学术成果 | 郭昌盛：应对数字经济直接税挑战的国际实践与中国进路

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小编荐语

在数字经济蓬勃发展的时代背景下，数字企业可以无需在市场国设立各类实体而完成跨境交易，这挑战了基于传统加工制造业设计的国际税收规则体系。OECD“双支柱”方案是各国就数字经济税收达成共识的重要成果，但在完整的税制改革方案正式施行前，部分国家为保护本国税收利益率先制定单边措施，其中以针对跨国数字巨头企业营业收入的数字服务税最为典型。数字经济深刻影响未来税法发展与税制演进，本公众号将连续推出三篇与数字平台企业与国际税制改革相关的学术成果，内容分别涉及“数字经济对直接税体系的挑战”“开征数字服务税的正当性”“平台企业与平台内经营者的收入分成”。
本文以数字经济对直接税体系形成的挑战为切入点，分别讨论OECD与欧盟提出的各项应对方案，并着重分析数字服务税在促进数字经济发展、保障我国税收利益和重塑国际税收规则等方面的利弊，不仅厘清了该领域诸多理论争议的成因，还为我国未来的数字经济税制建设提供了较为完善的制度建议。

应对数字经济直接税挑战的国际实践与中国进路
郭昌盛
（《北京大学学报(哲学社会科学版)》编辑、助理研究员，法学博士）
本文原文发表于《法律科学（西北政法大学学报）》2022年第4期。

摘要
全球税收竞争背景下，数字经济的蓬勃发展加快和改变了跨国公司全球价值链的分布，日益影响税收利益在各国之间的公平分配。数字经济带来的直接税挑战主要包括三个方面：一是税收关联度不足问题，二是数据及其所创造的价值归属问题，三是新商业模式下的收入定性问题。为了解决这些问题，OECD和欧盟等国际组织先后提出了应对方案，部分国家为了保护本国税收利益纷纷出台了单边措施，其中以开征数字服务税最为典型。然而，从数字服务税的起源、理论基础、性质等方面来看，我国不应盲目开征数字服务税这一新税种，而应当修改企业所得税相关规则，通过扩大预提税征税范围来维护本国的税收利益， 最终促进税收利益在各国间的公平分配。
关键词
  数字经济 直接税挑战 数字服务税 企业所得税  
目 录
一、数字经济带来的直接税挑战
（一）税收关联度（Nexus）不足问题
（二）数据及其创造的价值的归属问题
（三）新商业模式下的收入定性问题
二、经济合作与发展组织应对数字经济直接税挑战的方案
（一）方案一：基于“显著经济存在”概念的新税收关联度
（二）方案二:对数字化交易征收预提税（Withholding Tax）
（三）方案三：开征或引入衡平税（Equalisation Levy）
三、欧盟应对数字经济直接税挑战的方案
（一）长期方案：基于“显著数字存在”的公司税
（二）临时方案：数字服务税（Digital Services Tax, DST）
四、应对数字直接税挑战的中国方案
（一）不开征独立的数字服务税新税种
（二）在所得税框架内征收预提税
（三）积极参与国际税收规则制定
结语
跨国公司通过各种复杂的税收筹划，人为将利润转移至经济活动很少甚至几乎没有的低税率地区或者减少该公司在各国的应税所得来逃避税收，不仅导致跨国纳税人与其他纳税人之间的税负不公，而且极大损害了各国政府的税收利益，导致税收利益分配不公。数字经济的发展加快改变了跨国公司全球价值链的分布，各跨国公司纷纷调整其在全球的产业布局和成本利润发生地来进行税收筹划。数字经济的发展及其商业模式的创新已经加剧了税基侵蚀和利润转移（BEPS）产生的风险。在数字经济条件下，无论对跨国数字企业的普遍、平等征税，还是相关国家之间税收利益的公平分配，都涉及税收公平问题。数字经济的发展严重影响了跨国纳税人与当地纳税人之间的税负公平分配、影响了各国政府税收利益的实现，成为制约国际税收利益公平分配最重要的因素。

