【连载】视同销售

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(出处: Tax100 税百)

以下是正文

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视同销售

视同销售：在增值税、企业所得税和会计上都有视同销售的概念，但是他们的范围是不同的。
增值税上的视同销售：本质为增值税“抵扣进项并产生销项”的链条终止，比如将货物用于非增值税项目，用于个人消费或者职工福利等等，而会计上没有做销售处理；
企业所得税上的视同销售：代表货物的权属发生转移，而会计上没有做收入处理
会计上的视同销售：是指没有产生收入但是视同产生收入了。


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根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》规定：
    “单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物：
    （1）将货物交付他人代销；
    （2）销售代销货物；
    （3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将其货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构
         设在同一县（市）的除外；
    （4）将自产或委托加工的货物用于非应税项目；
    （5）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；
    （6）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；
    （7）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；
    （8）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。”
根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定：
    “企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”

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行为包括

根据现行税法规定，下列行为应当视同销售：
⑴增值税中视同销售的确认。《增值税暂行条例实施细则》规定，以下8种行为视同销售：
①将货物交付他人代销；
②销售代销货物；
③设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；
④将自产、委托加工的货物用于非应税项目；
⑤将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；
⑥将自产、委托加工或购买的货物用于分配给股东或投资者；
⑦将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费； ·
⑧将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。
会计处理上，具体解释如下：
⑴货物交付他人代销：
委托方的处理
a视同买断方式下，一般在发出商品时，确认收入
b收取手续费方式下，在收到受托方开来的代销清单时确认收入
⑵销售代销货物：
受托方的处理——按收取的手续费确认收入
⑶设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外：
不确认收入
⑷属于自产、自用性质，不得开具增值税专用发票，但要按规定计算销项税额，按成本结转，不确认收入
借：在建工程（非生产经用机器、设备）
贷：库存商品（成本）
（注意此处：营改增后，不再视同销售处理，不再计算销项税额。）
⑸将自产、委托加工或购买的货物用于投资，分以下情况：
①同一控制下的企业合并：
借：长期股权投资
贷：库存商品（成本）
贷：应交税费-应交增值税（销项税额）（公允价值*增值税税率）
贷：资本公积（差额）
或：
借：长期股权投资
贷：固定资产清理（账面价值）
贷：资本公积（差额）
②非同一控制下的企业合并：
借：长期股权投资
贷：主营业务收入/其他业务收入
贷：应交税费——应交增值税（销项税额）
⑹将自产、委托加工、购买的货物，分配给股东或投资者：
借：应付股利
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
⑺将自产、委托加工物资，用于集体福利或个人消费：
借：应付职工薪酬
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
《企业会计准则讲解》应付职工薪酬处，“企业以自产产品作为非货币性福利提供给职工的，相关收入的确认、销售成本的结转和相关税费的处理，与正常商品销售相同”
⑻视同销售并计算应交增值税
借：营业外支出
贷：库存商品（成本）
应交税费-应交增值税（销项税额）（公允价值*增值税税率）
不算做视同销售
以下是不视同销售行为，而作为销售行为处理的：
按照税法的规定，自产、委托加工或外购的产品用于非货币性资产交换和债务重组，不属于视同销售，而是销售行为，对于这两项业务会计上也是要确认收入的。
⑴用于非货币性资产交换：
借：库存商品、固定资产、无形资产等
贷：主营业务收入/其他业务收入
应交税费—应交增值税（销项税额）
银行存款等（或借方）
⑵用于债务重组：
借：应付账款
贷：主营业务收入/其他业务收入
销项税：应交税费-应交增值税（销项税）
营业外收入—债务重组利得
不确认为收入的情况
对于自产产品的视同销售是否作为主营业务收入核算，需注意以下政策：
《财政部关于将自己的产品视同销售如何进行会计处理的复函》规定：
企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面，是一种内部结转关系，不存在销售行为，不符合销售成立的标志
企业不会由于将自己生产的产品用于在建工程等而增加现金流量，也不会增加企业的营业利润。
因此，会计上不作销售处理，而按成本转账。企业按规定计算缴纳的各种税费，也构成由于使用该自产产品而发生支出的一部分，应按用途计入相关的科目。
而按照新《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定，换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据新《企业会计准则第14号——收入》按公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。
新《企业会计准则第14号——收入》规定，销售收入确认包括以下5个条件：
⑴企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；
⑵企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；
⑶收入的金额能够可靠地计量；
⑷相关的经济利益很可能流入企业；
⑸相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量；
因此，对于上述8种增值税视同销售业务，对照销售收入确认的5个条件，其中用于非应税项目（如自产产品用于在建工程）和捐赠这两项业务不能产生可准确计量的经济利益的流入，在会计上不能确认收入，可按成本转账，其他情况应一律确认收入。
对于新税法下的视同销售业务（如将自产产品用于捐赠、赞助、广告、样品），此类业务不能产生可准确计量的经济利益的流入，在会计上不能确认收入，可按成本转账，其他情况应一律确认收入。
举例说明
某化妆品生产厂家2007年8月份以账面成本3万元的自产化妆品作为福利发放给本厂职工，同时将账面为1.2万元的自产化妆品赠予他人。按当月同类化妆品的加权平均市场销售价格计算，这两批化妆品不含税售价分别为5万元和2万元。化妆品的消费税税率为30%，增值税税率为17%，假设不考虑其他税费。
⒈发放工资
借：应付职工薪酬 58500
贷：主营业务收入 50000
应交税费——应交增值税（销项税额） 8500
⒉结转成本
借：主营业务成本 30000
贷：库存商品 30000
⒊计提税金
借：税金及附加15000
贷：应交税费——应交消费税 15000
⒋对外捐赠
借： 营业外支出 21400
贷：库存商品12000
应交税费——应交增值税（销项税额） 3400
应交税费——应交消费税 6000
对于作为福利发放给职工的自产化妆品部分，税法上视同销售，会计上已不再按成本转账，因此不进行所得税纳税调整；对于对外捐赠，税法上视同销售，应交企业所得税,而会计上按成本转账，汇算清缴时要进行所得税纳税调整。

