【2020年5月20日】间接税浴火重生(二）--欧盟的增值税指令

税智观察

欧盟的前身是欧洲共同体（“欧共体”）。1965年4月8日，欧洲六国签订了《布鲁塞尔条约》，标志欧共体形成，开始向包括欧洲统一市场在内的各项目标迈进。1967年起欧共体对外实行统一的关税率，1968年7月1日起成员国之间取消商品的关税和限额，建立关税同盟。与此同时，欧共体加紧推进增值税。1967年之前，欧洲已经有部分国家实施了增值税，部分国家还停留在多阶段征收的产品税和服务税的阶段。增值税产生于欧洲，以价外税、多环节、只对增加值征收为特征，具有避免重复征税、中性的优点。为了保证不妨碍货物与服务的自由流动，减少对竞争的扭曲，保持税收中性，实现欧洲统一市场的目标，1967年欧共体制定了增值税的指令，奠定了增值税共同框架，这是欧盟增值税立法的开端。
  

目前欧盟增值税的主要法律框架就是欧盟增值税指令。所谓指令是成员国必须遵守的欧盟法律的一种。指令为各成员国指明目标，但不强调具体做法，做法由各国的国内法来确定。增值税指令自1967年以来不断更新，并将后续的一些法规都吸收进去，目前已经形成一个完整的体系。增值税指令之外，还有其他的欧盟法规针对具体问题作出规定。但是这些法规只起补充作用。欧洲增值税的核心规定都在指令中。
  
目前的欧盟增值税指令，主体框架是2006年版的，之后2008年又做了少量的修订。目前这个框架主要包含以下内容：
  
1. 概述和适用范围，即增值税的一般原则；
2. 适用区域，即欧盟各成员国；
3. 应税人，即从事营业活动的机构或个人。大多数情况下增值税只对应税人征收；
4. 应税交易，即征收范围；
5. 应税交易的地点，也就是纳税地点。一般来讲有两种，一种是目的国，一种是原产国；
6. 交易事件，即纳税义务发生时间；
7. 计税基础；
8. 税率；
9. 免税规定；
10. 扣除规定，即进项税抵扣；
11. 合规义务；
12. 特殊计划，即各种税收优惠等特殊规定；
  13-15. 各种杂项规定。
  
这个框架貌似包罗万象，你会以为跟我国的增值税法大同小异，其实完全不是这样。既然是框架，就只能是粗线条的，细节之处留给各成员国通过国内立法来自由发挥。同时，既然不能事无巨细，就只能侧重于若干方面。事实上，欧盟增值税指令最主要目的就是避免重复征税或者不征税、维护中性原则，减轻纳税人合规负担。这从下文的简单介绍当中可以看得出来。
  

一、征税范围
  
征收范围包含四项，其中三项跟我国的增值税相同，分别是：
  1. 提供商品；
  2. 提供服务；
  3. 进口商品；
与我国增值税不同之处在于多了个第4项，叫做“从其它成员国获得商品”。如何理解呢?我们来举个例子。
  
2020年1月31日，英国已经宣布脱欧，但是关于脱欧之后相互关系还没有达成协议，谈判还在继续。目前英国仍然要遵守欧盟的增值税指令,与欧盟各成员国之间在增值税处理时还是互相当成成员国对待。根据增值税指令，假设英国零售店从法国批发商手里边买手包，手包从法国离境，再入境英国，这种情况下英国零售店取得手包就是从其它成员国获得商品，英国零售店要交税。
  
你可能会说，奇怪啊，增值税一般是卖方来交，英国零售店是买方怎么要交税？其实也不奇怪，这是进口的一种，进口商品是进口方（一般是买方）交增值税。“从其它成员国获得商品”类似于进口商品，是从进口商品中单分出来的一种情形。之所以要单分出来，是因为欧盟成员国之间已经取消了海关，成员国之间商品流动不按进出口对待，无法按照进口来征税。把“从其它成员国获得商品”排除之后，进口商品仅指从非成员国进口商品的情形。
  
同时，法国批发商不仅不需要交税，其采购这批手包时付给上家的款项里面含有的增值税还可以作为进项税正常抵扣。类似于我国出口商品“免抵退”但不需要专门办理出口退税手续。
  
对比一下。假设英国明年谈判结束，而且是“从此萧郎是路人”式的“硬脱欧”，那么英国就不需要遵守欧盟增值税指令了，接下来欧盟成员国会把英国当成非成员国来对待。假如还是跨国买手包，那就是进出口业务。英国零售店按进口商品缴纳增值税。进口商品负担的增值税，整体上和前一种情形下“从其它成员国获得商品”缴纳的增值税数量相等。但是不同之处在于英国零售店需要报关，在报关环节缴纳。报关耗时耗力还要排队等待，显然遵从成本要高出一大截。
  
法国批发商那边，不论是出口还是供应给欧盟成员国，增值税处理都一样，都是类似“免抵退”但不需要专门办理出口退税手续。
  
欧洲增值税指令同关联同盟相关法令一道，为跨国的商品和服务流动，推动欧洲的经济一体化发挥着巨大的作用。但是英国的吃瓜群众站着说话不腰疼，非得要脱欧，英国的商人只能大呼无奈！
  

二、纳税地点
  
无论商品还是服务，纳税地点无非有两个选择，要么是交给销售方所在地税务机关，要么是交给购买方所在地主管税务机关。前一个纳税地点为原产地，称为原产地原则，后一个纳税地点是消费地，称为目的地原则（或者消费地原则）。欧盟两个原则并用，根据征税范围不同分别规定如下：
  
1. 一般说来，销售商品适用原产地原则，根据起运地确定。但是凡事都有例外，如果交易的对象是需要安装的设备，则纳税地点在设备所在地。
  
2. 销售服务要看买方是不是应税人。如果是应税人，适用目的地原则；如果不是应税人，适用原产地原则。换成大白话来说，B2B在买方所在地纳税，B2C在卖方所在地纳税。例外情形较多，例如：其一，2015年开始数字服务按买方所在地确定纳税地点，不论买方是不是应税人。其二，与不动产相关的服务纳税地点按不动产所在地确定。
  
3. 从其它成员国获得商品遵循目的地原则，一般以商品运输的终点确定纳税地。
  
4. 从欧盟之外进口商品遵循目的地原则，一般以商品进入欧盟的地点确定纳税地。
  

在我国，销售商品和销售服务一般以销售方所在地确定为增值税纳税地点，只对不动产及不动产相关服务例外处理，确定为动产产所在地。相比而言，欧盟增值税指令下强调目的地原则的情形更多。另外，涉及到跨境交易时，我国基本采取了目的地原则，与欧盟一致。这不是巧合，因为跨境交易中的目的地原则已经被WTO认可，并被OECD吸收进了其《国际增值税/货物劳务税指南》中。2006年当欧盟更新《增值税指令》时，OECD开始起草《国际增值税/货物劳务税指南》，定型后还不断修订更新直到最新的2015年版。由于跨境服务和无形资产交易的纳税地点比较复杂，OECD在其2015年版《国际增值税/货物劳务税指南》（共三章）中专门开辟一章来讨论这个问题。关于这个问题，我们以后再作介绍。
  
英国脱欧谈判完成之后，不论结果如何英国都会遵循OECD《国际增值税/货物劳务税指南》下的目的地原则。由于欧盟和OECD在这一点上大同小异，因此英国脱欧后征税地点相关规定应当变化不大。

（正文结束）