见《OECD转让定价指南》之1.69段。

2 见《OECD转让定价指南》之4.9段。

OECD转让定价方法应用举例

OECD的五种转让定价方法以及相互之间的差异性可以通过以下例子来说明1。该例子说明的是OECD的五种转让定价方法是如何在不同层次的损益账户上应用的。

假定某家跨国公司的两个成员公司提交的损益报表分别如下所示：

制造公司
向分销公司销售收入	10,000	（转让价格）
减：制造成本	（8,000）
毛利	2,000
经营费用	（1,000）
经营利润	1,000
分销公司
向第三方销售收入	20,000
减：从制造公司购买产品的成本	（10,000）	（转让价格）
毛利	10,000
经营费用	（8,000）
经营利润	2,000

可比非受控价格法将关注焦点直接放在交易各方之间所转让的产品或劳务的价格之上。独立的交易方之间交易价格即构成了确定可比非受控价格法下的公平交易价格的基础。在该例子中，所要确定的事是，制造公司和分销公司之间所采取的转让价格（亦即10,000）是否与可比环境下独立的交易方就相同产品所采取的价格一致。

再销售价格法关注分销公司所获得的毛利。这里毛利所代表的是再销售商所能够获得的涵盖其销售成本和其他经营支出的金额，该金额还应保证就再销售商所履行的功能、所使用的资产及所承担的风险来说理应获得的适当的营业利润。独立的分销公司因履行类似功能、承担类似风险并使用类似资产所能获得的毛利应当作为确定跨国公司的成员公司应获得毛利的基准。该实例中，分销公司所获得的毛利润率为50%（10,000/20,000）。在此，所要确定是，该毛利率是否与履行可比功能、承担类似风险并使用相似资产的独立分销公司所获得的毛利率相一致。

成本加成法关注的是制造公司所能获得的毛利润率。公平交易价格是考虑跨国公司的成员公司所履行的功能、使用的资产和承担的风险后，保证获得合理的毛利所需要的成本加成额。这种加成是参照履行可比功能的独立制造公司所能获得的利润来确定的。该例子中，制造公司所获得的毛利润加成率为25%（（10,000 − 8,000）/8,000）。在此，所要确定的是，该毛利润加成率是否与履行可比功能、承担类似风险并使用相似资产的独立制造公司所能获得的毛利润加成率相一致。

利润分割法中，首先需要将合并利润在受控交易的关联方之间进行分割。通常情况下所使用的是合并的营业利润2。然后，在经济有效的基础上将该利润在各方之间进行分割，这种分割接近于按照公平交易协议中所预期和反映的利润分割。该例子中，制造公司和分销公司的合并营业利润为3,000（20,000的销售额，减去8,000制造成本，减去9,000经营费用）。利润分割的方法之一便是以每个成员公司对该部分利润的相关贡献为基础。

交易净利润法考虑纳税人在相关基础上从受控交易中所获得的营业利润。可能的基础包括资产回报率、营业利润与销量的比率以及其他适当的财务比率。该例子中，在营业利润率为10%（2,000/20,000）的情况下，分销公司可以适用营业利润与销售额的比率。在此，所要确定是，该营业利润率是否与履行可比功能的独立分销公司所获得的营业利润率相一致。

1 这个例子来自新西兰转让定价指南《新西兰1994年所得税法案的GD13部分的应用指南》，作为Volume 12, No10 （October 2000）的《税务信息公报》的附件，该指南可在www.ird.govt.nz网站上的Tax InformationBulletin上获得。

2 在某些情况下，毛利润也可能是合适的，请见《OECD转让定价指南》第3.17段。

子宁

公平交易原则下的转让定价方法

可比非受控价格法

可比非受控价格法将在受控交易中针对所转让的产品或劳务而确定的价格与在可比情形下进行的可比非受控交易中针对所转让的产品或劳务而确定的价格加以比较。1

如果有可能将可比非受控交易价格进行基准定位，可比非受控价格法将是应用公平交易原则最为直接和最为可靠的方法。相应地，在这种情况下，可比非受控价格法比其他所有转让定价方法更可取。