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确定销售额

顺序
视同销售行为无销售额，按照下列顺序确定销售额：
⑴当月同类货物的平均销售价格；
⑵最近时期同类货物的平均销售价格；
⑶组成计税价格：组成计税价格=成本*（1+成本利润率）+消费税税额
注意事项
当该货物不征收消费税时，公式最后一项为零.
当纳税人销售的货物或者提供应税劳务的价格明显偏低且无正当理由的，也适用以上确定销售额的顺序.

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业务分析

对“收入”的正确理解
对视同销售行为进行正确披露，对“收入”的正确理解是解决问题的关键。近日，财政部在2006年2月颁布了新《企业会计准则》，其中《企业会计准则第14号——收入》第2条，对收入则界定为：收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。其根本点是： 收入的本质是企业经济利益的总流入。其通常表现为新增资产的取得或原有负债的消失。而这种流入，不一定是以现金的形式。
如果有经济利益的总流入，就牵涉到该种利益是从外部流入的才可，该种行为体现的应该是企业与外部的关系。如果行为体现的是企业自己内部的关系，则谈不上有“经济利益的总流入”。视同销售行为属于企业在日常活动中形成的、与所有者投入资本无关业务，从表面上看，大多没有发生直接的现金流入，但并不等于它们不包含有“经济利益的流入”的本质，只是这个过程复杂一些而已。


业务实质分析
进行业务实质分析，看其是否具有销售实质，即按该种视同销售行为是否会使企业获得收益，经济利益是否流入企业，该种行为体现的是企业与外部的关系，还是企业自身内部的关系，可将其归为以下两类。
⒈具有销售实质的行为
首先以“将自产、委托加工或购买货物作为投资”为例，表面上看其未给企业带来实际的经济利益总流入，但实际上其是具有销售实质的行为，该项业务体现的是企业实物资产与外部的交换关系：企业将投出的产品在社会上出售，取得相当于公允价值的现金（销售过程），然后再将该获得的现金作为投资投出去（投资过程）。这样，企业投出产品的生产成本就相当于“流出的现金”，换回的等值于公允价值的现金就相当于“流入的现金”，其间的差额就体现出“经济利益的净流入”概念，表现为所有者权益增减额。双方在交易时是按公允价值来认定的投出（投入）资产价值的。
再看“将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者”,其体现的是企业以实物资产偿还外部的债务的关系，该过程分解为：转出资产换回货币，以换回货币偿还债务。用于偿还债务的产品其体现价值应当以公允价值为准来衡量，因为债权人接受该资产时是以公允价值衡量其价值的，虽然生产该商品的成本按所发生生产耗费计算，但是这些毕竟没有考虑活劳动所体现的价值部分，产品的公允价值才是真实体现该产品真实价值的，否则以产品的成本直接冲销相关的债务，这无异于进行了不等价交换。因此，其属于具有销售实质的行为，体现出所有者权益的变化及债务的减少。与此类似的还有“将自产、委托加工或购买的货物用于个人消费”。