为了应对数字经济带来的税收挑战，经济合作与发展组织（OECD），欧盟等国际组织积极推动国际税收规则的修改和完善，各国政府通过出台新的税收政策、开征新的税种等措施避免本国税基遭受侵蚀，保障本国的税收利益。是否征收数字经济税已经成为当前世界各主要国家政府面临的一项重要难题。因此，以税收和税法原理为基础，对当前世界各国的数字经济税进行审慎思考，进而提出一套较为合理的数字经济税收规则以实现税收利益的公平分配就显得尤为重要。数字经济带来的税收挑战包括直接税挑战和间接税挑战两大方面。其中，直接税挑战对各国税收利益分配的影响更为直接和显著，因而经济合作与发展组织（OECD）、欧盟等国际组织以及采取单边措施的国家更关注数字经济直接税挑战带来的税收利益损失。本文拟对数字经济带来的直接税挑战进行梳理，在此基础上对经济合作与发展组织（OECD），欧盟等国际组织和各国政府出台的数字经济税收政策进行分析，结合我国实际情况，提出符合我国国情的应对数字经济直接税挑战的可行方案。

一、数字经济带来的直接税挑战
2013年，G20首脑为税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划背书，并声明“利润应在经济活动发生地和价值创造地被征税”，即经济活动发生地和价值创造地的政府拥有相关的税收管辖权。经济合作与发展组织（OECD）数字经济工作组2015年发布了整套税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划，该行动计划1的核心内容就是对数字经济及其带来的税收挑战、相关的税基侵蚀和利润转移（BEPS）问题以及应对方案进行详细分析。根据税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划1，数字经济带来的直接税挑战主要包括三个方面。
（一）税收关联度（Nexus）不足问题
所得产生地是分配国家征税权时最重要的考量因素，目前最理想的方法是将绝大部分的所得分配给来源地（place of origin）。也就是说，在分配营业利润的税收管辖权时，最重要的是考虑营业所得与产生所得的实质所在地之间的关联度（nexus）。在数字经济时代，非居民企业可以在完全没有任何税收实体存在的国家或地区从事大量的数字商品或服务交易，即很多商业活动或者业务已经不需要设立广泛的税收实体就可以进行。数字技术的发展深刻改变了企业经济活动的运行模式，空间距离已经不再是企业开展国际贸易活动的壁垒，数字经济大大提高了企业进行远程活动的能力，使得企业通过网络就可以接触到更多的潜在客户，并且从客户那里搜集海量的信息。企业经济活动运行模式改变的结果就是，原先必须由本地员工进行的商业活动可以通过网络或自动化设备跨境开展，企业并不需要在每一个经济活动或交易发生地设立机构、场所或者委托代理人等物理存在就可以开展经营。因此，企业可以灵活选择甚至随时改变其当前的经济活动发生地，企业的雇员、信息基础设施以及客户可以更加广泛地分布在不同的税收管辖区。这些税收管辖区大多数情况下与市场所在地并不一致。
在传统经济模式下，企业在某一个国家或地区拥有市场并取得收入还不足以使该国家或地区获得对企业的征税权，只有企业在该国家或地区存在机构、场所等税收实体的情况下，该国家或地区才能有效行使征税权。然而，在数字经济下，非居民企业在较少依赖甚至完全不依赖税收实体的情况下就可以轻松地进入另一个国家或地区的市场展开经营活动。在数字经济模式下，数字平台的用户不仅具有消费者角色，而且在很大程度上同时已成为数字内容的提供者。用户的持续参与、新用户的加入以及用户创造的内容转化为商业利益，但是这些用户并不会因为他们对数字内容的形成有贡献而获得相应的报酬。由用户的贡献创造出来的那部分价值体现在企业的整体价值中，这就导致企业在没有实体存在的情况下也能深度参与到相关国家的经济活动中。数字经济的发展使得企业对数据的收集和分析能力达到了空前的水平，企业与客户的持续互动进一步强化了网络效应，大幅降低了企业运营的边际成本，这就为调整现行税收规则或政策提供了一定的理由。
数字经济时代大量的销售行为可以在没有本地应税实体存在的情形下实现，这一事实引发了现行税收规则（尤其是税收协定中常设机构以及相关的利润归属规则）在数字经济下是否继续有效的问题。根据《经济合作与发展组织（OECD）税收协定范本》第5条第5、6款的规定，常设机构不仅指企业在有关国家有显著的实体存在，而且包括非居民企业通过独立代理人在有关国家进行营业的情形。在数字经济下，非居民企业即使没有固定的营业场所或者独立代理人也可以深度参与到另一个国家的经济活动中，这就对当前常设机构的定义提出了挑战。此外，一些曾经被认为是准备性或辅助性的活动在数字经济下可能会日渐成为核心业务。当前的税收协定不允许收入来源地国家在未成立常设机构的情况下对非居民企业的营业利润征税，即便是各国的国内法也没有相应的规则支持来源地国家对在其税收管辖区内没有税收实体存在的非居民企业远程向其税收管辖区的客户从事销售活动取得的收入征税。因此，税收关联度问题不仅仅是税收协定中如何定义常设机构的问题，同时还是如何设计国内法规则以对非居民企业有效征税的问题。非居民企业在某一个国家没有任何税收实体存在，但却在该国家存在显著的经济活动并从该国获得了大量的收入。然而，囿于现行税收规则或政策的僵化，收入来源地国家无法对非居民企业征税，不仅导致来源地国家税收利益的流失，还会导致非居民企业和居民企业之间的税负分配不公。
（二）数据及其创造的价值的归属问题
数字经济的主要特征就是其高度依赖无形资产尤其是“大数据”，这就使得数据成为数字经济的核心资源。信息技术的日新月异使企业在数字经济时代能够以前所未有的程度进行信息的跨境收集和使用。数据的收集、储存、分析、处理、使用等数字经济的每一个过程都有可能为企业创造价值，由此产生的问题就是数据的收集、储存、分析、处理和使用等不同阶段产生的价值如何在不同的税收管辖区进行分配，对个人或企业在交易中提供数据（例如免费提供货物、以物换物或其他形式的交易）从税务角度应如何定性等。脱离数据的收集、分析、使用等不同阶段的分析，仅仅通过功能、资产和风险分析对原始数据的客观价值进行估计是极具挑战性的。因为企业收集到的数据和无形资产一样不会体现在公司资产负债表上，而且数据本身的价值与公司获得的利润之间通常不存在必然的相关性。只有在数据被企业出售时，其价值才有可能体现出来，而且数据价值的大小取决于购买方分析和使用数据的能力。在当今的商业现实下，一些通常被认为不受法律保护的数据或者无形资产也具有价值。
企业可能会出于不同的目的从不同的国家或地区远程收集数据，企业收集数据的方式或者技术手段可能来源于不同的国家；企业会对其收集的数据进行分析、处理，用来改进企业在数据来源国家的经营活动（比如广告投放等）。因此，如何在这些国家之间分配企业获得的利润就成为一项重大的税务挑战。此外，当企业对数据进行复杂的处理之后，追溯数据来源可能也会变得更加困难。如果企业通过云计算处理和分析数据，如何确定数据处理的发生地同样困难重重。在数字经济下，用户在经济活动中的地位越来越重要，数字经济中创造的价值在某些情况下可能主要来源于某国家或地区用户做出的贡献，因此，如何判断经济活动发生地以及所得税意义上的价值创造地就显得尤为重要。