为了确定是否可以使用可比非受控价格法，有必要识别潜在独立的可比性交易，并分析这些交易，以确定这些交易是否真的可比。在确定是否能够应用可比非受控价格法时，对所有可能的可比非受控交易都要进行检查。刚开始，可能要求进行功能分析以便确定可比非受控价格法的可比性因素，这些因素包括产品或服务的性质、交易中所使用的货币、所涉及的数量、交易的条款等等。如果第三方与关联方之间的交易只存在很小的差异，则可以针对这些差异进行调整，然后再应用可比非受控价格法。然而，如果此类差异属于实质性差异且不能根据“合理的基础”予以量化，并且其他方法在这种情况下更为可靠，则不可以使用可比非受控价格法。

可比非受控价格法还可以在以下情形中使用，即将所测试的关联交易与在同一被测试方和独立的第三方之间的可比交易进行比较 – 这就是所谓的“内部可比非受控价格法”，图示如下：

图4 – 内部可比非受控交易法

或者，可比非受控价格法还可以应用于，将所测试的关联交易与在两个独立的第三方之间的可比交易进行比较。这就是所谓的“外部可比非受控价格法”，图示如下：

图5 – 外部可比非受控交易法

为了应用可比非受控价格法而进行的可比性分析主要是关注产品的可比性，但其他的因素也需要考虑。2。

正常情况下，内部可比非受控价格法比外部可比非受控价格法具有更高程度的可比性，这是因为内部可比非受控价格法至少有一方在功能上是完全可比的，因此，在内部可比非受控价格法下，一般不要求做出调整或者仅需细微的调整。由于竞争的性质和市场力量，外部非受控价格通常需要做出调整以使其具有可比性。本质上来说，所有的竞争者都会通过增加一些新的、独一无二的特征来使得其产品能够在竞争者中脱颖而出，从而获得竞争优势，并获得额外收益或吸引顾客。当然，顾客对这些都已经相当熟悉；大多数人都明白，在购买手机以及订购电视机或汽车等这类产品的时候，如果要比较相关的价格，那将会是非常困难并劳神费力。通常来说，总会存在某些特别的差异，使得顾客很难对其价格进行直接比较。

对于销售货物来说，如果制造公司同时向在该跨国公司并没有设立自己的经销商的国家的无关联销售商销售货物时，则也会可能要采用内部可比非受控价格法。然而，采用内部可比非受控价格法可能存在问题。首先，跨国公司通常会在较小且不很重要的市场或国家利用独立经销商，因为跨国公司认为控制该类市场及国家的供应链并不符合其战略需要。在所有的较大市场里，人们通常都能发现，跨国公司是通过关联企业销售货物的。这一点意味着，在经济环境存在差异的情况下可比性会是一个问题，很难或不可能确定合理准确的调整。第二，如果跨国公司制造和销售大量的产品，且只有某些产品采用可比非受控定价，则可比非受控价格法的使用将会很随意：如果只有5种产品采用可比非受控定价，余下的95种产品都不是采用这种定价方法，从整体性的角度考虑，如果将可比非受控价格法仅应用于该5种产品，则不能够产生公平交易的结果。

如果某些商品在公开市场上可以公开获得定价信息，则这种市场上的商品可以采用可比非受控价格法定价。然而，由于市场价格信息变化很快，这种公开定价的信息很难使用。同样，所讨论交易的数量和质量也会对价格产生影响，这又将带来问题。大批量商品的买方通常可以要求价格折扣。由于大多数公司间交易都不会涉及到市场报价的产品，这种情形下寻求外部可比非受控价格法也将是徒劳的。3