⒉不具有销售实质的行为
“企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目（如工程耗用）、职工福利（如福利设施）”，属于自产自用性质。由于该项业务体现的是企业内部关系，属于企业内部资产的不同形态转化，是不具销售实质的行为，虽然形成的是固定资产，但其还在企业内部使用，其所耗产品成本会分期以折旧的方式得到补偿，因此该业务不通过“收入”账户核算，而应按所耗自产产品成本转账，即按“分离法” 进行会计处理。
对于“将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人”的行为，虽然其体现了企业与外部的关系，但这种行为未能引起企业经济利益的流入，而是企业单方面的无偿支出，然而所送出的自产、委托加工产品中毕竟包含了劳动者活劳动所创造的价值，因此，对这种无偿赠送行为税法中是有严格规定的。这也说明了一个问题：无偿赠送行为有时虽属于义举，但是超过一定限度的时候，多少会损及企业劳动者、所有者的利益，对此行为不得不有所限制。

纵横四海

/*By  纵横四海 胡万军 2020-3-13

本文提及的个人所得税部分（提及的是征求意见稿）可能不太准确，请读者注意。

*/

“视同销售”六大税种规定的不同

　《个人所得税法实施条例》（征求意见稿）发布，也引入了个人所得税视同销售的概念。这不禁让大家想起了增值税、企业所得税、消费税、土地增值税等其他税种对视同销售的规定。那么同样是视同销售，各税种规定是否相同呢？判定的关键点有什么区别呢？

　　一、个人所得税中的视同销售

　　《个人所得税法实施条例》（征求意见稿）第十六条规定，个人发生非货币性资产交换，以及将财产用于捐赠、偿债、赞助、投资等用途的，应当视同转让财产并缴纳个人所得税，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　结论：个人所得税中的视同销售，判定的标准是财产转让，所有权发生转移，不强调是否取得有偿转让收入。

　　二、增值税中的视同销售

　　原《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：

　　（一）将货物交付其他单位或者个人代销；

　　（二）销售代销货物；

　　（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；

　　（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；

　　（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；

　　（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；

　　（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；

　　（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

　　《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条规定，下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：

　　（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

　　（二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

　　（三）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　结论一：增值税中的视同销售货物，强调的一是财产转让，所有权发生转移，二是发生了增值；三是没有发生增值，但征税机关或纳税主体发生了变化（且一般不属于终端消费）。但是，同样不强调是否取得有偿转让收入。

　　比如：1、将自产、委托加工应税消费品用于连续生产或用于不动产在建工程，所有权并未转移，即使有隐藏的增值，也不需要视同销售，待以后终端产品销售一并纳税即可。

　　2、将货物交付其他单位或个人代销，或者销售代销货物。若是视同买断，那所有权已经发生转移，应当视同销售，移送时开票纳税；若是收取手续费代销，在受托方将货物卖出，收到代销清单时表明所有权转移，此时视同先销售给受托方，受托方视同购进后出售。并不是在未确定所有权转移前就要视同销售。

　　3、在境内不同县（市）统一核算的机构之间转移货物用于销售。总分机构之间异地转移且用于销售的，虽然移送时没有对外转移所有权，也没有发生增值，但是征管税务机关发生变化，需要视同销售各自纳税，保证税源，以后分机构销售后产生增值再纳税并可抵扣进项。如果异地移送不是用于销售，而是自用等，所有权不会转移，也不会产生增值，不需要视同销售。

　　4、将自产、委托加工的产品用于非应税项目、集体福利或者个人消费，资产交换、抵债、分配、投资、无偿赠送，自产、委托加工的产品理论上讲都发生了增值，按增值税的征税原理，即使没有取得实际的资金流入，也应当视同销售缴纳增值税。

　　5、将外购的货物用于资产交换、抵债、分配、投资、无偿赠送，所有权已经转移，而且一般都要作价评估，原则上都会产生增值，按增值税的征税原理，也应当视同销售缴纳增值税。

　　6、将外购的货物用于集体福利或者个人消费，虽然所有权已经转移，但是一般不会产生增值，不需要视同销售，直接将进项税额转出，也不会造成大的税源流失。

　　注意：增值税视同销售的计税依据均为不含增值税的平均销售价格。若属于委托加工的应税消费品，按照受托方的同类消费品的平均销售价格计算纳税，没有受托方同类价格的，需要按照组成计税价格。

