杨元伟：历史视角的国际税收再认识（下）

李威03

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历史视角的国际税收再认识（下）
杨元伟
  （接上期）
三、国际税收的内涵
通过对国际税收产生的历史梳理，我们可以对国际税收的概念、本质、特点、基本原则、范围、职能等，形成更为完整的认知。
（一）国际税收的概念
从国际税收的产生和历史实践看，可以将其概括为：基于国际政治框架，借助国际法律体系，为消除国际经济合作中的税收障碍，促进国际经济合作的顺利开展，而在国家（地区）之间形成的税收关系总和。
国际政治框架，指的是为国际税收活动提供政治支撑的组织和安排，如：全球性的政治框架有联合国、世界贸易组织，区域性的政治框架有欧洲联盟、北美自由贸易区，专题性的政治框架有经济与合作发展组织、“一带一路”税收征管合作机制、金砖国家税务合作机制等；国际法律体系，指的是组织、制度、程序、形式、方法、渊源等国际公认的法律活动手段；税收障碍，指的是税收重复课征、不合理课征和恶意弃征；促进国际经济合作的顺利开展，指的是鼓励国际经济的合作竞争；税收关系则包括规则制定权分布关系、国际条约履行关系、一般原则遵从关系、税款分配关系、征管合作关系、纠纷解决关系。
（二）国际税收的本质
从国际税收的产生和历史实践看，其本质可以从四个维度去认识：
首先，国际税收是国际政治关系在税收领域的体现。现代国际政治关系是对抗与合作动态性的对立统一。在当前的国际政治背景下，合作是潮流，对抗是局部。因而，国际税收也更多地表现出国际政治合作的一面。
其次，国际税收是国际经济关系在税收领域的体现。在现代国际经济活动中，竞合关系占主导地位，决定了国际税收关系的竞合性——在竞争中实现合作，在合作中实现竞争。竞合的“正和效应”，决定了合作优先于竞争的位次考量，也奠定了经济利益和税收利益合理均沾的分配基础。但由于各国经济地位不平等且呈现动态变化状态，致使竞合关系也呈现动态调整状态，同时，竞合“正和效应”中经济利益一般都大于税收利益，决定了各国把实现经济竞合的最优配置作为自身基本的策略目标。只有在特殊情况下，即一国从国际经济合作中获得的税收利益大于经济利益时，才会将实现税收竞合最优配置作为自身的策略目标。在当前的国际经济背景下，竞争与合作交织，经济竞合与税收竞合交织，国际税收也表现出了国际经济合作与竞争的复杂现实。
再次，国际税收是国际法律关系在税收领域的体现。国际税收法律体系是主权国家为消除国内税收法律之间的冲突而形成的税收法律关系，既体现着单一主权国家的国家意志，也体现着国际社会国家意志的普遍共识。在当前的国际法律体系中，国家主权的对外独立和对内自主，决定了主权行使的普遍性和主权约束的特殊性。权力行使来自于授权，权力约束来自于承诺。因此，国际税收表现的是国家的利益意识而不是理想意识。
最后，国际税收是国际社会治理活动中的税收活动。国际社会治理活动的参与者，既有国家，也有国际组织、社会团体和个人。当前国际社会治理活动的主要参与者是国家，因而，国际税收更多地表现为国家主导下国际社会的税收治理。
（三）国际税收的特点
国际税收的特点，主要有共识性、竞合性、偏颇性和附属性等。
首先是共识性。国际税收不同于国内税收，它是国家之间税收关系的总和，反映的不是某一个国家的意志，而是国家之间基于国际社会整体价值取向的意志共识。在当今国际政治和国际法律框架下，国际税收只能建立在协商合作达成国家间意志共识的基础之上。
其次是竞合性。国际税收是国家之间的税收分配关系，体现着不同国家之间意志的协调，目标是“正和”博弈意识指引下促进国家之间最优合作关系的形成。这种最优合作关系，是在合作与竞争的动态过程中形成的，由此，国际税收也形成了自身的竞争与合作关系。
再次是偏颇性。国际税收的实质关系是由国家之间的政治经济关系决定的。在当前的国际社会，国家之间的地位虽然在法律上是平等的，但在政治上是不平等的，而政治上的不平等往往加剧了经济上的不平等。国际政治关系和经济关系是国际税收关系的基础，因而，在国际税收的实体安排中，也呈现着由政治经济关系决定的税收安排的非公平性。
最后是附属性。国际税收的基本目的是为了消除国际经济合作的税收冲突障碍，不是仅为了追求国家的单纯税收利益。国际经济合作“正和效应”产生的经济利益，是合作参与国的基本利益。在一般情况下，经济利益大于税收利益，因此税收利益要服从于国家的经济利益，从而表现出附属性。
