【2025年8月18日】海南自由贸易港销售税与内地增值税衔接的探索性思考

繁星追梦

海南自由贸易港销售税与内地增值税衔接的探索性思考

　　来源：国际税收

　　作者：刘磊（国家税务总局海南省税务局）

　　谭建淋（国家税务总局税务干部学院（长沙））

　　王卫军（国家税务总局海南省税务局）

　　时间：2025年8月18日

　　原文链接：https://mp.weixin.qq.com/s/XAX9r09qbHhhMfPVbDPXGA

　　一、引言

　　海南是我国最大的经济特区，具有实施全面深化改革和试验最高水平开放政策的独特优势。在海南建设自由贸易港，是推进高水平开放，建立开放型经济新体制的根本要求。《海南自由贸易港建设总体方案》（以下简称《总体方案》）提出，“在全岛封关运作的同时，依法将现行增值税、消费税、车辆购置税、城市维护建设税及教育费附加等税费进行简并，启动在货物和服务零售环节征收销售税相关工作”。《中华人民共和国海南自由贸易港法》（以下简称《自贸港法》）规定：“全岛封关运作时，将增值税、消费税、车辆购置税、城市维护建设税及教育费附加等税费进行简并，在货物和服务零售环节征收销售税。”

　　目前，学术界对海南自由贸易港（以下简称“海南自贸港”）销售税设计尚存在诸多不同看法。从设计理念看，大体可概括为三类。第一类是保持财政平稳过渡的理念。张云华等（2020）、王惠平等（2023）坚持地方财政收入口径平稳过渡的理念，以社会消费品零售总额等为税基，测算得出销售税税率应为5%左右。许生等（2020）以包含中央和地方的全口径财政收入测算得出，销售税“不含税”税率应为13%左右。郭永泉（2021）以当前增值税征收率为基础，按照全口径财政收入测算得出，普通货物销售税税率应为3.3%。第二类是保持税制竞争力的理念。曹胜新等（2022）认为，海南自贸港税制设计应遵循“窄税基、高税率”设计思路，课税对象限定在生产、消费过程中破坏生态环境、产生负外部效应或危害人类身体健康的商品、房地产，其他商品则应予以免税。第三类是维护全国统一大市场的理念。兰双萱（2020）、刘磊（2020，2021）、冯俏彬（2020）、杜爽等（2022）、彭磊等（2023）、李晶等（2024）主张，海南自贸港销售税应促进海南岛内市场与内地市场之间的联系，避免割裂国内统一市场，不影响以国内大循环为主体的新发展格局。兰双萱（2020）提出，海南自贸港销售税与内地增值税实现无缝衔接，消费环节销售税税率须与内地增值税税率保持一致，仅免征一般纳税人生产环节税款。第一类、第二类设计理念下的销售税相较于内地增值税，消费环节税率发生改变，本文将其称为I型销售税；而第三类设计理念下的销售税与内地增值税在消费环节税率上保持一致，仅省去中间生产环节征税，本文将其称为II型销售税。

　　海南自贸港销售税以现行增值税征管为基础，参照刘磊（2024）提出的“支付即缴税”管理方式，实现海南自贸港内部征管并不困难，难点在于如何实现其与内地增值税的顺畅衔接。对此，本文充分考虑《总体方案》《自贸港法》在封关运作、税制衔接方面的制度安排，综合参考现有区域间货物和劳务税衔接方式，深入探讨海南自贸港销售税与内地增值税的衔接问题。