无形资产有时也存在一些有用的可比非受控交易，如无形资产使用权许可。然而，许可合同的条款及条件需要进行检查，以便确定其是否满足可比性的要求。

在设定价格时，所使用的可比非受控价格法也可能为跨国公司带来一些问题。在迅速变化的市场里，规定的时间内设定价格的使用将不会以一种合适的方式在关联方之间进行收入的分配，除非根据当前实际情形将可比非受控价格法进行实时调整。对于跨国公司来说，根据当前情况对可比非受控价格进行调整非常耗费时间，因此不具有实用性。这种情形下，再销售价格法通常是将收入在关联方之间进行分配的更好方法，因为通过这种转让定价方法可以将利润分配到销售公司。

4

1 《OECD转让定价指南》，第2.6段。

2 《OECD转让定价指南》，第2.7段。

3 《OECD转让定价指南》，第2.9、2.16、2.17段。

4 “交易净利润法，可比利润方法和公平交易原则”，Andrew Casley and Artemis Kritides,《国际转让定价杂志》，IBFD，2003第167期。

再销售价格法

再销售价格法考虑的第一步是将从关联企业购得的产品再销售给独立企业的价格。然后，从该价格（再销售价格）中减去适当的毛利（再销售价格毛利），从而达到将产品在关联企业之间进行转让的公平交易价格。再销售方所获得的毛利润也就是对涵盖的经营费用和应实现的利润所进行的补偿1。再销售价格法典型应用在营销和经销活动中。

再销售价格法可以通过以下方式加以应用，亦即将所测试的交易与同一被测试方和第三方进行的可比交易进行比较 – 这就是所谓的内部再销售价格法，图示如下：

图6 – 内部再销售价格法

与可比非受控价格法相似，在采用内部数据应用再销售价格法时，可能需要进行调整，以便说明在数量、贸易条款等方面的差异，因为这些方面的差异会使得内部再销售价格法不太可靠，并且易于为税务机关抓住把柄。内部再销售价格法可以说是一种可靠的方法，但由于数据的可获得性和可靠性，该转让定价方法在实践中还是很少使用。

再销售价格法还应用于，将所测试的交易与两个独立的第三方进行的可比交易进行比较，这就是所谓的外部再销售价格法，图示如下：

图7 – 外部再销售价格法

采用外部数据应用再销售价格法的可能问题是在可比环境下的第三方所能获得的毛利数据的可取得性和可靠性。采用外部数据应用再销售价格法的另一个不确定性在于会计上对诸如销售成本或销售费用等的费用项目核算时，不同公司会采用不同的会计政策。通常不同的公司处理差异很大。如果有必要采用独立公司在其他国家的毛利润数据对所测试的交易进行比较，鉴于这些国家采用的是不同的会计准则和惯例，这种问题会更加严重。国际财务报告准则（IFRS）的引入及推广将降低此类问题的影响，因为IFRS对一般公司尤其是上市公司提出了更为详细的披露要求；但在目前这种问题对于再销售价格法仍然很重要。

相对而言，内部交易中的毛利似乎比外部交易中的毛利更具有可比性。因为内部交易是与位于其他国家的独立经销商进行的，所以交易企业需要对他们之间的可比性进行仔细分析。实践中，跨国公司通常会在较小且不很重要的市场或国家使用独立经销商，因为跨国公司认为控制这类市场或国家的供应链并不符合其战略需要，这种情况下交易可能不满足可比性要求。2

向再销售商分配的毛利水平取决于该销售商自身承担的功能和风险。3再销售商的功能小至单纯的运送服务，大至一个成熟的运营体系，包括销售、营销、经销/物流、以及市场渠道、仓库管理、售后服务等。类似的，再销售商所承担的风险也各不相同。相关的风险可能包括市场风险（价格、容量）、库存风险、担保风险、外汇风险及信用风险。功能级别的划分通常取决于跨国公司的业务模式、生产的产品和产品本地化或进行促销活动的必要性。这种毛利水平同时还取决于再销售商是否获得了在特定的区域里销售货物的独家授权。4

