《税务研究》2019年第8期：平台经济下个人所得的税收征管机制探索

纵横四海

平台经济下个人所得的税收征管机制探索

《税务研究》2019年第8期

       一、平台经济个人所得的税收征管困境

　　（一）平台经济个人所得的性质厘定不清

　　要对平台上的行为主体征税，首先必须厘定其所得的性质。前文已经说明，本文主要针对的是平台上非企业性质的经济主体活动，即主要涉及C2C平台模式下的相关经济主体活动。例如，滴滴平台上的司机通过接单为消费者(乘客)提供驾乘服务，外卖小哥通过在美团等平台上接单为消费者提供送餐服务，设计人员通过猪八戒网或淘宝网接受订单为消费者提供文案设计服务，翻译人员通过相关平台接单为消费者提供翻译服务等。他们从事相关活动获得的收入应当归入哪种性质的所得呢？按照习惯性的逻辑，他们的上述收入应当归入劳务报酬。但是部分司机与平台公司(如曹操专车)签劳务合同，实际上是平台公司的员工，其收入应当归入工资薪金。即使不是平台公司的员工，部分司机实际上是专职滴滴司机(类似的平台公司很多，本处只是借用滴滴的名称)。如果说外卖小哥(骑手)可以借助电瓶车送外卖，但滴滴司机大部分需要自行购置价值不等的乘用车。换句话说，滴滴司机不仅利用自身劳动能力为乘客提供服务从而获取收入，而且在一定程度上利用资产运营获取收入。将这种收入简单归入工资或劳务报酬显然也是不合适的。又如，部分房东将自有闲置房产放在爱彼迎（Airbnb）等相关平台上进行短租，其获得的收入显然不能简单说是劳务收入。从更深的层次讲，服务提供者与平台及消费者（服务购买者）之间到底是什么关系，学界的认识还不够到位。实际上，只有明确了服务提供者在整个平台经济体系中的地位以及服务提供者获得收入的性质，才能合理确定相关扣除项目及其标准，才能根据《个人所得税法》进行有效征税。

　　（二）平台经济个人所得的税源监控困难

　　要对平台经济的个人所得征税，就必须对相关税源进行有效的监控，但残酷的现实却让平台经济个人所得的监控非常困难。其原因主要有两个：一是我国平台经济的个体从业者群体庞大。中国新就业形态研究中心、首都经济贸易大学劳动经济学院于2018年7月发布的《新就业高质量中国新就业形态就业质量研究报告——以滴滴平台为例（2018）》指出，2017年6月至2018年6月共有3066万人在滴滴平台获得收入，比上年同期增加958万人。平台经济涉及的领域众多，每个领域的个体从业者都未进行税务登记，导致税务机关无法辨识纳税主体。二是平台经济个人所得的信息共享机制建设乏力。在平台经济时代，基于其灵活性、包容性等特征，个人职业角色多样化更为明显，个人可以多重身份参与社会分工，个人收入显著增多，而我国信息共享机制建设乏力，加上平台经济交易虚拟化、碎片化，客观上造成了个人收入的隐秘性。此外，个人可以在多个平台上提供相同或不同的服务或进行商品销售，从而获得更为复杂多元的收入。在个人所得信息共享机制尚不够给力的情况下，税务机关无法准确获知每一个人的收入来源及其具体收入额度，也就无法对相关平台上的个人所得进行有效的税收征管。

　　（三）平台经济个人所得的税收管辖权界定不明

　　税收管辖权是一切税收征管行为的基础，是税务机关进行有效征管的权力来源。无论是何种所得，要实现有效征收，必须解决税收管辖权问题。清晰界定到底由哪一个税务机关来对平台经济的个人所得进行征税，不仅关系到具体税务机关行使权力的正当性，而且是对平台经济个人所得征税的最后“一公里”。而要做到这一点，就必须准确清晰地厘定所得的来源地。对实体经济而言，其所得的来源地相对比较容易确定。常见的来源地包括经营地（行为地）、注册地、管理地等。但对平台经济而言，作为平台经济参与者的个人，其所得的来源地又该如何认定呢？如果说在网络上提供设计或翻译服务的个人是在固定地点（办公室或家中）获得收入，那么外卖小哥提供服务则一直处于点与点之间的运动中。如果说外卖小哥的活动范围相对较小，那么滴滴司机提供服务则可能超出一个县(区)或一个城市。如果说其行为地不固定或不容易确定，那么可否采用行为人所在的平台注册地作为所得来源地呢？对于注册人群相对集中于某区域的平台而言，以注册地作为来源地或主管税务机关所在地是完全没有问题的。但是对于那些注册人群分散于全国各地的平台而言，如果仅仅以平台注册地作为主管税务机关所在地，则又回到了总部经济的税收管辖问题了。其实，这对注册地之外的经营地也是缺乏公平的。这些行为人享受了经营所在地的公共服务，而相关税收却交给了平台注册地。更进一步地，如果这些行为人因不纳税或少纳税而违反了税收法律的规定，平台注册地税务机关又如该何对他们进行管理呢？

