税收确定性、《多边公约》与我国双边税收协定

纵横四海

税收确定性、《多边公约》与我国双边税收协定

《国际税收》2020年第1期

作者：应涛、计金标#

作者单位：社会科学文献出版社博士后科研工作站北京第二外国语学院

内容摘要：

利用《多边公约》同时对全球上千条双边税收协定进行修订，将会对国际税收确定性建设大有裨益。作为《多边公约》的签署国，我国承诺按照其标准对已有绝大部分双边协定开展修订工作，但这也会引发新的确定性问题。本文通过分析我国立场，总结出适用《多边公约》可能带来的问题，如待修订的双边税收协定数量和具体条款未最终确定，“双重居民实体”的判定规则客观性下降，“防止协定滥用条款”语言模糊、举证责任分配失衡等，并提出了相应的改革建议。

中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：2095-6126（2020）01-0040-06

关键词：税收确定性、多边公约、双边税收协定

一、 引言

税收确定性问题一直受到整个国际社会的高度关注，不管是历次的G20 峰会还是“一带一路”税收征管合作论坛，如何增强税收确定性都是主要议题之一。关于税收确定性的系统表述最早可追溯到亚当·斯密提出的税收四原则中的“确实”原则，即征税依据和具体执行应当明确无误，以便于纳税人和税务机关执行。虽然经过几百年来的演绎变化，税收确定性逐渐具体化为今天税收立法的清晰透明，税收管理实践的可预测性和一致性，税收争议预防和解决的有效性，但却始终保有其确定、明确的内涵。恰如斯密所言：“赋税虽再不平等，其病民尚小；赋税稍不确定，其病民实大。”1

在国际税收领域，税收协定与税收确定性息息相关。由于在大多数国家的税务管理实践中，属于国际法范畴的国际税收协定的效力要高于其国内税法，当二者存在冲突时，以执行协定优先，即使是少数国家认为协定和其国内税法具有同等效力，但也主要是由于国内税法提供了比税收协定更优惠的税收待遇（Arnold B.J. & Mclntyre,M.J., 2005）。因此在协定的有效期内，无论缔约国的税法发生何种变化，跨国纳税人至少能享受不低于协定规定的待遇，缔约国税务部门也有了明确的跨国税收管理依据。目前的国际税收协定体系中，现有的3 000 多份协定绝大多数都是双边税收协定2。由于经济合作与发展组织（OECD）税收协定范本和联合国（UN）税收协定范本对大多数国家并不具备强制性的法律约束力，协定谈签时经常会依据本国的具体情况设置某些特殊规定，使得双边税收协定表现出一定的异质性，又给国际范围内的税收确定性带来不利影响，跨国纳税人也利用这些协定间的差异性实现少缴税或不缴税的目的。

为克服双边税收协定异质性给确定性带来的不利影响，2017 年6 月，我国与全球66 个税收管辖区一起签订了《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移（BEPS）的多边公约》（以下简称《多边公约》），并共同承诺据此对全球超过1 100 个双边税收协定进行修订，使之趋向一致3。无疑，《多边公约》的实施将使得国际税收确定性建设迈上一个新的台阶。我国作为缔约国之一，也表示将根据《多边公约》要求对已有双边税收协定进行修订。需要注意的是，虽然这一措施能够从整体上提升确定性，但仍存在一些不足之处，甚至某些地方还会对已有的税收确定性带来损害。因此，分析可能存在的问题并思考如何解决，对于我国十分重要。

二、《多边公约》带来新的税收确定性问题

由于《多边公约》还未在我国生效，因此待修订的双边税收协定数量和具体条款未最终确定。即使《多边公约》生效，其引发的税收确定性问题也要重视。如：对于“双重居民实体”，在《多边公约》下判定规则趋向一致但出现了客观性下降的问题；“防止协定滥用”存在表述语言模糊，举证责任分配失衡的问题；仅仅依赖“相互协商程序”解决跨国税收争议难以提供足够的确定性；等等。