（三）新商业模式下的收入定性问题
信息技术的发展使得很多产品和服务越来越商品化和标准化，互联网的发展显著加速了传统软件行业向“商品转化为服务”模式的转变。随着业务的不断发展，商品和服务之间的界限越来越模糊。为了提高灵活性和效率并同时开拓全球市场，各行各业的企业都在围绕技术能力创建其运营模式。这些企业改变了原先的业务运作模式，利用先进的通信和数据处理能力来降低交易成本并开拓全球市场。技术上的进步、贸易政策的自由化及运输成本的降低，使企业的运营能力不断提升，并可尽量利用当地市场的特点，把生产环节分布于世界各地，从而获得全球价值链带来的优势。数字经济的发展，导致企业的商业模式发生了重大变化，一些新的商业模式也随之产生。数字经济带来的商业模式创新包括电子商务、应用程序商店、在线广告、云计算、参与式网络平台、高频自动化交易以及在线支付服务等。
在新的商业模式下，企业获得的收入或者支出的费用如何定性直接影响企业税负的有无及大小，问题主要在于企业支付的费用是按照特许权使用费、技术服务费还是营业利润处理。如果一项收入被定性为营业利润，只有非居民企业在收入来源国构成常设机构的情况下，来源国才能对这部分收入征税；而该项收入被定性为特许权使用费等收入时，收入来源国则可以依据税收协定对该项收入征收预提税。因此，一项收入被定性为营业利润还是特许权使用费或者其他收入会给企业带来不同的税收结果，同时也会对来源国的税收利益带来影响。