　　二、各国对平台经济个人所得的税收征管实践

　　（一）美国平台经济个人所得的税收征管实践

　　美国作为平台经济的重要发源地，与平台经济发展相适应的税收征管体系也相对成熟，同时，由于美国的个人所得税税制设计本身较为先进，也使得平台经济个人所得税的征收管理具有良好的基础。例如，相对完善的纳税人识别号制度以及对个人偷逃税的巨额惩罚机制，对于美国加强平台经济个人所得的税收征管起到了非常重要的作用。完善的纳税人识别号制度将每一位公民(居民)都纳入了税收征管系统，而巨额的惩罚则威慑着大部分民众。美国平台经济个人所得的税收征管具有以下两个特点：第一，第三方平台对在平台上超过最低服务限制的从业人员具有代扣代缴义务，具体从业个人不负有纳税申报义务。换句话说，平台上的从业人员没有纳税申报义务，而平台的代扣代缴义务(含报告义务)也仅限于对高频次、高交易量以及高收入从业者进行报告，对偶然交易一次或者交易金额较小的从业者不负有纳税申报义务。以来福车（Lyft）和边斗车（Sidecar）为例，如果网约车司机提供超过200次搭乘服务或当年该业务获得超过2万美元的收入，那么网约车平台则需要进行代扣代缴的纳税申报。第二，美国平台经济在不同领域有不同的税收扣除项目。美国平台经济相关税收法律规定，提供平台经济相关服务的从业者应当将个人或家庭消费行为和商业行为分开，允许其在商业收入中扣除因商业行为而产生的经营成本或折旧费用。例如，私家车进行商业营运时，司机必须如实记录商业里程数，根据实际情况扣除汽车停车费和通行费等经营成本。美国国内收入局规定，如果房屋全部用于租赁，房屋不动产税、维修费、公用事业费等可在征税时进行扣除；如果房屋兼具自住和出租两种用途，通常按照使用天数来划分收益并进行税收减免。

　　（二）法国平台经济个人所得的税收征管实践

　　法国的平台经济在欧洲最为发达。据统计，90%的法国人使用过相关平台为其提供的各种服务。网约车巨头优步(Uber)在法国拥有230万从业者；共享房屋巨头Airbnb在法国拥有1000万套房源。在推动经济升级换代的同时，平台经济模式也给法国的税收制度带来严峻挑战。例如，平台经济从业者（如Uber司机）往往不按实际收入报税，越来越多的法国人为规避税收而专职从事网约车等平台经济行业，从而出现不同经济模式下劳动者地位和税收不平等的局面。2016年，法国税务部门公布指导意见，要求相关从业者申报通过网络经济平台取得的所有收入。2017年3月，法国国会发布《法国共享经济税收法案》（以下简称《法案》）。该《法案》的创新之处包括：第一，建立平台从业者纳税申报制度。《法案》将平台经济从业者纳入自由职业者范畴，要求其在网上申报平台经济个人所得。同时，该《法案》新增了网络平台运营商的自动报告义务和用户同意后的相关信息提供义务。第二，建立专职从业者推定制度。简言之，通过网络平台兼职获取收入的个人，不论其有无其他职业，只要一个纳税年度内该类收入总额超过3000欧元，将被认定为专职从业者，需要按照规定缴纳税款。第三，设置平台经济从业者优惠制度。《法案》对平台经济主动申报者提供了每年3000欧元的减免额，并免除平台个人用户的小额补充收入。同时，《法案》通过网上申报与税收征管技术，将平台经济下个人兼职的收入归为一类，从税制上消除传统经济与共享经济的差异以及不合理的竞争优势。可以说，《法案》的颁布不失为一次对共享经济与传统经济的衡平。

