【2021年07月07日】我国增值税法规如何体现OECD的目的地原则

税智观察

一、当增值税遇到跨境

目前，全球大约150多个国家和地区征收增值税或货物与服务税（以下简称“增值税”）。增值税是个链条，针对各环节的增值额征税。在全球化的背景下，这个链条经常会跨境。跨境时增值税链条如何延续下去，保证既不断线也不重复？这需要各国之间达成共识。为此，OECD借鉴了所得税方面的成功经验，探索增值税方面的国际管辖权分配和协调，组织讨论并起草了《国际增值税/货物劳务税指南》（本节中以下简称“《指南》”）。

《指南》于2017年4月12日公布，针对跨境增值税管辖权提出了“目的地原则”，即跨境交易的服务和无形资产只在消费国征税。

针对货物而言，实现目的地原则相对简单。出口国一般退税或者免税，进口国在进口环节征税。但是针对服务和无形资产实现目的地原则则相对复杂。《指南》用整个第三章来讨论如何确定跨境提供服务或无形资产的征税地点。该章由规则和解释构成，其中规则被称为“指南”，包括目的地原则、B2B的一般规则、B2C的一般规则、以及特别规则（注：B2B，即Business-to-business，是指企业对企业提供的服务；B2C，即Business-to-consumer，是指企业对最终消费者提供的服务）。《指南》第三章的框架结构如下：
  

章节	内容概括	适用范围	对应指南
A节	目的地原则	B2B和B2C	指南3.1条
B节	B2B一般原则	B2B	指南3.2条、3.3条和3.4条
C节	B2C一般原则	B2C	指南3.5条和3.6条
D节	特殊规则	B2B和B2C	指南3.7条和3.8条

OECD《国际增值税/货物劳务税指南》第三章框架
  
指南3.1条解释了目的地原则，即跨境服务和无形资产应根据消费地原则确定征税国。这是征税地规则的最终目的。至于实现目的的途径，又分B2B和B2C两种情形。在B2C的情形下，通过预测并确定服务和无形资产的最终消费地即可直接实现这一目标；而在B2B的情形下，最终消费地往往难以确定，因此，只能间接地实现这一目标，即通过保持增值税中性，利用分段征收机制，通过税负转递，确保只有最终消费者承担税收。
  
B2B的情形下的三个一般原则

《指南》第3.2至3.4条描述了B2B增值税管辖的一般规则。对于跨境的B2B服务和无形资产交易，客户公司的所在地具有征税权；客户的身份根据业务协议确定；如果客户公司在多个管辖地有机构（比如常设机构），使用或接受服务的客户公司机构所在地具有征税权。

B2C的情形下的两个原则

对于B2C交易，如果服务实质上属于在服务提供地进行立即消费的，即现场服务，则按服务提供地确定增值税管辖权。比如美容美发、按摩、住宿、酒店、影院、展览、运动赛事、演出等。此时，适用《指南》第3.5条。

如果消费发生在某个其他的时间，而不是在服务提供当时，或者消费行为是延续性的，或者服务是通过远程提供的，而顾客有习惯居住地，对于这种服务的消费地与服务的提供地及服务方的所在地没有必要的联系的服务，使用消费者的习惯居住地是B2C下增值税纳税地最合适的方法。这时，消费者的习惯居住地作为一种标志来预测最终消费者的消费地。这种方法反映了最终消费者通常在其习惯居住地消费服务。此时，适用《指南》第3.6条。

特殊规则

《指南》第3.7条指出，在一些特殊情况下，适用B2B的情形下的客户机构所在地原则或适用B2C的情形下的消费地原则可能导致不合理的结果，而利用一个标志物（proxy）来判定征税国可能导致一个相对合理的结果，此时应利用该标志物来决定征税国。
《指南》第3.8条指出，对于不动产相关的服务，征税权归不动产所在国。这些服务包括转让、销售、租赁、有权使用、占用、开发、或开发不动产；为改变或保持不动产的物理状态而进行的劳务，如不动产的建设、翻新、粉刷、清洗等；知识服务，比如建筑设计，该服务与易识别的、具体的不动产相关。

二、目的地原则在我国增值税法规中的体现

2016年3月23日，随着财政部和国家税务总局发颁发《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称“36号文”），增值税实现了对货物、服务、无形资产和不动产的全覆盖，同时增值税的目的地原则也相应得到了全面体现。综合现行的《增值税暂行条例》及其实施细则，目的地原则体现如下：
? 针对货物，按目的地确定征税国，即出口货物实行免税或退税，进口货物征税。
? 针对不动产，按不动产所在地确定征税国，即不动产在境内的征税， 不在境内的不征税。
? 针对自然资源使用权，与不动产类似，按自然资源所在地确定征税国。