（一）待修订的双边税收协定数量和具体条款有待最终确定

虽然《多边公约》对全球所有国家和地区开放，但各管辖区可以灵活选择依据《多边公约》进行修订的双边税收协定和协定中的条款，即在签署《多边公约》时各缔约方需要向《多边公约》保存人递交一份本方立场的通知清单，表明哪些已有的双边税收协定将适用《多边公约》（“被涵盖税收协定”）以及本方选择适用《多边公约》的哪些条款。我国的通知清单显示，102 份双边税收协定为“被涵盖税收协定”，但这只是我国的单方面立场，只有当这些双边协定的对方缔约国也选择将该协定纳入“被涵盖税收协定”清单时，以上协定才会依据缔约国双边共同适用的《多边公约》条款进行修订。随着越来越多的国家加入《多边公约》，我国被涵盖协定的对方缔约国数量正不断增加中，由初始的57 国递增为目前的67 国，可以预见未来会有更多的“被涵盖税收协定”依据《多边公约》进行修订5。此外，《多边公约》允许各国在选择适用的条款时做出三种选择：适用、保留和不适用。其中适用选项和不适用选项均系明确表示本国的双边税收协定将依据或不依据哪些《多边公约》条款进行修订；而保留选项则是指成员国选择暂时不适用某项《多边公约》条款。各成员国可以随时选择将保留条款转化为适用条款或缩小保留条款的范围，但不能在原有保留范围之外提出新的保留条款。我国签署《多边公约》时也明确了条款保留立场（见表1），如果我国目前选取的“被涵盖税收协定”的对方缔约国也选择适用这些《多边公约》条款，则相关的协定将进行相应修订。需要注意的是，我国正式实施《多边公约》还需要得到全国人民代表大会常务委员会的批准，在此之前“被涵盖税收协定”的范围和保留清单的范围均可根据实际情况做出调整，因此，我国适用《多边公约》进行修订的协定数量和具体条款仍未最终确定。

（二）“双重居民实体条款”的客观性下降

双重居民实体是指那些在协定双方缔约国均被判定具有居民身份的非个人实体。在《多边公约》第二章“混合错配”中，我国为消除混合错配行为采纳了双重居民实体条款（第四条），主要用于修订双边税收协定中非个人居民的归属判定条款。目前我国的双边税收协定中对于非个人居民的判定一般依据“总机构所在地”标准（如我国和澳大利亚、印度、老挝之间缔结的双边税收协定），或“实际管理机构所在地”标准（如我国和俄罗斯、荷兰、马来西亚、英国之间缔结的双边税收协定）；也有单独采用缔约国主管当局协商解决的（如我国和菲律宾、智利、柬埔寨、新西兰之间缔结的双边税收协定），或者是当实际管理机构不能确定时，将双方主管当局协商解决作为最终方法（如我国与新加坡、爱尔兰之间缔结的双边税收协定）。很明显，非个人居民的判定标准及其语言表述并不统一。假如未来适用《多边公约》进行修订，我国已选定的上述102 个协定中相当部分协定（协定缔约国对方就该条款与我国立场一致）对于非个人居民的判定标准将统一为“缔约国各方主管当局通过相互协商确定其居民身份”，协定间的差异性将得到部分消除。但同时也会给确定性带来新的问题，即原有的实际机构所在地标准或总机构所在地标准是以客观事实为依据的，而尽管缔约各方主管当局是在综合考虑非个人跨国纳税人的实际管理机构所在地、注册地或成立地及其他任何相关因素基础上，平等互利地尽力通过相互协商来确定其居民国，但其中人为因素被大大增强。一旦各国无法达成一致，该非个人跨国纳税人将会被排除在协定待遇之外。此外，虽然通过协商就该纳税人的居民国归属取得一致，但协商需要经过一定流程和程序，也就意味着纳税人不能在申报纳税时立即享受协定待遇，等待协商结果期间也不能享受协定规定的优惠；并且这也可能会增加相互协商的机率，使得税务部门过度投入宝贵的征管资源。