　　二、《总体方案》《自贸港法》对封关运作、税制衔接的制度安排

　　《总体方案》提出，“适时启动全岛封关运作”。广义的“封关运作”对应贸易自由便利制度“‘一线’放开、‘二线’管住、岛内自由”的整体制度安排。狭义的“封关运作”是贸易自由便利制度的一部分，主要对应于“二线”管住，是“二线”管住的另一种表述。海南自贸港与内地之间“二线”管住的目的在于，创造与内地相对独立的环境，实行包括相对独立的税收政策在内的各项政策，与我国关境外其他国家和地区之间的“一线”扩大开放，对接国际高水平经贸规则秩序，享受开放红利。“二线”管住对象可分为有形对象和无形对象。有形对象可分为有形实物、人员，无形对象可分为无形资金流、无形信息流。“二线”管住对象与货物和劳务税课税对象既有一定对应关系，又存在区别。我国增值税课税对象既包括货物、服务、无形资产、不动产。为表述方便，本文将货物归类为可流动有形实物，将服务、无形资产归类为可流动无形实物。可流动有形实物和可流动无形实物交易是海南自贸港销售税与内地增值税衔接难点，对应需要对有形实物、无形资金流、人员等方面的监管及货物和劳务税税制衔接作出特殊安排。由于不动产无法移动，不构成区域间货物和劳务税衔接重点事项，故本文不展开讨论。

　　（一）关于有形实物封关运作及有形实物交易税制衔接的制度安排

　　1.《总体方案》对有形实物“二线”管住的规定

　　为实现“一线”对有形实物扩大开放，且不对内地市场造成冲击，《总体方案》仅针对“二线”提出有形实物管住要求：“海南自由贸易港与内地之间进出的货物、物品、人员、运输工具等均需从口岸进出”“海关负责口岸及其他海关监管区的监管和查缉走私工作”“依托全岛‘人流、物流、资金流’信息管理系统、社会管理监管系统、口岸监管系统‘三道防线’，形成海南社会管理信息化平台，对非设关地实施全天候动态监控”。即：为实现有形实物的有效管控，需建立口岸体系，确保有形实物及人员仅通过指定口岸进出，并接受海关部门监管。

　　2.《总体方案》对有形实物交易税制衔接的规定

　　《总体方案》提出：一方面，“货物从海南自由贸易港进入内地，原则上按进口规定办理相关手续，照章征收关税和进口环节税”“行邮物品由海南自由贸易港进入内地，按规定进行监管，照章征税”“对海南自由贸易港前往内地的运输工具，简化进口管理”；另一方面，对有形实物由内地进入海南自贸港，提出“货物、物品及运输工具由内地进入海南自由贸易港，按国内流通规定管理”。《自贸港法》规定：“货物由内地进入海南自由贸易港，按照国务院有关规定退还已征收的增值税、消费税。”

　　（二）关于无形资金流封关运作、税制衔接的制度安排

　　无形资金流一方面可以作为交易标的，另一方面又可作为支付手段。无形资金流作为交易标的与其他无形实物交易没有本质不同；无形资金流作为支付手段可以确定资金流来源和去向，在现行区域间货物和劳务税衔接中是确定交易方位置的重要辅助手段。《总体方案》提出：“通过金融账户隔离，建立资金‘电子围网’，为海南自由贸易港与境外实现跨境资金自由便利流动提供基础条件。”据此，海南自贸港“二线”资金管住仅是对特殊资金账户的管住。特殊资金账户可与境外“一线”实现跨境资金自由便利流动。2024年5月，海南自贸港多功能自由贸易账户上线，遵循“‘一线’放开、‘二线’按照跨境管理、同名账户跨‘二线’有限渗透”原则，对“跨二线”资金流动实施可调节的宏观审慎管理。

　　（三）关于人员封关运作、税制衔接的制度安排

　　人员一般不构成交易标的，也不是货物和劳务税课税对象，但对人员进行监管构成有形实物、无形实物跨区域交易税制衔接的重要监管条件。《总体方案》提出：“在有效防控涉外安全风险隐患的前提下，实行更加便利的出入境管理政策”“优化出入境边防检查管理，为商务人员、邮轮游艇提供出入境通关便利”。同时，在贸易风险防控方面，提出人员须从口岸进出，但未提及人员监管等事项。

　　（四）关于有形实物、无形资金流、人员“二线”制度安排的比较

　　在管住范围上，有形实物管住是对全岛范围内“二线”单向管住，同时全岛对“一线”放开。无形资金流管住既不是全岛范围内资金账户管住，也不是对全岛范围内资金账户“一线”放开，而是仅对部分特殊账户管住，相应对部分特殊账户放开。人员在“二线”未提及管住措施，只是“一线”出入境更加便利。