就可比性而言，再销售价格法更关注功能的可比而对产品的可比性则不那么关注。这种行为下的经济意义为：在市场经济下，履行相似功能所得到的补偿会随着时间的过去而逐渐趋于相同。由于毛利是对再销售商所做的整体性补偿，因此产品上的差异就不太可能对价格产生实质性影响，从而产品上的差异也就显得不那么重要了5。然而，在确定再销售商的公平交易毛利时，很重要的一点是所属行业的相似性，因为不同行业的回报是不可能相同的，因此利润也会存在较大差异。

再销售商实质性地增加了被销售产品的价值时，再销售价格法的使用将就不怎么可靠，需要谨慎使用6。其中一个例子便是同时也进行组装业务的经销商。如果企业需要对该经销商使用再销售价格法，则应以成本价对经销商所进行的额外组装活动做出补偿，也就是说，不允许经销商就此附加活动赚取利润。但如果这种组装业务很重要，则从公平交易的角度来说这是不合适的，因为一个第三方公司是不会愿意接受仅相当于其成本的补偿。这种情况下，为了公平地补偿经销商，可以针对该额外组装业务采用成本加成法，或者在再销售价格法下将所分配的毛利加上一定的利润因素，例如将再销售商置于公平交易范围下的毛利公平交易值域的较高端。这种情形下，可能需要运用交易净利润法来验证支付给再销售商的毛利符合公平交易原则。

1 《OECD转让定价指南》，第2.14段。

2 《OECD转让定价指南》，第2.31段。

3 《OECD转让定价指南》，第2.24段。

4 《OECD转让定价指南》，第2.27段。

5 《OECD转让定价指南》，第2.16、1.17、2.18段。

6 《OECD转让定价指南》，第2.22段。

成本加成法

成本加成法的第一步是产品或劳务的供应方在受控交易中向有关联的购买方转让财产或提供服务而产生的成本，然后在该成本之上增加一个适当的加成额，从而根据所承担的功能及市场情况实现适当的利润。可以将上述成本加上加成额后得到的结果，视为受控交易的公平交易价格1。

成本加成法应用于毛利层面2，譬如，产品或劳务的供应商赚取的毛利，应当是能涵盖其运营成本并实现一定的利润。成本加成法主要应用于以下情形3：

（1） 制造货物；以及

（2） 提供服务。

成本加成法的应用可以通过将所测试的交易与同一被测试方和第三方之间进行的可比交易进行比较，这就是所谓的内部成本加成法，图示如下：

图8 – 内部成本加成法

内部成本加成法虽然是一种可靠的转让定价方法，但考虑到其数据的可取得性和可靠性，这种转让定价方法在实践中很少采用。

成本加成法还可通过以下方式适用，即将所测试的交易与两个独立的第三方之间进行的可比交易进行比较，这就是所谓的外部成本加成法，图示如下：

图9 – 外部成本加成法

对成本加成法的可比性分析应当关注其功能的可比性，相对来说，产品的可比性则不那么重要4。

应用成本加成法时，在确定成本基础方面会存在一些困难。OECD转让定价指南规定，（公司）在使用成本加成法时应该注意的是，要在可比成本的基础上加上一个可比的加成额5。实践中，这会导致在经营利润层面上使用全部成本来应用成本加成法，而不是在生产成本和毛利层面。