（三）“防止协定滥用条款”语言模糊，测试判定主观性较强

为防止第三国居民利用在双边协定缔约国建立的导管公司来获取协定给予的税收收益，我国选择适用《多边协定》第六条、第七条、第八条，并在对部分内容进行保留的基础上对第九条的其余内容进行了采纳。其中依据第七条“防止协定滥用”引入的主要目的测试（PPT） 条 款，却因为赋予了税务部门在判定某项交易或安排的主要目的上具有较大的自主裁量权，不利于确定性的增强。主要目的测试条款是指缔约方基于所有相关事实和情况，如果合理地认定某项安排或交易的主要目的之一是获得协定给予的税收优惠待遇，则应将该项安排或交易排除在协定待遇之外。该条款作为一般反避税规则，试图全面打击协定滥用行为，其措辞的高度概括性必然导致具体实施标准的不明确，在实践中就可能会难以准确划分协定滥用和合法税收筹划之间的界限，从而推动跨国纳税人寻求更为复杂的筹划方案。而且，征纳双方对跨境交易的主要目的进行测试时，需分别承担主观测试和客观测试的举证责任，主观测试即依据已有证据对纳税人跨境交易或安排的主要目的进行合理推断（ Luc De Brone & Joris Luts，2015 ；喻如慧、黄紫韵，2018），每一个案件都需要具体分析，这就使得测试的判定结果具有较强的主观性；加之缔约国双方税务部门可能对该条款理解不一致适用不同的判定标准和判定方法，都可能导致税收争议发生机率提高。

（四）仅仅依赖“相互协商程序”解决跨国税收争议难以提供足够的确定性

相互协商程序是我国与缔约对方国解决双方居民跨国纳税人跨境税收争议的重要手段，在提供跨境税收确定性方面发挥了巨大作用，仅在2016 年，我国税务部门就进行了78 例双边磋商，消除了近50 亿元的国际双重征税6。在签署《多边公约》过程中，我国不采纳仲裁条款和在保留“纳税人可在任一当事国要求启动相互协商程序”条款的基础上，选择适用《多边公约》关于相互协商程序条款的其余内容，这体现了我国坚持使用相互协商程序来协调国际税收争议的一贯立场。但由于各国税收主权的限制，相互协商程序存在着一些天然的短板。第一，相互协商没有强制的时间限制。在协商没有取得最终结果之前，纳税人通常会被排除在协定待遇之外，能否适用协定规定需要等待协商结果，而这个等待过程会持续多长时间，并无一定之规。OECD 只是要求各成员国尽量在24 个月内完成协商，但2017 年和2018 年均只有约60%的国家实现了这一目标7。第二，目前尚无强制性的规定要求相互协商必须达成一致。这意味着该程序不一定能保证争议得到解决，纳税人也就不能确定能否适用协定。OECD 的报告显示，约有2%的案件没有能够通过相互协商取得一致8。第三，纳税人难以参与到相互协商之中。我国规定对外进行相互协商的单位为国家税务总局，而作为当事人之一的纳税人在提供相应证据之外却无法参与协商的具体过程。总之这些局限性使得全球需要协商的案件数量不断上升，未决案件的存量持续上涨。

三、改进建议

针对上述问题并结合我国实际，建议在充分论证基础上，尽量减少《多边公约》的保留条款以使更多的双边税收协定可以修订；携手“一带一路”重要伙伴，探索共同免除相互协商对部分纳税人确定居民身份的适用性；继续完善“受益所有人”配套规则，向相关《多边公约》伙伴国分享成熟经验；多管齐下，多渠道综合完善国际税收争议解决机制。

