【2020年03月11日】案例教你香港内地双重雇佣模式下个人税处理-外籍员工篇（二）上

税智观察

（本篇上半部分请点击：案例教你香港内地双重雇佣模式下个人税处理-外籍员工篇（一））

二、内地个人所得税
假设陈先生在内地没有住所，由于2019年度在内地居住超过183天，根据2019年1月1日生效的修订后的《个人所得税法》第一条，陈先生构成内地税务居民，需要就全球所得在内地纳税。但是根据2019年1月1日生效的修订后的《个人所得税法实施条例》第四条，陈先生作为无住所居民个人，在中国境内居住累计满183天的年度连续不满六年的，经向主管税务机关备案，其来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得，免予缴纳个人所得税。可见，根据国内法规定，陈先生的工资薪金所得，只要是内地支付或者内地来源的，都需要在内地纳税。

另外，尽管陈先生是内地无住所居民，根据前文讨论，陈先生仍可以作为香港居民享受《税收安排》待遇。根据《税收安排》第十四条，陈先生在内地受雇所得可以在内地征税，其在香港受雇所得不应当在内地纳税。也就是说，由于享受《税收安排》待遇，其境外来源的所得即使境内发放也不需要在境内纳税。陈先生只需要就内地来源所得缴纳个人所得税。

实际操作中，很多企业采用简单粗暴的“一刀切”做法，即只对内地母公司合同下的工资在境内缴纳个人所得税，认为香港子公司合同项下的工资不涉及内地个人所得税。这种做法混淆了“来源”和“支付”的概念，是对以上规定的误解。香港子公司合同项下的工资只能理解为香港支付，而不能理解香港来源，其中可能含有内地来源的工资薪金所得，这后一部分所得需要在内地纳税。同样原因，内地母公司合同下的工资收也不可以完全等同于“境内来源”的工资薪金所得，其中同样可能含有香港来源的工资薪金所得，而这后一部分所得不需要再内地纳税。“一刀切”的做法显然是错误的。

1. 收入额计算
根据财政税税务总局公告2019年第35号《关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》（“35号”公告）第一条第（一）款，归属于境内工作期间的工资薪金所得为来源于境内的工资薪金所得。境内境外兼职的情形下，应当按内地工作天数占当期公历天数比例来计算来源于境内所得。如前所述，根据《税收安排》规定陈先生只需就境内来源所得需要缴纳个人所得税。35号公告综合了国内法和《税收安排》的规定，对于陈先生这种内地无住所居民个人以香港居民身份享受《税收安排》待遇的情形，在第四条第（一）款中规定适用该公告中的公式二，即按内地天数比例计算应税收入。公式二表述如下：
当月工资薪金收入额=当月境内外工资薪金总额*工作期间境内工作天数/当月工资薪金所属期工作期间公历天数
假定4万元港币折合成人民币3.5万元，则2019年1月的当月工资薪金收入额计算如下：
（当月内地母公司工资2万元+ 当年香港子公司工资3.5万元人民币）*20/31=3.55万人民币

2. 月度扣缴申报
根据35号公告第四条第（一）款，陈先生作为无住所居民个人，可以在预扣预缴和汇算清缴时享受协定待遇。35号公告第五条第（一）款进一步明确可以在一个年度内首次申报时预计境内居住天数以及在税收协定规定的期间境内的停留天数，按照预计情况计算税款。根据以上规定，母公司在2019年2月征期内为陈先生进行2019年1月1日扣缴申报时，即可以按照以上根据公式二计算的收入，开始按照累计预扣法进行申报，并按规定报送《个人所得税扣缴申报表》以及《个人所得税基础信息表（A表）》。根据上文计算，2019年1月的当月工资薪金收入额为3.55万人民币，假定不考虑其它扣除项目，当月应纳税额=(收入3.55万-费用0.5万)*3%=0.0915万元。同样，2019年12月份申报时，累计的应税收入=3.55万*12=42.6万，累计应纳税额=(收入42.6万-费用6万)*25%-3.1920万=5.958万元。