对服务和无形资产，则较为复杂。36 文采取了先画大圈再排除的方法来体现目的地原则。排除又分为进口和出口两个方面。

36号文附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第一条明确在中华人民共和国境内（以下称境内）销售服务和无形资产构成应税行为。第十二条明确“在境内销售服务和无形资产”是指服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内。这两条将增值税的管辖权规定得很广，画了一个大圈，只要销售方或者购买方一方在中国境内都纳入了征税范围。

接下来，36号文附件一第十三条对部分进口行为进行排除，明确下列情形不属于在境内销售服务或者无形资产：
(一) 境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务。
(二) 境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的无形资产。(三) 境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。(四) 财政部和国家税务总局规定的其他情形。

同时，36 文附件四《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》中对部分出口行为进行排除，通过零税率和免税政策来体现目的地原则的体现，其中的主要规定如下：

? 第一条按服务类型列举了零税率的适用范围。
? 第二条按服务类型列举了免税的适用范围。
? 第七条规定，本规定所称完全在境外消费，是指：
(一) 服务的实际接受方在境外，且与境内的货物和不动产无关。
(二) 无形资产完全在境外使用，且与境内的货物和不动产无关。
(三) 财政部和国家税务总局规定的其他情形。
  
三、雾里看花

这种先画大圈再排除的路线，淡化原则性规定，强调具体规定，导致法规中的目的地原则成了雾里看花。我国的增值税法规没有明确提出目的地原则，《指南》第3.1条、3.3条、3.4条、3.6条均没有对应的国内法规定。此外，现行法规中并没有明确提出B2B和B2C的概念，也没有基于这两个概念分别制定政策，但是，在以税目形式列举进口服务不在境内征税的服务范围，以及出口服务零税率和免税范围时，因其B2B和B2C的属性做了区别对待。在列举零税率和免税服务税目时，考虑了各税目B2B和B2C的性质，并利用“单位”或“个人”的字眼来适用管辖权标准。例如36号文附件四《零税率和免税政策规定》规定在境外提供的广播影视节目（作品） 播映服务可以享受免税；而同时规定只有向境外单位提供的电信服务，知识产权服务等服务才可以享免税待遇。因此，从税目层面看，B2B及B2C 的区别对待以一种曲线救国的方式渗透了进来。

针对 B2B应税行为的曲线救国
第一步，通过画大圈将进口服务纳入征税范围。就进口服务而言，因服务接受方在中国境内而在中国征税，客观上达到了按照顾客所在地确定征税国的效果。

第二步，通过出口服务零税率或免税的方式，对因销售方在境内而确定的征税权进行限制。对部分应税行为适用零税率或免税规定。这些应税行为因服务的接受方在境外而不在中国征税，客观上达到了按照顾客所在地确定征税国的效果。

针对B2C应税行为的曲线救国
在出口服务方面，规定在境外提供的广播影视节目（作品）的播映服务、文化体育服务、教育医疗服务、以及旅游服务免税。免税的理由没有解释，但是可以看出这些服务是B2C的性质。

在进口服务方面，规定境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务不属于在境内销售服务或者无形资产（即不在征税范围）。关于完全在境外发生，虽然没有更进一步明确，但从字面上推断，因为发生的内涵包含了提供，所以在境外提供是必要条件。可以说这是《指南》第3.5条的一种变相的表述。

四、各种标志物

《指南》第3.8条规定对于不动产相关的服务，以不动产所在地为标志，将征税权归不动产所在国。这方面我国的增值税法规与《指南》3.8条基本一致。例如，明确在境内销售服务或无形资产（即征税范围）是指所租赁的不动产在境内，以及所销售自然资源使用权的自然资源在境内。再如，针对出口的工程建筑，工程监理以及勘探等服务，规定如果工程所在地在境外的免税。但是，请注意采用这个不动产所在地标志的范围远远窄于指南第3.8条列举的相关服务范围。

我国增值税法规中还大量采用其他标志物。在出口服务方面，规定会议展览地点在境外的会议展览服务、存储地点在境外的仓储服务、标的物在境外使用的有形动产租赁服务等适用零税率或免税待遇。在进口方面，则规定境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产不在征税范围之内。这些都属于指南第3.7条下所指的以标志物确定征税国的范例。其中，出口服务列举的情形较多，而进口服务列举的情形较少。

通过以上比较可以看出，国内的增值税法规吸收了OECD的《指南》精神，在细节层面吸收更多，原则层面则基本空白。究其原因，是两种不同的构建方法所致。《指南》属于国际法，国际法经常从原则出发；而各国的国内法，包括我国的增值税法规在内，则一般从具体规则出发。另一方面，我国的增值税法规和《指南》殊途同归，二者结合可以加深对立法精神的理解。

后记：本文节选于《“走出去”企业税务指南》，有删改。

关于作者：Patrick Zhao,专注国际税务30年，曾任职税局、“四大”和外企，现专职从事国际税务咨询，服务过近百家知名客户，著有《“走出去”企业税务指南》。可通过以下图片中的信息联系作者。

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