　　结论二：增值税中的视同转让不动产、无形资产，仅指无偿转让不动产、无形资产（用于公益事业的除外），包括自然人。不动产、无形资产用于投资、抵债、分配、交换属于有偿转让，直接按规定缴纳增值税，不再规定按视同销售。外购的不动产、无形资产用于集体福利、个人消费，一般没有增值，不需要视同销售，但进项也不得抵扣（注意：共用的可以抵扣）；自建的不动产或自行研发的无形资产用于集体福利、个人消费，一般会增值，需要视同销售。

　　结论三：增值税中的视同提供应税服务，仅指单位和个体工商户无偿提供的应税服务（用于公益事业的除外）。自然人无偿提供的应税服务不需要视同销售纳税。提供服务用于抵债、交换等，也属有偿提供，直接纳税。向本单位职工提供的服务（包含福利）不论有偿无偿、不论外购还是自行提供，都不属于应税范围，不需要纳税，进项税额原则上也不得抵扣。自行提供服务用于个人消费，属于应税行为，且原则上有增值，应视同销售；外购服务用于个人消费，一般没有增值，不视同销售，也不得抵扣进项。

　　另外，企业重组涉及的货物、财产转移不征收增值税。

　　注意：发生无偿转让无形资产、不动产、服务的视同销售行为的，按下列顺序确定价格：

　　(1)按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

　　(2)按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

　　(3)按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

　　组成计税价格=成本×(1+成本利润率)

　　三、消费税中的视同销售

　　《消费税暂行条例实施细则》规定，纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税；用于其他方面的，于移送使用时纳税。其他方面，是指纳税人将自产自用应税消费品用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面。

　　结论：消费税属生产环节纳税的单环节征税税目，消费税的视同销售仅指自产的应税消费品。自产的应税消费品不论是销售还是自用都需要征税，进入流转环节将不再纳税，因此它不以所有权转移为标准，也不管有没有增值。自产后销售的按规定交纳消费税，自产自用于生产非应税消费品的，要视同销售缴纳消费税；自产自用于应税消费品的，领用环节不需要视同销售，在终端应税消费品销售时一并缴纳。

　　注意：纳税人自产自用的应税消费品，按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。用于换取生产资料和消费资料、投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。

　　四、企业所得税中的视同销售

　　《企业所得税法实施条例》规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、奖励、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　国税函[2008]828号规定，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入：

　　（1）用于市场推广或销售；

　　（2）用于交际应酬；

　　（3）用于职工奖励或福利；

　　（4）用于股息分配；

　　（5）用于对外捐赠；

　　（6）其他改变资产所有权属的用途。

　　结论：企业所得税法中的视同销售，若是货物、财产，以所有权转移为标准，不分是外购还是自产，只要所有权转移就应视同销售缴纳企业所得税；若是劳务或服务，虽然没有所有权转移可言，发生条例规定的情形也要视同销售缴纳企业所得税。

　　文件中未提到资产投资，如果资产投资形成非企业合并，投资资产也应当视同销售；形成企业合并若构成特殊重组的不需要缴纳企业所得税，若构成一般重组的则需要计算缴纳企业所得税（财税[2009]59号）。

　　注意：企业所得税视同销售的资产应当按照公允价值确认收入。

　　五、土地增值税中的视同销售

　　《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(国家税务总局公告2016年第70号规定，纳税人将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产。

　　国税函〔2010〕220号规定，房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理。

　　结论：土地增值税中的视同销售也是以所有权转移为标准来确定。但是对用于投资的，还应注意：对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。但凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的不得免征土地增值税。企业重组涉及的房地产转移不征收土地增值税。

　　注意：国家税务总局公告2016年第70号规定的视同销售收入应按国税发〔2006〕187号规定执行。即：

　　1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；

　　2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

　　纳税人安置回迁户，其拆迁安置用房应税收入和扣除项目的确认，应按照《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函〔2010〕220号)第六条规定执行。

　　六、资源税中的视同销售

　　《资源税暂行条例》规定，纳税人开采或者生产应税产品，自用于连续生产应税产品的，不缴纳资源税；自用于其他方面的，视同销售缴纳资源税。

　　结论：资源税属于开采矿产品或者生产盐的环节征税税目。开采或者生产应税产品不论是销售还是自用都需要征税，因此它不以所有权转移为标准，也不管有没有增值。开采和生产后销售的按规定交纳资源税，自用于生产非应税产品的，要视同销售缴纳资源税；自用于应税产品的，领用环节不需要视同销售，在终端应税产品销售时一并缴纳。

　　综上所述，六个税种均有关于视同销售的规定，情形也是很相似，但是判定的依据却不尽相同。