【2021年07月14日】软件许可费竟然不是特许权使用费，印度最高法院澄清误区

税智观察

支付给非居民的软件许可费属于特许权使用费，交预提税，这有问题吗？很多人对此坚信不疑。直觉上软件涉及知识产权，许可费就是使用费，这还不够吗？事实上这是个误区。许可给最终用户和经销商的软件许可费不构成特许权使用费。最近印度最高法院借审理 Engineering Analysis Centre of Excellence Private Limited案件的机会通过了一项裁定，把这个问题掰开揉碎地解释了一遍。
  

一、批量解决历史问题
  
印度所得税法第9（1）（vi）款规定，由印度税务居民支付的特许权使用费，只要该项许可用于从印度取得所得，则应视为源于印度境内的所得，扣缴预提税。该条法规下的第二条解释将特许权使用费定义为“为针对版权（copyright）转让全部或者部分权利（包括授予许可）所支付的对价”。该条法规下第四条解释则明确，所谓“针对任何权利、财产或者信息转让全部或者部分权利”包括并且一直包括“针对使用或者有权使用计算机软件转让全部或者部分权利”。
  
这条法规是针对非居民纳税人的，涉及很多家跨国公司，这些跨国公司长期以与印度税务局争执不下。印度税务局认为这条法规是说，特许权使用费包括针对软件支付的所有费用，所有软件使用费都是特许权使用费，印度要征收预提税。跨国公司则认为，有些软件使用费并不是针对版权支付的对价，这此软件使用费就属于营业利润而不是特许权使用费，要看是否在印度构成常设机构，构成常设机构则按营业利润征税，如果没有构成常设机构，则不应在印度纳税。这些官司打到印度各邦的法院，这些法院有时候会支持税务局，有时候会支持纳税人。不管怎么判，总有一方不满，最终都上诉到了印度最高法院。印度最高法院手里压了103个这类案件，这次做了一个集中处理，并于2021年3月2日下达了裁定。在裁定文书中，印度最高法院集中清理基于最终用户使用协议支付软件使用费的案件，并把这些案件按照商业模式归成了4类。

  

第1类：印度最终用户从非居民供应商手中直接采购软件；
第2类：印度分销商从非居民供应商手中采购软件，然后再销售给印度的最终用户。
第3类：非居民分销商从非居民供应商手中购买软件，然后再销售给印度境内的居民分销商或者最终用户。
第4类：软件与硬件集成为一个整体单元，由非居民供应商销售给印度的分销商或者最终用户。
  
二、印度国内法下的特许权使用费定义
  
前文说过，印度所得税法下将特许权使用费定义为“为针对版权（copyright）转让全部或者部分权利（包括授予许可）所支付的对价”。因此，如果交易中不涉及版权下权利的转让就不构成特许权使用费。
  
印度最高法院分析了印度1957年的《版权法》，澄清了几个概念并得出结论说，基于最终用户许可协议为再销售或者使用计算机软件支付的费用并不构成特许权使用费。首先版权不同于所有权，因为它是一种限制他人实施特定行为的排他性权利。转让版权意味着与这些限制性权利相分离，这不同于转让版权下的标的物的所有权，因为后者不涉及利用版权再生标的物的权利以及实施版权下的其他权利。最高法院接着说，计算机软件“再生的权利”和“使用权”是两项截然不同的权利，前者涉及转让版权而后者不涉及。
  

最高法院说，基于最终用户许可协议的许可，并不是转让软件的版权，只是为了给使用计算机软件施加限制条件的目的而给予的许可。最终用户许可协议下的“许可”一词并不能断章取义地理解并用来确定这项安排的最终性质。正确的理解必须通过完整地审视整个协议才能实现。一项非排他性的、不可转让的许可不应理解为《版权法》下的权利的许可。另外，《版权法》明确了出于使用或者备份目的而复制软件也不构成侵犯版权，因此许可最终消费者出于使用或者备份目的而复制软件并不是版权的许可。
  