　　在管住方式上，对于有形实物和人员主要是利用有形的“二线”口岸，要求有形实物、人员从“二线”口岸进出，并对有形实物及人员随身行李物品进行海关检查，但对人员本身未提及管住措施。无形资金流的管住方式是利用无形的特殊账户，要求被管住的资金从特殊账户进出。

　　在税制衔接上，有形实物由海南自贸港经“二线”进入内地，原则上按进口规定办理，并对货物由内地到海南自贸港的退税作出规定。无形资金流、人员方面均未提及货物和劳务税衔接的规定。

　　三、区域间货物和劳务税衔接模式与《总体方案》《自贸港法》制度安排的比较

　　在理论上，区域间货物和劳务税衔接可分为关税区间货物和劳务税衔接和关税区内部货物和劳务税衔接两类模式。在第一种模式下，货物和劳务税按进出口方式处理，因此被称为进出口衔接模式；第二种模式可细分为A型借助海关监管货物和劳务税衔接模式和B型货物和劳务税自然衔接模式。

　　海南自贸港销售税与内地增值税的衔接问题，无论按关税区间货物和劳务税衔接模式，还是按关税区内部货物和劳务税衔接模式，均存在与《总体方案》《自贸港法》规定的封关运作、税制衔接制度安排不一致的情况，这给海南自贸港销售税与内地增值税衔接带来挑战。

　　（一）关税区间货物和劳务税衔接模式与《总体方案》《自贸港法》制度安排的比较

　　各国作为主权国家关税区，相互之间的货物和劳务税采用关税区间货物和劳务税衔接模式。由于历史原因，中国香港地区和中国澳门地区作为单独关税区与中国内地货物和劳务税衔接亦为此模式。多数学者认为，海南自贸港销售税与内地增值税衔接应采用该模式。结合当前实践，单独关税区间货物和劳务税衔接模式至少需要对有形实物、无形资金流、人员进行有效监管，以分别实现对有形实物、无形资金流、人员的跨边界跟踪定位。此要求与《总体方案》《自贸港法》封关运作、税制衔接的制度安排存在差异。

　　1.有形实物交易在关税区间货物和劳务税衔接，须对有形实物、无形资金流、人员有效监管

　　一般而言，各国进出境法律法规规定，有形实物进出口，须接受海关监管，并缴纳关税、进口环节增值税、消费税。例如，欧盟海关按照物品用途（商业、个人）和运输方式（货运、邮政、随身携带）等标准，对货物、邮递物品、行李物品进行分类监管。我国亦基本如此：货物入境严格按商品税则号规定缴纳关税以及进口环节增值税、消费税；电子商务零售进口，按规定缴纳关税以及进口环节增值税、消费税；行李物品入境，超额须按规定缴纳关税以及进口环节增值税、消费税。货物出境，按规定退还增值税、消费税，并由金融部门对无形资金流进行监管；自然人跨境购物，实行离境退税政策，由相关部门对人员进行监管。

　　2.无形实物交易在关税区间货物和劳务税衔接，须对无形资金流、人员有效监管

　　无形实物进口，一般要求进口方为扣缴义务人，向境外支付服务贸易等项目外汇资金时，按规定向税务机关备案。《中华人民共和国增值税法》（以下简称《增值税法》）第十五条规定，“境外单位和个人在境内发生应税交易，以购买方为扣缴义务人”。同时相关文件要求境内机构和个人向境外支付服务贸易等项目外汇资金时，应按规定向税务机关备案。若无对外支付事前备案要求和金融部门协助落实，仅靠市场主体自觉遵从税法规定、信用监管、事后稽查，落实扣缴政策存在较大风险。无形实物出口，无论无形实物出口退税，还是实行出口免税，一般应确认无形资金流来源，并确认购买方的地理位置和身份类型。

　　（二）A型关税区内部借助海关监管货物和劳务税衔接模式与《总体方案》《自贸港法》制度安排的比较

　　A型关税区内部借助海关监管货物和劳务税衔接模式包括A1型监管区内与监管区外货物和劳务税衔接模式、A2型监管区内增值税一般纳税人试点货物和劳务税衔接模式、A3型横琴粤澳深度合作区与内地货物和劳务税衔接模式。随着相关实践的不断深入，可能会出现新的模式。从货物和劳务税角度看，其核心为关税区内部借助海关对有形实物监管达到特殊目的的货物和劳务税衔接。该模式需设定海关特殊监管区域，监管区域内货物处于监管状态，监管区域之外实行统一货物和劳务税制度，进出监管区域接受海关监管。此要求与《总体方案》《自贸港法》将海南自贸港定位为“海关监管特殊区域”，未将海南自贸港作为保税区、保税港区、综合保税区等海关特殊监管区域的制度安排存在一定差异。

