双项虚开增值税专用发票案件中虚开税额的认定

子宁

裁判要旨
在双项虚开增值税专用发票情况下，应比较行为人为他人虚开的销项发票的税额和让他人为自己虚开的进项发票的税额，择一大者认定虚开税额。

案号
一审：（2018）渝0106刑初1272号；

二审：（2019）渝01刑终684号。

案情
公诉机关：重庆市沙坪坝区人民检察院。

被告人：余明鳌。

被告单位：重庆巨之力商贸有限公司（以下简称巨之力公司）、重庆高本东商贸有限公司（以下简称高本东公司）、重庆昂竖商贸有限公司（以下简称昂竖公司）。

被告人余明鳌先后注册成立巨之力公司、昂竖公司、高本东公司，并负责经营管理。三家公司在无真实货物交易的情况下，通过伪造资金流、购销合同、送货单等手段，采取支付开票费用的方式，取得虚开增值税专用发票。同时，三家公司在无真实货物交易的情况下，采用收取“点子费”的方式，向其他单位虚开增值税专用发票。巨之力公司取得虚开增值税专用发票210份，金额19262803.2元，税额3274676.40元，全部予以抵扣；对外虚开增值税专用发票198份，金额17632562.45元，税额2997535.55元。高本东公司取得虚开增值税专用发票13份，金额14490995.03元，税额2463469.17，均未实际抵扣税额；对外虚开增值税专用发票46份，金额4222085.43元，税额717754.57元。昂竖公司取得虚开增值税专用发票106份，金额8783910.19元，税额1493264.81，实际抵扣86份，实际抵扣税额1153787.81元；对外虚开增值税专用发票90份，金额8823193.16元，税额1499942.84元。

审判
重庆市沙坪坝区人民法院认为，被告单位巨之力公司、高本东公司、昂竖公司违反国家税收征管和发票管理规定，在没有真实货物交易的情况下，为他人虚开、让他人为自己虚开增值税专用发票，其中高本东公司虚开增值税专用发票数额较大，巨之力公司、昂竖公司虚开增值税专用发票数额巨大，其行为已构成虚开增值税专用发票罪。被告人余明鳌作为巨之力公司、高本东公司、昂竖公司直接负责的主管人员，应当予以处罚。一审判处巨之力公司罚金40万元，判处高本东公司罚金25万元，判处昂竖公司罚金36万元，判处被告人余明鳌有期徒刑11年。

一审宣判后，被告人余明鳌不服，提出上诉，认为为他人虚开和让他人为自己虚开的金额不应累加，应只认定对外虚开的金额。

重庆市第一中级人民法院认为，虚开增值税专用发票罪需要以偷逃税款为目的，且客观上会造成国家税款流失为要件。巨之力公司、高本东公司、昂竖商贸公司为实现为自己、为他人偷逃税款的目的，在没有真实货物交易的情况下，既为他人虚开销项发票，又让他人为自己虚开进项发票，按照其中虚开数额较大的一项计算其虚开的金额即足以认定对国家税款实际造成或者可能造成的损失，故认定巨之力公司、高本东公司、昂竖商贸公司虚开的税款金额分别3274676.4元、2463469.17元、1499942.84元，余明鳌虚开的税款金额应当认定为7238088.41元。上诉人余明鳌犯虚开增值税专用发票罪，且虚开的税款金额7238088.41元已接近虚开“税款数额巨大”量刑档次的起点标准三倍，原判以其具有坦白情节对其从轻处罚，对其判处有期徒刑十一年，量刑适当。裁定驳回上诉，维持原判。

评析
在虚开增值税专用发票案件中，行为人同时为他人虚开销项发票和让他人为自己虚开进项发票的情形十分常见，在此情况下如何认定虚开税款数额，司法实践中存在分歧：

第一种观点认为，应当累加计算为他人虚开销项发票的税额和让他人为自己虚开进项发票的税额，理由是虚开销项税发票和虚开进项税发票都是危害税收征管秩序和破坏增值税专用发票管理制度的行为，两种行为无论是否为同一行为人所为都应被刑法认定为危害行为。

第二种观点认为，应当以为他人虚开销项发票的税额认定虚开税额，理由是行为人为自己或让他人为自己虚开进项发票的目的是为了抵扣为他人虚开的销项税额，其虚开的进项税额实际上并不存在真实纳税义务，也就不会造成国家税款的损失。

第三种观点认为，应比较为他人虚开销项发票的税额和让他人为自己虚开进项发票的税额，择一大者认定虚开税额。

笔者赞同第三种观点，理由分析如下：

首先，累加计算进项虚开发票税额和销项虚开发票税额有违禁止重复评价原则。行为人让他人为自己虚开增值税发票的目的无非就是两个：第一，用来抵扣实际交易产生的税款，实现偷税、漏税的目的；第二，用来弥补自己为他人虚开增值税发票而产生的损失，低买高卖赚取“点子差”。在双项虚开增值税发票的情况下，行为人往往是成立空壳公司，支付一定费用让他人为自己虚开增值税发票，可以理解为“进货”，为他人虚开增值税发票收取一定费用，可以理解为“出货”，“进货——出货”是一个整体平衡体系，进货的目的是出货，因此从行为人角度而言，让他人为自己虚开发票的行为是自己为他人虚开发票行为的一部分，可以被吸收。此外，行为人手中的进项发票单独并不会对国家税收利益造成损失。因此，累加计算进项发票税额和销项发票税额就像是对同一批货计算了进出两次，违反禁止重复评价原则。

其次，在双项虚开增值税发票情况下，完全以虚开销项发票税额计算虚开税额，与《刑法》规定相悖。一方面，《刑法》第205条第3款明文规定虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的行为包括为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开四种。”只计算销项发票的税额，完全不考虑进项发票的税额，未对行为人让他人为自己虚开的行为作出评价，违反了《刑法》的明确规定。另一方面，虽然让他人为自己虚开进项发票行为并不会对国家税收造成实害性危险，但存在可能性危险。由于让他人为自己虚开进项发票的下一步目的就是抵扣实际应缴纳税款或者为他人虚开销项发票，两者都会对国家税收造成损害。由于这种可能性危险转化为实害性危险的机率很大，为了保障税务征收管理秩序和增值税发票管理制度，严厉打击偷税、漏税行为，《刑法》才明确规定要打击让他人为自己虚开的行为。在双项虚开增值税发票的实务案件中，常常遇到行为人虚开的进项发票金额大于销项发票金额的情况，是因为行为人还没来得及开出销项发票，但不能因此而否认虚开进项发票会对国家税收可能造成的损失。

最后，考虑到虚开进项发票和虚开销项发票之间的紧密联系，同时考虑到虚开进项发票对国家税收存在的可能性风险，以及《刑法》的明文规定，在双项虚开增值税专用发票的情况下，按照进项税额和销项税额中较大的一项计算其虚开税额更加合情、合理。虚开增值税专用发票罪以偷逃税款为目的，且客观上会造成国家税款流失为要件。从整体而言，双项虚开增值税专用发票是虚开增值税专用发票犯罪链条中的一环，必将继续向后延伸直至某一方用获得的虚开进项发票来抵扣实际交易产生的税款，达到偷逃税款的目的。这一环节对国家税收实际造成或者可能造成的损失，用进项虚开和销项虚开中数额较大的一项即足以评价。

综上，重庆市第一中级人民法院对本案被告单位巨之力公司、高本东公司、昂竖公司虚开税款金额的认定准确。

（作者特别感谢重庆市第一中级人民法院刑二庭汪礼滔法官提供的案例素材及宝贵意见。）