【2020年12月09日】搭建合理公司架构 合理控制整体税负

税智观察

随着境外投资以及运营的成熟，“走出去”企业需要考虑搭建控股架构，以从集团总体层面实现节税目标。

  从整体层面来看，“走出去”企业一方面要在运营所在国纳税，另一方面要回到母国即中国境内纳税。以分公司或子公司形式在境外缴纳的税款，在母国往往可以享受抵免。因此，对“走出去”企业而言，减轻税收负担的一般途径有三种：最小化境外税、递延母国税和充分利用税收抵免。通过搭建控股架构，可以从集团总体层面实现上述税务目标。
一、最小化境外税
搭建控股架构节税，主要针对两种所得降低适用税率，一是股息、红利所得，二是资本利得。开展税务安排时要看两个方面，一是来源国税率，二是居民国税率。两种所得的税率，受国内法规定，并受协定限制。
假设中国A企业直接持有丙国C企业，丙国的股息预提税率为30%，并且中国和丙国之间没有税收协定，那么C企业分红100元，则需要在丙国缴纳30元的预提税，A企业只能收到股息70元。

  假设在具有合理商业目的的前提下，中国A企业发现乙国和丙国之间有税收协定，协定限定股息预提税率为5%。再假设乙国对股息所得不征税（对分红也不征预提税），则A企业可以在乙国设立B企业作为中间控股公司，以此实现节税。在这种架构下，C企业分红时，只需代扣5%的预提税即5元，B企业收到税后股息95元时不需要再纳税，B企业可以将全部的95元分红给A企业，这个环节也没有预提税。A企业实际收到股息95元，比上一个方案多25元。

  这种架构还有一个好处，就是可以通过转让B企业股权的方式，间接转让C企业股权。如果要将C企业的股权转出，在前面直接持股的情形下，只能由A企业直接转让C企业股权。这样，A企业在丙国可能会产生预提税纳税义务。在间接持股情形下，A企业可以通过转让B企业股权的方式，实现C企业控制权的变更。从C企业的层面看，其股东未变，仍是B企业。这样，就不会在丙国产生预提税纳税义务。当然，这样做的前提，是乙国对资本利得不征收预提税或者预提税率低于丙国，因此转让B企业股权时，在乙国不产生预提税或者能够节省预提税。
需要提醒的是，很多国家出台了法规，防止通过间接转让股权避税。如果丙国有类似法规，则法规中要求间接转让股权安排有合理商业目的。如果仅为了税收目的，将直接转让C企业股权安排为通过转让B企业股权方式间接转让，则丙国会视同直接转让C企业股权，征收预提税。
二、递延母国税
如果母国税负较高，境外投资企业可能会针对在境外实现的利润，采取措施来递延母国纳税，以获得现金流方面的好处。从国际税收的角度看，应税所得有两种，一种是生产经营所得，另一种是消极所得。生产经营所得，指销售货物或提供服务取得的所得，消极所得则包括股息、利息和特许权使用费等。总体看，各种所得都有可能实现递延。
以对股息的递延纳税为例，在中国母公司直接持有境外子公司的情形下，递延母国税体现为递延在中国境内产生的税收。这时，需要适用中国国内法下的有关递延纳税规定。依据《企业所得税法实施条例》第十七条规定，股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。因此，“走出去”企业在境外实现的利润，在境外的子公司没有开展利润分配之前，一般而言不需要在境内缴税。

  结合上文提到的案例看，在直接持股的情形下，C企业一旦分红，A企业立即实现应纳税所得额，在中国境内产生企业所得税。而在间接持股的情形下，C企业分红时A企业不实现应纳税所得额，而是B企业取得收入。假设B企业设立在低税率地区，往往所在的乙国对股息不征税，这样B企业也不产生所得税。在这种架构下，只要B企业不向A企业分红，A企业就不会在中国境内产生税收。于是，C企业分红过程中只有丙国的预提税这一项税负。
纳税人在境外投资的所得，只有分红才需要向本国缴纳企业所得税。如果留在境外不分红，则不需要向本国缴纳企业所得税。因此，纳税人可以在合理商业目的支持的限度内，将利润留在境外，从而推迟向本国缴纳企业所得税的时间，使纳税人从中获得现金流上的好处，达到降低税负的目的。尤其是企业需要继续在海外投资时，更不需要将利润汇回本国，可以将其他企业的利润直接投资于新的企业，以此减轻税收负担。

  对于资本利得，间接持股的架构同样可以实现税收递延。在直接持股的情形下，如果要转让C企业的股权，只能在A企业层面转让，这样A企业可能会立即实现资本利得，在中国境内产生企业所得税。而在间接持股情形下，转让C企业股权则可以在B企业层面展开。B企业取得转让收入，产生资本利得。B企业通常会设立在低税率地区，往往所在的乙国对资本利得不征税，这样B企业也不产生所得税。这种架构下，只要B企业实现的资本利得不向A企业分红，A企业就不会在中国境内产生税收。这样一来，C企业分红过程中只有丙国的预提税这一项税负。
但是，不分红需要有合理的商业目的做支撑，否则就会触发中国税收法规中的受控外国企业规则，从而被税务机关纳税调整，视同分红征税。另外，如果是多层持股，还要考虑中间层企业所在地税收法规中的受控外国企业规则。
三、充分利用税收抵免
税收抵免，指本国的企业、公民或居民，在外国缴纳了所得税后再回到本国缴纳所得税时，可以将在外国缴纳的所得税扣除。它是现代税收制度中避免国家间双重征税的一种主要方式。采用税收抵免方式的国家的所得税法都规定，对本国居民来自国内外的全部收入所得征税。但同时规定，对来自国外的收入所得，如果在收入来源国已缴纳所得税款的，允许在支付本国应纳所得税额中抵免。
一般来说，居民企业可以就其取得的境外所得直接缴纳和间接负担的境外企业所得税性质的税额予以抵免。前者称为直接抵免，后者称为间接抵免。另外，在多层的跨国企业架构中，顶层和中间层企业都有可能适用其居民国税收抵免规定。

  （作者注：本文节选自赵卫刚、王坤著《“走出去”企业税务指南》，并发表于《中国税务报》。出于报纸版面限制，内容进行了深度压缩。如果有兴趣全面了解全球税务架构，请参考原著，在京东、当当等平台搜索书名即可找到。）
充分利用税收抵免，能有效降低税收负担。在搭建架构时，要从两方面考虑税收抵免。其一是抵免层级，其二是计算方法。
抵免层级是针对间接抵免而言的。对于间接抵免，相关国家抵免制度中往往规定了抵免层级。如中国税法规定，间接抵免仅限于五层。显而易见，“走出去”企业架构搭建时，一般情况下尽量将海外架构搭建在五层以内。同时，可考虑中间层企业居民国的税收抵免制度。
各国的税收抵免制度，可能采用不同的计算方法。一些国家采用分国不分项的计算方法，一些国家采用分项的计算方法，另一些国家采用综合计算方法。我国现行抵免制度中允许企业选择分国不分项方法或者综合方法。分国不分项方法和分项方法都有可能造成可抵免税额和抵免限额之间不匹配、不能充分抵免的问题。因此，在架构搭建过程中，要合理搭配高税负企业（所得）和低税负企业（所得），以最大化地抵免已缴外国税额。
（全文结束。本文曾发表于《中国税务报》2018年3月2日B10版。原署名：赵卫刚、王坤。略有修改。）