　　1.A1型监管区内与监管区外货物和劳务税衔接模式

　　20世纪90年代，我国首个保税区诞生，随后陆续出现保税港区、综合保税区等海关特殊监管区域。海关特殊监管区域的监管要求及监管区内与监管区外的税制衔接要点包括以下内容：监管区内严禁人员居住与生活；监管区内货物可保税（免税）流转；所有货物进出监管区须接受海关监管；由监管区内进入监管区外，须依法缴纳关税、进口环节增值税及消费税；由监管区外进入监管区内，按规定退还增值税、消费税。

　　新加坡、迪拜作为国际著名的自由贸易港，皆采取此种衔接模式。新加坡陆地总面积约735平方公里，约为海南省面积（3.6万平方公里）的2%，国内实行货物和劳务税（Goods and Services Tax，GST）。新加坡设有裕廊港、巴西班让港等9个自由贸易区。1966年通过的新加坡《自由贸易区法案》（Free Trade Zones Act）规定，自由贸易区须设置明确边界，自由贸易区内应税货物接受海关监管，禁止人员随意进入自由贸易区，禁止免税消费应税货物，货物进入本地市场须缴纳关税等税款。由此可见，新加坡自由贸易区功能类似于我国综合保税区。

　　迪拜作为阿拉伯联合酋长国7个酋长国之一，面积约4114平方公里，占阿拉伯联合酋长国总面积（8.36万平方公里）的5%，与其他酋长国不设物理隔离，并实行相同的增值税制度和关税制度。迪拜设有杰贝阿里自由区、迪拜南城自由区等20余个自由区。自由区与其他区域实行物理隔离，区内货物接受海关监管，禁止免税消费应税货物。迪拜自由区功能亦类似于我国综合保税区。

　　2.A2型监管区内增值税一般纳税人试点货物和劳务税衔接模式

　　为进一步提升海关特殊监管区域企业统筹国际国内两个市场资源的能力，近年来我国推出A2型监管区内增值税一般纳税人试点货物和劳务税衔接模式。该模式要求试点纳税人对监管货物和非监管货物分开存放、分类监管、分类核算。从理论上看，监管区内增值税一般纳税人拥有两种身份（监管区内纳税人和增值税一般纳税人），拥有两种货物（监管货物和非监管货物），以两种不同方式实现货物和劳务税衔接。即：监管区内增值税试点纳税人内销监管货物可补缴关税、进口增值税和消费税，按一般纳税人身份适用增值税制度对监管区外销售；也可按监管区内纳税人身份以进口方式对监管区外销售，由购买方缴纳进口增值税和消费税。监管区内试点纳税人从监管区外购入货物，可按增值税一般纳税人身份适用增值税制度购进非监管货物；也可按监管区内纳税人身份要求销售方以出口程序退增值税、消费税，将非监管货物转为监管货物。

　　3.A3型横琴粤澳深度合作区与内地货物和劳务税衔接模式

　　为促进中国澳门地区长远发展，2024年3月横琴粤澳深度合作区封关运作，出现A3型横琴粤澳深度合作区与内地货物和劳务税衔接模式。从货物和劳务税看，横琴粤澳深度合作区并非为内地进入横琴粤澳深度合作区的监管货物的监管区域，享惠主体监管单元才是内地进入横琴粤澳深度合作区的监管货物的监管区域。由内地进入横琴粤澳深度合作区享惠主体监管单元范围的特定货物视同出口，按规定进行退税，在享惠主体监管单元范围内转为监管货物；享惠主体将监管货物销售给横琴粤澳深度合作区内非享惠主体及内地企业，须按规定缴纳关税、增值税和消费税。享惠主体监管单元外的横琴粤澳深度合作区实行与内地相同的增值税制度。