　　（三）澳大利亚平台经济个人所得的税收征管实践

　　澳大利亚的平台经济和其传统的商业经济在税法适用方面并无差异。澳大利亚税务局发布指令，明确个人在共享经济平台获取的收益应该纳税，并和其他商业行为的偶然收入一样具有可税性。澳大利亚税务局助理专员GrahamWhyte表示，虽然经济形式改变了，但是税法没变，不管是通过共享任务、共享搭乘，还是通过共享网站出租房屋，任何通过共享经济获得的利润都属于税前收入，都需申报纳税。澳大利亚税法能够对平台经济等新经济形式征税，主要原因有两个：第一，澳大利亚税务局对个人商业行为具有强大的痕迹管理机制，其法律明确规定，每个公民都必须申请纳税人识别号，纳税人识别号作为个人商业行为的标识。澳大利亚税务局运用痕迹管理准确区分平台经济中的个人行为和商业行为，并根据实际情况实施专项扣除后完成征税行为。第二，澳大利亚建立了完善的第三方机构强制报告制度。澳大利亚的相关税收法律制度对第三方机构向澳大利亚税务局报送涉税信息的义务进行了明确规定，其报告主体包含银行、海关、房管局、雇主等，也包括共享经济的第三方平台。例如，2016年为了督促Uber司机纳税，澳大利亚税务局从银行获得了Uber共享搭车服务从业者的信息，并给2万名司机发送信件要求其申报纳税。同时，为了保证第三方机构强制报告义务的执行力度和实施效果，澳大利亚的相关税收法律制度对于不履行报告义务的第三方机构还规定了警告、罚款等处罚形式。

　　三、完善我国平台经济个人所得税收征管机制的探索

　　（一）完善平台经济个人所得税申报制度

　　平台经济个人所得税征管困难的重要原因是个人纳税意识淡漠，申报制度不完善。我们认为，要加强平台经济个人所得的税收征管，必须从以下三个方面入手：第一，必须加强税法宣传，提高普通民众的纳税意识。第二，加大税收违法处罚力度。为什么美国居民偷逃税较少，大部分美国民众都将纳税作为日常生活中的重大事项处理？这是因为美国采用自主申报加违规重罚制度。在美国，普通民众可以自主申报应纳税额，但如果美国国内收入局查实某个人存在违反税法规定的行为，那么他将受到非常严厉的处罚甚至牢狱之灾。近年来，我国不断加快个人所得税申报制度，但由于处罚力度小、覆盖面窄、震慑力度不够等原因，导致普通民众纳税意识极为低下。根据《个人所得税自行纳税申报办法(试行）》，自2007年1月1日起，年所得12万元以上的纳税人，应当向主管税务机关办理纳税申报。但从政策的实际实施情况看，效果一般。究其原因，在于处罚措施不落实。第三，建立个人纳税诚信制度，将拒不按照税法规定缴纳个人所得税的行为人拉入黑名单(失信人名录)，实行行业禁止制度。

　　（二）完善平台经济个人所得的认定及费用扣除制度

　　鉴于平台经济存在注册个人用户众多、收入类型复杂、费用扣除较少等情况，我们认为，有必要完善平台经济个人所得的认定及费用扣除制度。第一，建立自主申报门槛制度。在共享经济时代，各国均鼓励个人将闲置资源分享给社会，一方面是出于集约利用社会资源的需要，有助于社会可持续发展；另一方面，分享也可以为分享方带来一定的收入。对于零散的分享行为及其带来的收入，从鼓励的角度可以给予免税待遇。但对于较为频繁的分享行为及其带来的较多收入，则应当纳入征税范围。例如，不借助不动产或固定资产的分享行为，月收入超过3000元的需要进行自主申报；对于需要借助不动产或固定资产的分享行为，月收入超过5000元的需要进行自主申报。低于上述门槛，可将平台经济所得视为偶然所得，由税务机关给予免税待遇。第二，合理确定分享所得的收入类型。根据平台经济下个人行为的差异，可以将其收入分别纳入个人所得税的九种收入。具体地，可参照法国等国的做法，建立专职从业者推定制度，即将单一从事或主要从事平台经济服务提供的个人收入推定为工资薪金所得；将兼职从事平台经济服务提供的个人收入推定为劳务报酬；将借助不动产或固定资产提供相关服务获取的收入推定为经营收入或租赁收入。例如，以自有乘用车为核心工具提供驾乘服务的，其收入可以推定为经营收入，类似于个体工商户经营所得；以自有房屋为核心工具提供的短租服务，其收入可以推定为租赁收入；以所控制的房屋为核心工具提供的短租服务，其收入可以推定为经营收入，如通过租赁他人房屋来提供短租服务的，等等。第三，完善平台经济个人所得的费用扣除制度。2018年，我国的个人所得税制度改革完善了个人所得的费用扣除制度，建立了包括基本扣除、专项扣除和专项附加扣除在内的多项费用扣除制度。对于平台经济下的各项个人所得，也需要比照相关所得进行费用扣除。例如，对于工资薪金型的平台经济所得，可以比照扣除6万元/年(或5000元/月)的基本费用。如果该行为人比照自雇经济体缴纳养老保险和医疗保险，还可以进行相应的专项扣除；如果该行为人能够准确提供子女教育、老人赡养等与专项附加扣除相关的家庭信息，也可以按照现有制度进行扣除。对于兼职性质获取的劳务报酬，在自主申报的基础上与其工资薪金所得共同纳入综合所得进行征收管理。对于平台经济下取得的经营所得，准许扣除相关成本、费用和损失。对于平台经济下取得的租赁所得，可以比照现有租赁所得的规定进行相关费用扣除。