基于以上分析，非居民制造商/分销商向印度分销商供应软件取得的收入并不构成特许权使用费，因为这些软件进入印度时受分销协议的约束，因而不受印度《版权法》管辖，因为印度《版权法》只限制被许可的拷贝的复制以及后续销售，而不是一个拷贝的再销售。换句话说，这类交易并不是转让版权下的权利，支付的费用不构成特许权使用费。
  
即然不是转让版权，那么前面列举的四类交易到底是什么性质？印度最高法院认为，最终用户从非居民供应商手中直接采购软件的形式下，不论软件是采用光盘等实体存储媒介形式进行交付，还是通过互联网进行交付，非居民供应商都是销售受产权保护的物品；印度分销商从非居民供应商手中采购软件，然后再销售给印度的最终用户这种交易形式下，不论是以光盘形式交付，还是以嵌入在硬件之中的形式交付都是非居民供应商销售作为商品的软件。这两种行为虽然略有不同，但是只是在间接税（关税和增值税等）处理上不同。在所得税方面，都属于或者类似于转让有形商品，都不构成特许权使用费，都不适用预提税，而应当按照营业利润对待。
  
基于这一点，印度最高法院为此前各邦法院诉讼中涉及的一系列跨国公司主持了公道。通信行业的巨头三星、爱立信、诺基亚以及中兴通信都在其中。
  
三、税收协定的效力

  

印度法律体系下，税收协定和国内法之间发生冲突时，以有利于纳税人的原则来适用法律。具体地说，在纳税人能够适用税收协定的前提下，国内税法中那些不利于纳税人的条款不能适用。另外，国内法下的那些术语只有税收协定中没有相应的术语的前提下才能适用。
  
税收协定中对特许权使用费的定义采集采取了穷尽列举法，而印度所得税法下对特许权使用费的定义则较为宽泛。印度最高法院比较的两个概念，发现了他们本质上是一致的。这两个定义下要构成特许权使用费，都以授予该版权的许可为必要条件。
  
印度最高法院认为协定的解释应当以OECD范本下的第12条，即特许权使用费条款的注释为准。印度最高法院认为软件协议的签约双方都有权知道他们在税收协定下的身份和义务。要达到这一目的，签约双方只能依靠于OECD的注释。众所周知印度对OECD范本下的部分注释持保留意见，这些意见已经写入的协定范本的注释。但是除非该项保留意见在缔约国双方谈判时已经已经进行过协商，并且将该项保留内容写入协定文本之中，否则这些保留意见并影响对协定的理解。最高法院进一步说印度政府在表达了对OECD范本的保留意见之后，已经逐步开始修改其与各国已经签订的税收协定，尽管如此，协定文本中特许权使用费的定义至今与OECD范本注释中的的定义保持一致，因此印度的保留意见在案件审理过程中并不适用。
  
四、拥护OECD范本共识

  

国际税收涉及国内法和国际法，而各国的国内法千姿百态，经常与国际法产生冲突，所以国际税收容易引起争议。特许权使用费是国际税收中最容易被误解的概念，因而争议最多，不止印度如此，全世界都是这样。印度最高法院的这个裁定，不仅澄清了这个问题，增强了印度税法的确定性，降低了未来争议的可能性，而且对于其他国家如何看待这个问题有参考意义，甚至对其他国家如何协调国内法与国际法的关系也具有启发的意义。
  
税收协定属于国际法，而国际法是基于共识的。OECD的协定范本及其注释基于各国的共识，对国际税收相关问题做了相当透彻的分析，大多数税收协定的签约国都表示接受。但是在征管实践中，接受的程度各国差异较大。印度最高法院从交易双方应了解各自权利的角度，认为在解释国内法时应尊重OECD协定范本中的共识，这个观点初看十分新颖，细按则深有趣味。印度税局以激进著称，而印度法院则相对理性，起到了很好的制衡作用。

关于作者：Patrick Zhao,专注国际税务30年，曾任职税局、“四大”和外企，现专职从事国际税务咨询，服务过近百家知名客户，著有《“走出去”企业税务指南》。可通过以下图片中的信息联系作者。

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