　　（三）B型关税区内部货物和劳务税自然衔接模式与《总体方案》《自贸港法》制度安排比较

　　B型关税区内部货物和劳务税自然衔接模式的典型实践包括B1型欧盟内部跨境增值税协调模式和B2型美国国内跨州销售和使用税（Sales and Use Tax）衔接模式等。随着相关实践不断深入，还可能会出现新的模式。在B型关税区内部货物和劳务税自然衔接模式下，无须海关对有形实物等进行监管，此与《总体方案》对有形实物从海南自贸港进入内地按进口规定办理相关手续的要求存在差异。

　　1.B1型欧盟内部跨境增值税协调模式

　　作为欧盟前身，欧洲共同体六国于1968年建立关税同盟，取消其成员国之间的贸易限制和内部关税，并实施共同对外关税。欧盟将实行增值税制度作为其成员国准入门槛，同时，为避免欧盟成员国间增值税税率差异较大而破坏欧洲统一市场，欧盟长期致力于统一增值税税率，明确增值税标准税率及增值税低税率征收范围，并基于利益博弈不断优化内部跨境交易增值税协调衔接（游燕，2015；叶姗，2010）。当前，欧盟内部跨境B2B交易采用反向征收机制，B2C交易则实行“一站式纳税申报”制度（朱为群等，2023）。两项制度均采用消费地纳税原则，不同之处在于：在B2B模式下，由购买方自行进行增值税申报；在B2C模式下，增值税由销售方向出口国进行“一站式纳税申报”，再由出口国将税款转移给购买方所在国。两项制度均无须相关欧盟成员国双方实施边境税收征管，实现了促进欧盟成员国之间贸易自由化、保障欧盟成员国税收主权和税收利益的目标。

　　2.B2型美国国内跨州销售和使用税衔接模式

　　美国45个州和哥伦比亚特区征收销售和使用税，其中对州内零售商征收销售税（Sales Tax），对从其他州购买的物品带回居住州使用征收使用税（Use Tax）（潘越，2022），但各州课税范围和税率并不统一。为降低居民跨州购物避税风险及企业跨州经营交易成本，2000年美国部分州发起并制定“简化销售和使用税协议”（Streamlined Sales and Use Tax Agreement，SSUTA），该协议于2005年正式生效（王劲杨，2019），但适用范围和协调力度有限。在数字经济远程销售模式的冲击下，根据2018年最高法院对南达科他州诉Wayfair公司案的判决（叶永青等，2018），各州可对超过规定销售额（或次数）的销售商远程销售征收销售税，但各州规定的销售额（次数）起征点不同。该模式本质上类似于欧盟内部B2C增值税“一站式纳税申报”。美国跨州销售和使用税衔接虽然存在多重难题，但其内部跨州交易不实行边境管制措施，不按进出口规定处理，属于关税区内部货物和劳务税自然衔接模式。

　　四、海南自贸港销售税与内地增值税衔接探索

　　（一）海南自贸港I型销售税与内地增值税衔接探索

　　《总体方案》提出，建设具有国际竞争力和影响力的海关监管特殊区域，将海南自由贸易港打造成为引领我国新时代对外开放的鲜明旗帜和重要开放门户。这是在中国关税区内部作出的一种特殊安排，并不改变海南自贸港作为中国关税区一部分的地位，但对相应税制衔接应作出特殊安排。在《总体方案》《自贸港法》制度安排的约束下，如何创新性地在海南自贸港推行I型销售税，在消费环节征收低税率销售税，并对货物由内地进入海南自贸港进行退税，成为学术界重点研究的课题。

　　海南自贸港销售税与内地增值税在单独关税区内部衔接，须明确海南自贸港销售税的适用范围。参照现行增值税规定，销售税纳税人应为在海南自贸港范围内销售应税对象以及进口应税对象的单位和个人。但由于《总体方案》《自贸港法》制度安排中对有形实物、无形资金流、人员的管住条件不充分，因此无法准确界定海南自贸港I型销售税的边界，或者说在《总体方案》《自贸港法》制度安排中准确界定海南自贸港I型销售税的边界成本会比较高，导致海南自贸港与内地之间进行有形实物、无形实物等交易时，货物和劳务税衔接存在较大风险。即使实现对有形实物双向管住，I型销售税仍面临诸多挑战。