　　（三）完善平台经济的涉税信息报告制度

　　在平台经济下，政府并不掌握各纳税人的收入来源及其相关涉税信息，而相关平台及金融机构却有天然的优势获得其收入和涉税信息。换句话说，在数字经济模式下税收征管必须依靠“政府+平台+金融机构”的合作方式才能实现高效公平的征税。由此，我国可以从以下三个层面完善平台经济的涉税信息报告制度：第一，完善《电子商务法》，强制要求平台方提供相关纳税人的涉税信息。从经济效率上讲，由平台方提供纳税人的涉税信息是最高效的，这也是发达国家的先进经验。遗憾的是，我国《电子商务法》并没有强制要求平台方提供相关涉税信息，需要在下一步的《电子商务法》修订中进行完善。第二，利用税收检查要求相关平台配合提供相关数据。尽管《电子商务法》没有要求相关平台主动提供相关行为人的个人所得信息，但《税收征管法》规定，相关行为主体有义务配合税务机关对其他经济主体的税务检查。因此，税务机关可以税务检查的名义要求相关平台提供在其平台上注册并开展相关活动的行为人名单及其收入信息。税务机关在掌握相关行为人的收入信息的基础上即可对其征税。如果相关行为人仍然拒不纳税，那么税务机关可通报相关平台，并要求相关平台取消其注册资格，使其不能在平台上获得收入。第三，完善金融机构的涉税信息报告制度。在个人所得多元化的条件下，仅有平台方提供涉税信息是不够的，还必须获得金融机构的支持，并由金融机构提供个人全部收入来源信息。如果税务机关不能掌握居民个人的全部收入来源，那么自主申报制度将流于形式，最后将难以对个人所得进行有效征管。在反洗钱规定日渐严密的条件下，我国对金融渠道的资金往来已经有非常严格的控制，提供个人账户的资金往来是完全能够做到的。换句话说，如果税务机关需要对某平台上的所有注册劳务提供方进行税务检查，那么相关金融机构需要提供其全部收入来源。当然，在金融机构众多的条件下，需要通过人工智能、大数据等技术手段来更好地实现对相关收入来源数据的挖掘和分析。

　　（四）完善平台经济个人所得的税收管辖权制度

　　要对平台经济个人所得进行有效的税收征管，还必须解决税收管辖权问题。换句话说，到底应由哪个地方的税务机关对平台经济下的个人所得进行征税？通常认为，税收征管必须符合公平原则与效率原则。所谓公平，即税收收入的取得要与其提供的公共服务匹配。如果某地为平台经济个人所得的取得提供了公共服务，那么则有权力获得一定的税收收入；反之，则没有权力获得税收收入。所谓效率，即税收征管要考虑成本效益，不能为极致的公平而置成本于不顾。由此，可以考虑从以下三个方面完善平台经济个人所得的税收管辖权制度：第一，对于固定资产或不动产租赁为核心业务获取的各项所得，可由固定资产所在地或不动产登记地税务机关进行税收管辖。例如，Airbnb平台上短租业务获取的收入，可在短租地进行纳税申报；滴滴平台（或相似平台）上驾乘服务获取的收入，可由乘用车注册地或注册人的居住地税务机关进行税收管辖。第二，对于利用平台取得的其他各项所得，可由注册个人的居住地税务机关进行税收管辖。平台所在地税务机关可要求相关平台提供注册个人的义务活动及收入情况，并经由税务系统内部数据传输网络分享给各地税务机关，从而使后者具有对辖区内居民进行税收征管的能力。第三，建立平台代扣代缴与居住地汇算清缴相结合的税收管辖制度。考虑到居住地税务机关税收征管的现实能力，可由相关平台对注册个人的业务收入进行代扣代缴，并由注册个人在其居住地进行汇算清缴。当然，这也必须以先解决平台代扣代缴相关税款的法律障碍问题为前提。

　　（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2019年第8期。）

蛋挞

平台经济下个人所得税的税收征管机制