  3. 年度汇算清缴申报
根据35号公告第三条第（一）款，陈先生作为无住所居民个人，年度终了后，应按年计算个人所得税，需要办理汇算清缴的，按照规定办理汇算清缴。至于是否需要办理汇算清缴，以及如何进行汇算清缴，目前业界存在争议。
l 一种观点认为不需要办理汇算清缴申报。理由是李先生根据取得综合所得此前已经由内地母公司全额扣缴了税款，不需要补退税因此不需要汇算清缴。参考法规见《国家税务总局关于办理2019年度个人所得税综合所得汇算清缴事项的公告》（国家税务总局公告2019年第44号，以下简称“44号公告”）第二条，“2019年度已依法预缴个人所得税且符合下列情形之一的，无需办理年度汇算：（一）纳税人年度汇算需补税但年度综合所得收入不超过12万元的；（二）纳税人年度汇算需补税金额不超过400元的；（三）纳税人已预缴税额与年度应纳税额一致或者不申请年度汇算退税的”。
l 另一种观点认为需要办理汇算清缴申报。理由是李先生取得境外所得，不适用以上44号公告。可参考《关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第62号，“62号公告”）第四条：“居民个人从中国境外取得所得的，应当在取得所得的次年3月1日至6月30日内，向中国境内任职、受雇单位所在地主管税务机关办理纳税申报；在中国境内没有任职、受雇单位的，向户籍所在地或中国境内经常居住地主管税务机关办理纳税申报；户籍所在地与中国境内经常居住地不一致的，选择其中一地主管税务机关办理纳税申报；在中国境内没有户籍的，向中国境内经常居住地主管税务机关办理纳税申报”。同时也可以参考《财政部 税务总局关于境外所得有关个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第3号，以下简称“3号公告”）第七条：”居民个人从中国境外取得所得的，应当在取得所得的次年3月1日至6月30日内申报纳税。并且按照该法规规定享受税收抵免等优惠政策“。

  我们注意到62号公告列举了几种纳税人需要自行申报的情形，其中第一条”取得综合所得需要汇算清缴“和第四条”取得境外所得“是两个并列的情形。第一条的适用范围从所得类别划分，第四条的适用范围从所得来源划分，划分的维度不同导致两条的适用范围之间存在重叠。但是62号公告在第一条和第四条中都没有对重叠部分规定例外处理。此外，62号公告中“从境外取得所得”应从收入层面还是应纳税所得额层面进行判断也存在不同理解。陈先生这种有境外所得，但全部所得均为综合所得并已按规定扣缴税款，且境外所得全部免税不需要进行抵免计算的情形下是否需要进行汇算清缴？是出于减轻合规负担原则免于汇算申报，还是出于加强监管目的要求必须汇算申报？这个问题有待于后续文件进行明确，请读者密切关注。如果陈先生需要进行汇算清缴申报，可以参考上一篇中的方法。

另外，陈先生作为内地无住所居民个人，理论上可以享受《个人所得税法》规定的税收抵免待遇。但是，陈先生已经作为香港税务居民享受《税务安排》待遇，只对内地服务取得的所得在内地缴纳个人所得税，对香港服务取得的所得并未在内地缴纳薪俸税，在计算内地应税收入时，已经通过天数比例将香港来源的收入排除在内地个人所得税征税范围之外。因此，根据《税务安排》的抵免条款，来源于香港所得按内地税法计算的个人所得税的税额为零。也就是说，抵免限额为零，抵免额也为零，实际上并无抵免。同时，根据3号公告第四条第（五）款，可抵免的境外所得税税额不包括按照我国个人所得税法及其实施条例规定已经免税的境外所得负担的所得税税额。在这一点上，《税务安排》和国内法规定一致。

从以上的案例分析可以看出，内地香港双重雇佣的税务问题十分复杂，不可以采用简单粗暴的“一刀切”做法。香港薪俸税计算过程中用到的收入，可能不等于香港公司发放的工资额。内地个人所得税计算过程中用到的收入，同样可能不等于内地公司发放的工资额。此外，内地个人所得税计算和申报时，纳税人即可能是内地的无住所居民又可能以香港税务居民身份享受《税务安排》待遇，这种做法颠覆了很多人的认知。2018年的《个人所得税法》修订后，财政部以及税务总局发布了一系列的文件，其中涉及到汇算清缴的文件纳税人尚未有机会进行实际操作。现在已经进入税法修订后的第一个汇算清缴申报期，搞清楚这些文件已经刻不容缓。希望本文能够帮助相关人员理解这些法规。
（全文结束）