OECD转让定价指南的2.40段包含了以下关于成本费用的定义：

• 生产产品或提供服务的直接成本（譬如，原材料）；

• 生产的间接成本（譬如，同多种产品或服务相关的成本）；

• 企业的全部经营费用（譬如，营业费用、管理费用）。

这类成本与以下损益表账户有关：

	收入
减去	直接成本
减去	间接成本
等于	毛利
减去	经营费用
等于	营业利润

OECD转让定价指南为使用成本加成法对以下类型的成本进行了考查：

（1）历史成本

OECD转让定价指南首先认可的是历史成本，但同时又承认，若成本随着时间而发生改变，则这种转让定价方法也会存在问题。6。

（2）标准成本

标准成本通常用来定义前期价格，OECD允许使用这种转让定价方法7。标准成本方法的使用也意味着，货物的制造商应当为其低下的效率付出代价（或者承担其成本高于一致同意的标准成本的风险），或者从高效率获益。事实上，这些结果同第三方关系是相符的。标准成本，或者称作预算成本在实践中通常使用在关联方之间的交易，这是因为如果使用实际成本，则不能激励制造商做出努力来提高制造程序的成本效率。

（3）边际成本

OECD在2.44段讨论了使用边际成本的可行性问题。这种转让定价方法应该是可用的，但前提必须是纳税人应当能够表明其货物不能以更高的价格出售，譬如，提交市场分析来支持按边际成本价格出售货物的决定8。的确，第三方之间的交易会不时的使用产品或服务的边际成本来定价。这方面的例子有通讯服务以及品牌药品的进口。

关于成本基准方面，OECD指出，在确定所使用的成本基准时，一致性与可比性是决定性因素9。

从经济的角度来看，利润加成额只能够应用在具有增值活动的成本之上，其他活动则只能够按照其成本价进行费用的收取。这种情形的一个例证便是，利润加成额可适用于劳动力成本及机器折旧，而对诸如原材料则是仅按照其成本进行费用收取。这样的安排通常见于第三方之间的交易。除非存在内部的可比性，否则从转让定价的角度来看，问题便是如何确认一种可靠的基准，同时还能确认价值增值成本及非价值增值成本之间的区别。

1 《OECD转让定价指南》，第2.32段。

2 《OECD转让定价指南》，第2.39及2.41段。

3 《OECD转让定价指南》，第2.32及7.31段。

4 《OECD转让定价指南》，2.34段。参照2.16–2.21段。

5 《OECD转让定价指南》，2.37段。

6 《OECD转让定价指南》，2.42段。

7 《OECD转让定价指南》，2.45段。

8 同样参照《OECD转让定价指南》，1.54段。

9 《OECD转让定价指南》，2.45段。

利润分割法

利润分割法首先确认在受控交易中涉及的关联方交易所获得的有待于分割的利润，然后，在经济有效的基础上将利润在关联企业间进行分割。有待分割的合并利润可以是总利润或不易分配给任何一方的剩余利润。

贡献分析法

在贡献分析法下，合并利润需要根据参与受控交易的各关联企业所发挥功能的相对价值在关联企业之间进行划分，并尽可能辅以能够揭示独立企业在相似条件下如何划分利润的外部市场数据。

通常根据贡献分析法来合并和划分的利润都是营业利润，但例外情形下也可以使用毛利。

剩余利润分析法

在剩余利润分析法下，合并利润分两阶段进行划分。第一阶段，各相关方可就其所履行的常规功能获得相适应的基本回报，这种基本回报应当参照外部市场数据予以确定。第二阶段，根据对独立企业之间如何分配该类剩余利润的事实和环境的分析，将经过第一阶段分割后留存的剩余利润或亏损在相关各方之间进行分配。

通常来说，剩余利润的分配是基于各方无形资产中的相对贡献，也可能是近似值的成本指标。这种分析法中，也可以考虑议价能力，但这种能力很难进行量化。

交易净利润法

交易净利润法考察适当基数（譬如成本、销售或资产等）的营业利润（或净利润）。

实践中，交易净利润法是最经常使用的转让定价方法。由于很难获得关于毛利的可靠外部数据，再销售价格法及成本加成法通常都适用于营业利润层级，这意味着这些转让定价方法也被称作被修订的再销售价格法和被修订的成本加成法，这实际上与交易净利润法相同。