（一）充分论证以尽量减少《多边公约》的保留条款

鉴于我国只能坚持或缩减签署《多边公约》时所作出的保留，而不能扩大保留范围，现行的保留立场固然有条件不成熟，待日后准备充分后再行实施的考虑，也有尽量多提保留争取最大主动权的动因。保留条款全部被采纳能提供最大程度的确定性，但什么时候被采纳，在什么条件下被采纳，需要仔细斟酌。例如我国持保留立场的《多边公约》第三条——税收透明体，用于解决缔约方之间对于透明体认定不一致导致的错配问题。其中第一款为主体条款，要求凡是被任一缔约国视为完全透明后部分透明的实体或安排，应就其取得的所得向其居民缔约国纳税；第二款用于修订消除双重征税方法的适用规则；第三、四款都是对第一款的补充。税收透明体包括合伙企业、混合金融工具、混合款项、混合实体等类型，目前我国税法已对合伙企业这一透明体做出了相关规定。根据《国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告》（国家税务总局公告2018 年第11 号）规定，我国将境内合伙企业视为透明体，其纳税人为合伙人，当外方合伙人是对方缔约国居民时，可以享受协定待遇；但对于非居民合伙企业，当该合伙企业是对方缔约国居民时，或者该合伙企业被对方缔约国视为税收透明体，其合伙人是对方缔约国居民时，才可享受协定待遇。可见该规定与《多边公约》第三条第一款的精神基本一致，并且类似条款已被纳入最新修订的《中华人民共和国政府和法兰西共和国政府对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》。因此可考虑以此为基础进一步扩展我国税法对税收透明体的适用性，逐步缩减保留范围并待条件成熟后整体撤回对该条款的保留。

（二）携手“一带一路”重要伙伴，探索提高纳税人居民身份的确定性

有些国家在加入《多边公约》时采用整体保留双重居民实体条款的形式来消除企业居民身份判定中客观标准下降给确定性带来的负面影响，但由于我国已选择适用该条款，显然这一经验并不适合。而也有些《多边公约》成员以共同修改国内税收规则的方式，来免除部分纳税人在这些国家间确定居民国时对相互协商程序的适用性。比如澳大利亚和新西兰，基于两国间“单一经济市场”建设目标和相似的税制体系，从2019 年起允许符合一定条件的双重居民企业依据实际管理机构标准自行判定其为澳大利亚居民还是新西兰居民。这些条件包括企业在两国成立且5 年内符合两国的税务风险合规要求；年营业额低于2.5 亿澳大利亚元或2.6 亿新西兰元，主动收入达年营业额的80%以上且无形资产低于企业总资产的20%。并且两国税务部门在事后还可对上述纳税人的“自行判断”进行调查，一旦查实有判断失误，即可进行追溯调整9。通过上述措施，既在为低风险纳税人提供了确定性和便利性的同时保持了威慑力，又保证了对高风险、大规模纳税人的管理需要。这一经验对于正在大力推进共建“一带一路”的我国来说，具有参考价值。我国可参照澳大利亚和新西兰两国间的做法，首先与选择适用双重居民实体的某个“一带一路”重要伙伴国携手修订国内税法，在保留调查权利基础上，以事后备案的形式适时允许部分纳税信用等级高、规模较小的两国企业根据实际管理机构所在地在两国间自行选择其居民国；待相关管理经验成熟后，再以其为蓝本推广至其他共建“一带一路”参与国家（地区）。

（三）继续完善“反协定滥用”配套规则并分享成熟经验

除俄罗斯等少数国家外，绝大多数《多边公约》签署方均选择适用主要目的测试条款来打击滥用协定行为，我国选择适用该条款符合国际社会的主流行为，有利于消除协定的异质性，提高确定性。为应对主要目的测试规则导致的税务部门自由裁量权过大、表述模糊、判定结果主观性较强等缺陷，有观点认为应以协定规则为主，在协定中坚持主要目的测试的基础上加入经济实质测试规则（李皓兰，2018；喻如慧、黄紫韵，2018）；还有的研究建议从国内法入手，扩大安全港规则在国内税法中的适用范围（何杨等，2018 ；胡雯析、李娜，2018）。但从提高确定性出发，双边税收协定的异质性越小越好，如果缔约双方之间的意见不能达成一致，就无法在协定中引入其他反滥用规则，也就势必会产生新的协定异质性问题，因此我们认为在尽量保持协定一致的基础上，以国内法的形式进行配套建设，有利于形成更好的确定性效果。实际上，随着《国家税务总局关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》（国家税务总局公告2018 年第9 号）的发布，该项工作已经开展并取得积极成果，最新的安全港规则在原有基础上已得到有效扩展，经济实质测试等部分利益限制（LOB）规则也已得到应用，这反映出我国税务部门积极落地最新BEPS 项目成果和高度重视维护纳税人权益。当然，相关的税收管理配套建设还需要继续完善。首先，需要进一步加强税务案例建设，强化案例数据库对基层税务工作的指导作用。我国税法和相关文件主要以条文形式颁布，为便于理解和操作目前已在配套解释中融入大量案例加以说明，十分有益于提高征纳双方对税法条文理解的明确性和清晰性。我国税务部门当前发布政策解释中的案例大多为正向解释案例，今后可在解释中适度加入少量反向案例，同时从正反两个角度加以示范，更进一步提高政策理解的准确性。其次，继续深度研究协定滥用的前沿问题，在OECD 税收协定范本和UN 税收协定范本中的受益所有人规则建设中融入更多中国智慧，并依据其最新发展结合我国具体实践持续完善我国的协定反滥用规则。再次，主要目的测试规则可执行性强、打击协定滥用效果好，但同时也需要配套规则来消除其负面影响，对于前期具有应用受益所有人规则的发达经济体来说容易迅速落地，但在许多发展中经济体则可能会面临一些困难，因此我国可积极分享相关经验，既利于提高国际税收领域的影响力，又可以更好地实现相关规则的一致性。