　　1.有形实物由内地销售给海南自贸港的货物和劳务税衔接探索

　　若有形实物由海南自贸港进入内地按进口规定办理，由内地销售给海南自贸港按货物和劳务税自然衔接处理，可选择的两种基本方式是按内地增值税处理和按海南自贸港销售税处理。衍生方式是基于上述两种基本方式，对作为一般纳税人的购买方实行反向征收，对个人购买方由销售方进行“一站式纳税申报”。衍生方式具体可分为两类：一类是需要内地作出改变的衔接方式，另一类是无需内地作出改变的衔接方式。本文认为，海南自贸港销售税改革应坚持不影响内地市场的原则，即改革红利由海南自贸港享受，改革成本由海南自贸港承担。即使需要内地作出制度调整，也要确保成本有限、风险可控。按海南自贸港销售税处理的基本方式，由于难以判定个人购买方是否在海南自贸港，因此给销售税适用判定带来困难。按两种基本方式的衍生方式，即实行一般纳税人购买方反向征收和个人购买方“一站式纳税申报”，均将增加内地企业分类申报负担，因此不予考虑。

　　若按内地增值税处理的基本方式，则应对海南自贸港一般纳税人企业实行增值税退税，否则将增加海南自贸港内企业成本；若实行退税，将减少海南自贸港财政收入。退税若由中央政府承担，虽然存在一定可行性，但须做到征管有效、退税金额可控；或者由销售给海南自贸港的内地企业所在地方政府承担，但将增加内地协调成本。

　　较为棘手的是，在没有海关对有形实物进行监管的情况下，货物是否跨“二线”无法跟踪定位，海南自贸港销售税适用范围的判定将出现困难。海南自贸港企业从内地企业购入货物，可能将该批货物在内地销售给海南自贸港企业和个人。若此交易适用销售税，显然与销售税适用范围存在冲突；若不能适用销售税，相关部门也很难判定货物不在海南自贸港；为了判定货物是否在海南自贸港，需要付出额外成本。

　　此外，个人购买者身份及其位置难以判定，也将给海南自贸港销售税适用范围判定带来困难。由于缺乏对人员的监管，很难判断是内地个人进入海南自贸港发生的购买行为，还是内地个人在内地发生的购买行为；也很难判断是海南自贸港个人在海南自贸港内发生的购买行为，还是海南自贸港个人在内地发生的购买行为。为此，对不同身份的购买者、不同位置的购买行为适用不同货物和劳务税政策造成困难。

　　2.无形实物在海南自贸港与内地之间交易的货物和劳务税衔接探索

　　若未对无形资金流、人员进行监管，无形实物在海南自贸港与内地之间的交易，货物和劳务税难以按进出口衔接模式处理，而只能按自然衔接模式处理，可选择的基本方式有四种：一是统一按内地增值税处理，即涉及海南自贸港与内地之间的交易均采用增值税；二是统一按海南自贸港销售税处理，即涉及海南自贸港与内地之间的交易均采用销售税；三是按销售方类型确定货物和劳务税适用类型，即内地企业作为销售方适用增值税，海南自贸港企业作为销售方适用销售税；四是按购买方类型确定货物和劳务税适用类型，即内地企业和个人作为购买方适用增值税，海南自贸港企业和个人作为购买方适用销售税。衍生方式则是在以上基本方式的基础上，对一般纳税人购买方实行反向征收，对个人购买方由销售方进行“一站式纳税申报”。考虑到海南自贸港改革不能影响内地市场的原则，第二种、第三种、第四种基本方式、衍生方式均会增加内地政府和企业负担，不予考虑。

　　若统一按内地增值税处理，由于没有无形资金流、人员监管，对于购买方是海南自贸港个人还是内地个人，个人是在海南自贸港购买还是在内地购买，都会遇到判定困难，给经济秩序带来冲击。比如，在海南自贸港注册的某企业提供线上培训服务，个人购买方包括海南自贸港个人和内地个人，如何保证海南自贸港个人购买方适用销售税，内地个人适用增值税，成为税收征管难题。又如，在海南自贸港注册的金融企业，若对海南自贸港个人适用贷款服务销售税低税率，而对内地个人适用增值税高税率，可能导致海南自贸港放贷资金涌入国内其他区域，给全国金融市场秩序带来冲击。