（四）国际税收的基本原则
国际税收的原则有很多，指引着国际税收方方面面活动的开展，但只有基本原则才能体现出高度精练的核心价值。目前国际税收活动中应遵守的基本原则有：相互尊重、友好协商、合作共赢。
首先是相互尊重原则。相互尊重是国际税收活动意识上的价值标准，是开展国际税收活动的基本准则，贯穿于国际税收活动的全过程。只有全面遵循相互尊重的原则，国际税收活动才能公正和有序地开展。
其次是友好协商原则。友好协商是国际税收活动形式上的价值标准，贯穿于国际税收规则的制定、执行及争端解决活动中。遵循这一基本原则，国际税收活动才能具有效率、显示活力，高效地化解冲突才能为国际税收活动顺利开展提供科学方法。
最后是合作共赢原则。合作共赢是国际税收活动内容上的价值标准，贯穿于国际税收规则的制定、执行及争端解决活动中。遵循这一基本原则，才能实现国际税收活动的初衷以及根本目标。
（五）国际税收的范围
从国际税收的产生，可以对其范围有如下的判定：在国际法律体系基础上、基于国际政治框架进行的、以促进国际经济合作为动机、以消解税收冲突为目的的跨主权国家之间的税收活动。
依照上述判定，关税和涉外税收均不能归属于国际税收。
首先，关税不能归属于国际税收。现代关税制度是通过改变商品成本并经市场机制调节进出口流量、以保障本国经济健康发展的税收安排。现代关税属于流转税，但它的核心功能是保护本国经济的健康发展，而不是获取财政收入。当代主权国家之间的关税活动，虽然也是基于国际政治框架和国际法律体系而开展的，动机也是为促进国际经济合作的合理开展，但直接目的却不是消解税收冲突，而是减让关税以降低关税总水平或是最终消灭关税，且国际关税法律（如货物贸易多边协定等）往往也以实体规范为表达形式，而不是冲突规范。因此，关税不完全具备国际税收的本质属性，不应归属于国际税收。
其次，涉外税收不能归属于国际税收。涉外税收制度是主权国家为促进或适应国际经济合作而单方面做出的税收安排。涉外税收活动是基于国内法律体系、为保障财政收入和促进国际经济合作而开展的。从法律形式上看，涉外税收也多为实体规范和程序规范，较少冲突规范。因此，涉外税收也不完全具备国际税收的本质属性，也不能归属于国际税收。
（六）国际税收的职能
国际税收至少有以下四大职能：
一是推进国际经济的竞争和合作。该职能是国际税收产生的基本目的，由此目的形成了国际税收的活动架构，确保其内生出推进国际经济竞争与合作的基本能力。
二是推进各国国内税收制度在科学理论指引下的改革和完善。国家之间的税收冲突是因各国国内税收制度的相异形成的。国际税收消解国家之间的税收冲突，除用税收冲突规范去确定各国国内税法的无冲突适用，更有效的途径则是推进各国国内税制适应国际社会的进步和世界经济的发展而趋同化。国际税收应把各国国内税收制度的趋同化作为自己的战略目标。
三是规范相关国家消解税收冲突中的行为方式。消解税收冲突是国际税收的直接目的，但更重要的是要用相同的方式消解冲突，要用符合文明进步的方式消解冲突。这就需要国际社会形成共同价值取向，构建能解决实际问题的制度体系，以体现人类文明和进步的要求。
四是合理分配各国之间的税收利益。在消解冲突中实现税收利益的合理分配，是国际税收的重要职能。在国际经济合作中，参与各方对税收利益的贡献是不一样的，不仅在不同的经济合作活动中不一样，即使在相同的经济合作中，不同国家之间合作对税收利益的贡献也是有所差异的。因此，在消解税收冲突过程中实现税收利益合理分配十分重要，而真正实现税收利益的合理分配恰恰是真正消解税收冲突的重要前提。
四、国际税收的发展
（一）国际环境的变化
世界在发展，人类在进步，国际税收所基于的国际环境已经发生了很大的变化，从而推动着国际税收的改革、调整和完善。
在国际政治方面，国际政治格局正呈现多极化的发展趋势。虽然目前全球政治格局仍为一超多强，但作为唯一超级大国的美国，在极力维护其世界地位时已显示出疲态；欧盟不甘成为美国的附从，期望能在世界舞台上有更多自主的声音；中国则坚定地走着自己的中国特色社会主义道路；日本和德国正努力重新跻身于政治大国的行列；俄罗斯正在努力恢复过去的政治地位；非洲国家联盟、东南亚国家联盟、阿拉伯国家联盟等也在极力争取自身的政治地位。面对急剧变化的现实，世界各国都在尽力调整自身的定位及目标，力图为自己在国际活动中确立起有利的态势。国际政治格局的多极化趋势是建立在多种政治力量相互制约又相互依存的动态基础之上，有利于遏制少数国家建立单极世界的意图，有利于世界的和平与发展，有利于国际关系的民主化，有利于国际税收的全球善治。国际政治格局的多极化趋势是国际社会进步的要求，符合世界各国人民的基本利益，也给国际税收提供了更广阔的活动空间。