（四）多管齐下，完善国际税收争议解决机制

第一，加大投入。随着《多边公约》中需要进行协商事项的增多和我国融入全球化程度的加深，我国税务部门面对的相互协商申请将大大增长，因此需要加大资源投入，多个部门形成合力，为更好更有效率解决国际税收争议奠定人力物力基础。

第二，保持一致性。虽然《多边公约》的签署并不妨碍成员国日后单独修订被涵盖协定，但在《多边公约》之外单独修订部分协定又会引发新的协定异质性问题，进而给较大范围的确定性带来不利影响，因此我国应尽量在《多边公约》的框架下对所有被涵盖协定进行一致性修订。这时，采用国内立法的方式进行补充也能产生统一的适用效果，目前实施的《税收协定相互协商实施程序实施办法》（国家税务总局公告2013 年第56 号）和《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局公告2017 年第6 号），已分别针对协定适用和转让定价中所发生税收争议的相互协商程序做出规定，日后可在此基础上进行进一步完善。例如，对于纳税人参与度和相互协商透明度问题，可在保持纳税人和本国税务部门顺畅沟通的前提下，在两个公告中适度加入纳税人和双方税务部门一同讨论案件的内容，逐步提高纳税人对协商过程的参与程度和对协商信息的清晰了解。再如，针对相互协商程序结案时限缺乏强制要求，可根据实际情况适度引入部分具有强制性的内容。结案时长事关纳税人的切身利益，可借鉴OECD 税收协定范本和欧盟《仲裁公约》，对不同情形引发的协商设置一定的时限。

第三，可在国内法层面设立税收事先裁定制度。相互协商程序的启动可能是由我国“走出去”纳税人申请发起，也有可能是因缔约对方国的投资者在我国发生税收争议，而我国回应来自缔约对方国税务当局的协商要求而启动。税收事先裁定制度以纳税人就特定复杂事项提出预约申请，税务部门就其税法适用问题进行裁定的方式，同时为境内外纳税人在我国的涉税事宜提供了事先的确定性，也就减少了外国投资者因境内税收争议引发的相互协商。事实上，我国早在2012 年就已开始了税收事先裁定的试点；2015 年的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（意见征求稿）》（以下简称“2015 版草案”）也引入了税收事先裁定条款；2019 年第一届“一带一路”税收征管合作论坛更是呼吁理事会成员有效利用税收事前裁定来提高确定性10。建议在2015 版草案的基础上，进一步明确税收事先裁定的范围和受理税务部门层级等问题，适时在税收征收管理法中设置税收事先裁定条款。

第四，加强国际合作。提高相互协商的效率需要双方乃至多方税务当局的合作，因此可在充分利用现有税收合作机制基础上，不断探索新的国际税收合作新方式。一方面可积极分享税收“放管服”改革经验，提高对方国尤其是行政程序相对冗长的发展中国家对于相互协商的响应度，压缩相互协商的反应周期和反应时长。另一方面，同一纳税人可能在多个国家同时遭受税收争议的概率正不断提升，多边相互协商制度可在更大范围、更高程度上提供确定性。虽然困难重重，仍不失为努力的方向。