同样，由于这种转让定价方法只要求对公司间交易的其中一方进行分析，因此易于应用1。这在实践中很重要，因为有时候很难获得位于其他国家的关联方的信息。

然而，很多欧洲国家的税务机关还是应当确认，促使其选择交易净利润法的实质原因是什么；很多情况下，这些税务机关似乎还是期望在交易层面或毛利层面应用基于交易的定价方法。基于OECD转让定价指南3.2段的规定，税务机关倾向于认为，如果第三方参与某笔交易且该笔交易中利润是所强加的条件之一，这种情形是不正常的，因此税务机关认为在这种情况下交易净利润法不能用作定价的目的。尽管独立交易之间缔结的合约极少能够确保其中一方可以获得具体金额的净利润；但在签署合同时，各参与方确实需要考虑对方的利润2：如若不然，则另一方可能会遭受合同缔结损失，双方所签署的合同很难持久，因为亏损一方会在可能的第一时间内终止合同。

使用交易净利润法时，可比性分析应关注产品的功能而非特定的产品。3

实践中，交易净利润法是对利润指标的营业利润整体捆绑使用，则这意味着损益账户需要进行分割，也就是说，同受控交易不相关的所有收入和成本项目都需要删除。通常来说，删除收入项目很简单，但要删除同该收入相关的成本项目则较为困难。如果受控交易占全部交易的比例较大，则可以考虑将该企业的营业利润视作一个整体，对损益项目进行分割。然而，这也要根据不同情况做不同分析。

1 《OECD转让定价指南》，第3.28段。

2 “交易净利润法，可比利润法以及公平交易法”，Andrew Casley及Artemis Kritides，《国际转让定价杂志》，IBFD，2003年，第166期。

3 《OECD转让定价指南》，3.42段。

转让定价方法选择的实际问题

概述

如果某企业在国外设立了公司（或常设机构），该公司负责销售该企业的产品或服务，则这个公司的业务会涉及销售、市场或技术支持或这些业务的组合。之后，一旦涉及到如何选择转让定价方法时，问题便产生了。尽管OECD转让定价指南中关于转让定价方法的首要选择是再销售价格法，但转让定价方法的选择最终还是要以功能分析的结果为基础。从承担的职责角度考虑，在国外从事活动可以是成本中心（譬如，仅提供技术支持）、收入中心（譬如，主要关注销量和价格的最大化，但很少涉及对产品供应的决策）或者利润中心（譬如，较多的涉及产品供应）。这些功能分类本身可以为选择转让定价方法提供参考：

（1） 成本中心：根据成本加成法确定服务费；

（2） 收入中心：根据再销售价格法确定边际收益；

（3） 利润中心：根据再销售价格法确定边际收益或通过成本加成法对生产企业进行剩余利润补偿。

然而，很多情况下，转让定价方法的选择并非如上述那么简单。

行业状况和行业分析的相关性

不同行业中的业务都是在不同的条件、不同的竞争水平以及不同类型和等级的风险下而开展的。这些差异会影响一个企业从其研发、生产到销售的整个价值链上所能获得的全部利润。企业获取利润的方式同样也取决于其所在的行业，以及特定企业所采取的战略。因此，行业分析属于转让定价系统的一个基本要素；行业分析结果会影响到转让定价方法的选择。

因此，在开始设计转让定价系统前，有必要对相关行业（包括该行业中的企业获取利润的方式）有整体的认识并有所了解。很多情况下，对行业状况有了正确的认识，则在与税务机关发生纠纷时，能够对纠纷的结果产生决定性影响。税务机关很少对企业的价值链有完全深刻的认识，也很少对行业状况有详细了解；因此，在考虑行业状况时，税务机关很难判断当地的销售公司或生产企业的利润水平是否属于公平交易值域范围。与此相反，通常情况下，税务机关更倾向于高估当地公司的经济重要性；因此在偶尔得到的有限信息的基础上，他们可能草率得出结论。譬如，他们会认为销售公司是这个价值链上为整个企业创造利润的唯一公司。