在国际经济方面，国际经济合作正朝着更深层次推进。国际经济的自由化合作依然是主流，并在广度上不断拓展，同时，国际经济合作在内容方面也正出现结构性优化。例如，货物合作、资源合作和资本合作在国际经济合作中所占的比重会有所下降，而技术合作和劳动合作所占的比重会有所上升，特别是智力劳动合作将会越来越重要。这种变化反映在国际税收上，是不同合作内容对税收利益的贡献将会有所变化：技术合作提供方、劳动合作提供方（特别是智力劳动）的税收贡献度将有所上升。更为新颖的是，一些新生产要素加入到国际经济合作之中。如随着数字经济的发展，数字财富成为新的生产要素加入至国际经济合作，创新了合作的方式，充实了合作的内容，也大大提高了合作的效率，给国际经济合作注入了新活力。国际经济合作的发展对国际税收提出了多方面的新要求。
在国际法律方面，国际法律体系的核心价值观从民族利益经国际利益走向全人类共同利益，现代国际法价值理念的升华促使国际法地位和作用进一步增强。主要表现在：从名义平等向实质平等推进，规则从双边到区域再向着全球一体化迈进，针对发展的不平衡确定差别责任，强制化程度提高。
在世界税制方面，税收制度现代化的步伐有力而踏实。随着社会的进步和经济的发展，税收制度的调整和完善也呈现出顺应时代的国际潮流。主要表现在：宏观税负普遍下降，创设绿色效应的新型税基，更加注重对劳动特别是智力劳动的税制保护，效率优先原则（经济效率和收入效率）的适度回归，共同参与税收活动治理理念的倡导，国际间的平等互利合作，等等。
（二）时代对国际税收发展提出的要求
国际社会的时代化进步，对国际税收的时代化提出了明确的要求：
一是拓展国际税收的政治框架。搭建由具有引领作用的核心政治框架、体现世界各国共同利益的全球政治框架、发挥区域优势的区域政治框架和维护集团利益的专项政治框架等所组成的政治框架体系，并分别配置能实现不同战略目标的专业性组织或机构，如世界税收组织、联合国税收委员会、OECD等，以落实政治决策的税收实现。
二是创新国际税收的经济框架。深入研究新时代国际经济运行的架构、内容、规律、特点和趋势，以推进世界经济合作为发展目标，更加注重劳动和技术对税收价值的贡献，在此基础上发展国际税收的理论、原则、制度和规则等。
三是完善国际税收的法律框架。树立在合作中实现竞争的现代国际法理意识，落实人类共同利益的价值取向。主要包括：实现国际税收规则的多边化，提高国际税法的应用效率；构建原则、准则、规则和罚则的规范体系，加强对意识的引领、对建制的指导、对行为的规范和对冲突的化解；更加重视正向规范的基础性作用，扭转当前反向规范不断增多的不合理局面；创新发展国际税法理论，强化其对国际税收活动制度构建的引领和规则适用的约束作用。
（三）中国在国际税收领域应发挥的作用
国际税收的进步和完善是国际经济社会发展的要求，符合世界人民的利益。对此，中国应做出应有的贡献。
一是坚守构建人类命运共同体的理念，为切实推进“一带一路”倡议服务。我国于2012年正式倡导“人类命运共同体”意识，并于2017年对“人类命运共同体”的基本体系做出理论性概述，这是人类社会历史进程中的标志性事件，意味着人类现代文明社会的价值共识开始形成。自人类逐步走入文明之后，一直没有完全摆脱野蛮，而是文明与野蛮伴存。第二次世界大战后，人类文明空前进步，和平解决国际争端的原则已为各方所接受，但战争依然延绵不断，根本原因就在于人类没有共同利益的聚合。国际政治的主流理论，无论是理想主义、结构主义或是合作主义，均依然承认国际霸权的正当性和合理性，零和博弈意识依然统领着国际政治舞台。可见，国际社会的核心价值观从民族利益向全人类利益的演进，并没有在国际政治理论框架下得以体现。直到中国适时提出“人类命运共同体”这一国际政治意识，并对其基本体系进行了完整的阐述，使国际政治理论第一次将人类共同利益置于核心命题，构建不同层次的利益共同体、责任共同体、价值共同体等，倡导共商共建共享的全球治理理念，反对任何形式的霸权，主张通过不同层次的制度安排实现不同治理主体间基于共同发展利益的平等权、进步权、互利权，以共同致力于增进符合人类整体福祉的共同体状态，从而将合作共赢理念植入国际政治的“桑田”。“一带一路”倡议正是实现这一愿景的基本路径之一。而当前国际社会秩序架构的双层叠建，即联合国主导下的国际大秩序与大国治理的强权秩序，给我们推进国际新秩序提供了很好的国际活动空间。基于这一意识，在推进国际税收活动中，中国应坚决践行“人类命运共同体”的文明理念，反对通过压制而片面谋求自身利益最大化的任何行为，有效消除“一带一路”倡议推行过程中存在着的税收障碍，推动人类命运共同体的构建。