　　3.借助海关仅对有形实物“二线”双向管住的货物和劳务税衔接探索

　　若仅对海南自贸港与内地之间“二线”双向管住，海南自贸港与内地之间的有形实物货物和劳务税适用进出口衔接模式，对有形实物由内地进入海南自贸港实行监管，按出口规定办理退税，可在一定程度上实现《自贸港法》规定的货物由内地进入海南自贸港退税的要求。但可能面临以下风险。

　　一是从内地进入海南货物成本可能增加。内地企业因对海南自贸港销售增加海关申报成本，进入海南自贸港货物成本可能增加；内地一些中小企业为避免向海关频繁申报退税，可能直接以含税价销售给海南自贸港企业；海南自贸港内企业因需办理进口手续，可能增加企业成本。海南自贸港内一些小微企业为避免办理进口手续，可能不再从内地企业直接购入货物；由内地进入海南自贸港的货物、物品因海关监管，流通效率会下降。

　　二是个人跨境购物管理存在风险。通常情况下，个人跨境购物实行增值税退税政策，此举须对人员进行管控。在未对人员进行管控的情况下，无法判断内地人员和海南自贸港人员身份，无法实施人员跨境购物退税。由此，内地人员在海南自贸港购买物品缴纳销售税后，在过“二线”时可能面临继续缴纳进口环节税的风险。若不要求过“二线”时缴纳进口环节税，则可能因销售税低税率导致海南自贸港进入内地的行李物品大幅增加，进而冲击内地市场。

　　三是有形实物与无形实物的不同税制安排给企业纳税遵从带来不便。此安排仅对海南自贸港与内地之间有形实物交易适用进出口衔接模式，海南自贸港与内地之间无形实物交易还应适用增值税自然衔接。由此，出现进出口衔接与自然衔接两种不同模式，且进出口衔接模式可能面临更高管理成本，给从事海南自贸港与内地之间交易的企业带来不便。

　　（二）海南自贸港II型销售税与内地增值税衔接探索

　　若海南自贸港推行II型销售税，仅免征生产环节税款，不改变消费环节税率，只是销售税与增值税之间的自然衔接，无须在海南自贸港与内地之间实施特殊的监管措施。具体衔接方式为：海南自贸港销售税企业与内地增值税企业交易，适用内地增值税制度，开具增值税发票；无论海南自贸港销售税企业，还是内地增值税企业，消费环节都适用相同税率，无须确定海南自贸港II型销售税适用边界，不会增加新的税收征管风险。

　　在海南自贸港推行II型销售税，海南自贸港内企业在生产环节无须缴纳税款，减轻了其资金压力，也避免给相关部门带来征退成本，但相对于“简税制、低税率”的目标而言，仍存在较大差距。

　　五、结语

　　综上所述，海南自贸港销售税与内地增值税衔接，无论按关税区间货物和劳务税衔接模式，还是按关税区内部货物和劳务税衔接模式，都与《总体方案》《自贸港法》规定的制度安排存在一定差异，当前制度安排可能难以实现海南自贸港销售税与内地增值税的顺畅衔接。因此，从实际出发，必要时可考虑对《总体方案》《自贸港法》中封关运作、销售税设计及税制衔接相关规定作出适当变通。

　　本文认为有两个可选方向：一是海南自贸港走向中国的单独关税区，将有形实物、无形资金流、人员等在海南自贸港与内地之间“二线”管住，为海南自贸港I型销售税与内地增值税划定适用边界，以顺利推进销售税改革；二是海南自贸港继续与内地保持全国统一大市场，推进II型销售税，销售税改革不影响有形实物、无形资金流、人员等在海南自贸港与内地之间顺畅流通。最终选择哪个方向，应以是否有利于我国经济发展、是否有利于海南自贸港建设、是否有利于提升海南乃至全国人民的生活水平为标准，综合考量、充分论证，确保海南自贸港建设行稳致远。

　　（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2025年第8期）


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