有很多例子可以说明行业分析的重要性。如果行业分析表明，整个价值链上的结构性净利润总和为5%，则将全部5%的利润分配给销售公司即不属于公平交易，因为如果这样，则生产企业没有任何利润，且无形资产的所有人也不能得到任何补偿。即使是独立的第三方也不会做出这种决定，因为这种分配会导致价值链上的其他一方或多方将处于亏损的境地。

可以对行业分析的重要性做出诠释的一个更为复杂的例子，可能就是快速消费品（FMCG）领域的食品行业了。例如，某集团拥有一家产地在德国的跨国公司，贸易性无形资产（食谱配方）的所有权集中在瑞典的公司，而营销性无形资产（商号和商标）的所有权集中在法国的公司，销售公司分布于所有的欧洲国家，如果该集团占据了所在行业的主要市场，拥有压倒性的市场份额就使得它能够以（略微）更高的价格出售产品。这种情况下，基本的问题就在于，这个企业是如何获取利润的。该企业是通过生产、品牌、市场份额还是通过销售获取利润？对这个行业有所认识的大多数人都会同意，尽管食谱配方和生产技术不是独一无二的，但他们有时候也具有价值（例如，生产巧克力块并不困难，但如果有好的巧克力生产配方，则所生产的产品将是美味可口的）。与之相反的是，人们通常会得出结论认为品牌是至关重要的。正确的销售渠道也可能是一个重要的利润来源：将巧克力块放在超市的货架上，与竞争性的产品分享货架空间，这会对其获得利润产生压力；然而，如果通过自动贩卖机出售巧克力块，由于顾客的选择受到限制且合理距离以内没有可选的产品，则所获得利润将较高。较高的市场份额对利润也很重要的，因为这样可使得企业能够更好的收回营销费用投入，还可能留有余地来提高市场价格。然而，将市场份额的职责分配到价值链上的单个公司也很困难。行业分析的结果可以帮助对利润有所贡献的因素做出如下级别划分：品牌、市场份额、销售渠道、技术和生产。

这种分析给我们的启示便是，应当如何设计转让定价系统。在这里，巧克力块的生产工厂可以通过成本加成法而获得补偿，而拥有商号和商标的公司则可通过营业额百分比法获得补偿或在诸如生产企业和销售公司的其他职能部门已得到常规补偿后分享剩余部分的利润。拥有配方和生产技术的公司则可以根据与独立第三方的销售交易而获得价值补偿，但该补偿又低于对商号和商标的补偿比例。

因此，行业分析除了能为如何设定转让定价系统提供指导外，还能为一些诸如生产职能部门的常规回报分配提供一定的支持。

价格设定 VS 结果检测

理想情况下，应当采用上述转让定价方法来定价。然而，有些转让定价方法很难应用到价格设定，因此，纳税人需要对价格设定和结果检测进行匹配。

尤其是，如果在货物从制造商转移到关联再销售商时，没有获得同独立的第三方进行交易的再销售价格，则使用再销售价格法也可能存在问题。这种情形下，由于受控交易中的价格不能计算，纳税人通常会根据成本加成法来计算价格（因为成本是已知的），然后对该结果进行纠正后使用再销售价格法。

使用转让定价方法可能还会涉及到IT方面的问题。如果采用适当的OECD转让定价方法要求对跨国公司的IT系统做出重大变动，执行成本将很昂贵，而跨国公司可能没有预算对定价方法做出变动。

价格设定与结果检测之间匹配错误的一个例子是，跨国公司使用再销售价格法来定价，却因为不能获得可靠的外部毛利数据而以经营利润为利润指标来配套使用交易净利润法来检测公司间交易定价结果的公平交易性质。