二是创造性地发展和完善国际税收理论框架，构建“中国学派”。现有的国际税收理论框架，带有明显的单元倾向和博弈政治痕迹及资本合作的特点，对当前国际税收活动中出现的新情况、新问题、新矛盾等，已显示出指引乏力、滞后的前兆。如对经济数字化带来的税收问题的化解低效和对“一带一路”合作中税收关系的协调失导，就是明显的例证。人类命运共同体的国际政治新理念，需要新型国际税收理论予以贯彻和践行；国际经济合作的新时期，也需要新型国际税收理论指引国际税收实践。国际税收理论还是国际税法的重要渊源，对化解复杂的国际税收冲突有着重大的范式意义。因此，构建国际税收理论的“中国学派”，创新研究范式，是正确指引我国国际税收实践的重要前提，可把“现代税权——遵循人类进步的社会价值取向”“科学分权——以税收贡献为基本判别标准”“实质平权——互利共享的包容发展文化”“合理限权——对冲不合理的非惩罚底线”，作为国际税收理论“中国学派”的核心命题，形成多元理论体系，推动国际税收理论在世界范围内的进步。
三是顺应多极化的历史潮流，推进国际税收政治协商框架的多极化。认真推动联合国框架下全球税收组织的组建，为现代国际税收制度搭建公平合理的全球性政治框架；积极参与G20国际经济论坛，发挥其世界核心引领作用，并推进其常设化；强化上海合作组织的国际税收规范功能，重点研究解决组织内多方经济合作面临的国际税收问题，进一步发挥上海合作组织的政治功能和经济功能，为全球国际税收规则的进步和完善积累实践经验；发挥“一带一路”税收征管合作机制的作用，提高合作效率，助推国际税收实体规则的落实；加强与OECD的合作，共议国际税收改革与进步之要事，推进多方共识的形成。特别在当下，对国际税收规则改革与完善的认识尚多歧义，国际经济合作新路径又面临着一些新问题，另辟蹊径，发出多极化的声音，应该是我们顺应历史潮流的一种选择。在多极化的框架下，开展国际税收新规则的研究和协商，因合作多于对抗，必将更容易形成多方共识，进而升华为解决方案。这样的方案，既能直接为“一带一路”建设服务，又能为国际税收的合理安排提供更多的政治选择。同时，这也是完善国际税收治理的一种尝试和努力。
四是积极参与国际税收规则的制定、调整和完善，推动税收原则、制度标准、国际规则的一体化，强化国际税收的国际化。应研究确定世界范围内认可的税收原则，统一税收价值标准；制定各国构建税收制度的基本准则，同化制度基础和框架；建立国际税收的实体规则架构，推进国际税收规则的实体化；研究国际经济活动中新型要素合作带来的国际税收新问题，调整和完善国际税收原规则及制定新规则；制定税收制度改革完善的实施指南，为各国税收制度的完善指引方向。
五是创新性地开展国际税收的双边合作，为多边合作积累经验、探索路径、指引方向。特别是在当前，各国税收制度差异性较大，多边框架不完整，国际社会应对新形势的共识较难形成，以及双边合作的国情特点等，更需要注重双边合作方式的运用。这种双边合作，不是简单按照国际范本的双边实践，而是针对新形势、新问题、新要求，在新型国际税收理论指引下开展的双边实践。
六是加强国际税收征管合作。国际税收征管合作是国际税收意愿和目标切实实现的基础，但目前国际税收征管合作的水平和效率还比较低。应有效推进国际税收征管合作，以理念转换为起点，改变博弈的思维认识，转换为合作；完善相关制度，全方位建立信息交换共享、争端协商解决、征收管理互助、经验分享交流、征管能力技术援助、对话定期开展、专项研究组织等规章制度，确保征管合作的稳定开展；共同提高征收管理能力，缩小能力差距；突出重点，着力研究解决当前的主要问题。

作者单位：中国国际税收研究会
（本文刊载于《国际税收》2020年第6期）
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