《经济合作与发展组织（OECD）税收协定范本》及注释曾对部分数字经济催生的商业模式下的收入定性问题进行明确。根据《经济合作与发展组织（OECD）税收协定范本》第7条和第12条的规定，提供专有技术而支付的价款属于特许权使用费，而提供技术服务而支付的价款属于营业利润。为了将专有技术合同与技术服务合同区分开《经济合作与发展组织（OECD）税收协定范本》第12条注释.4明确了几种不应认定为提供专有技术而支付的价款，而应认定为提供技术服务支付的价款，这些情形包括：作为售后服务报酬而收取的款项；保证期内卖方为买方提供服务所取得的报酬；单纯的技术服务所取得的报酬；工程师、律师、会计师提供咨询服务所取得的款项；以电子方式提供咨询意见、与技术员进行电子通信，或者通过计算机网络访问问题解答数据库等所取得的款项。

经济合作与发展组织（OECD）税收协定范本第12条注释.1-14.2对计算机软件转让交易中获得的报酬属于特许权使用费还是营业利润进行了明确，即该项报酬的性质取决于在有关程序使用及开发的具体安排下受让方获得的权利的性质。如果支付报酬是为了通过某种方式获得使用该程序的权利，则支付的款项属于特许权使用费；如果支付报酬是为了使受让人能对该项程序进行有效操作，则支付的款项属于营业利润。关于计算机软件报酬如何定性的原则也适用于数字产品（比如影像、声音、文本等）的交易。数字产品交易的款项是否构成特许权使用费取决于该款项实质上的支付目的。如果客户是为了自身使用或娱乐目的通过计算机下载数字产品（如软件、影像、声音或文本），客户为该项交易支付款项的本质目的是为了获得以数字信号的形式进行传输的数据，因此不构成特许权使用费，但可能视不同情况而归属第7条的营业利润或第13条的财产收益的范畴。如果交易的目的是授予客户使用通过电子方式下载的某种数字产品中的版权的权利，即客户支付报酬的目的是获得数字产品版权的使用权，而非仅仅获得该数字产品，这种交易中的报酬在性质上就属于特许权使用费。

尽管《经济合作与发展组织（OECD）税收协定范本》试图解决数字经济时代新商业模式下的收入定性问题，但至今仍然没有对云计算、3D打印等新商业模式产生的收入定性问题进行明确。云计算使用共享实体和虚拟资源（包括网络、服务器和应用软件）来提供标准化、可配置、随时的在线电脑服务，这些服务包括计算、存储、软件和数据管理。云计算服务通过供应商的硬件实现在线提供，常见的是“基础设施作为服务（Infrastructure-as-a-service, IaaS）”。“基础设施作为服务（IaaS）”的供应商会提供电脑（实体机器或虚拟机器）和其他基本的计算资源。由此产生的问题是“基础设施作为服务”交易是其供应商提供的服务交易，还是供应商向客户进行服务器空间租赁的交易。如果“基础设施作为服务（IaaS）”交易被定性为服务交易，供应商获得的收入在性质上就属于营业利润；如果“基础设施作为服务（IaaS）”交易被定性为服务器空间租赁，供应商获得的收入在性质上就属于特许权使用费。3D打印存在同样的问题，如果3D打印企业授权客户使用其设计并直接进行远程打印，则客户向3D打印企业支付的款项在什么情况下会被认定为特许权使用费或营业利润就需要进一步明确。

新商业模式下收入定性问题对国家间征税权的分配具有深远影响。在对新商业模式下的收入进行定性时，需要对现行收入定性的税收规则背后的基本原则或原理进行重新审视，并将新商业模式下取得的收入与传统商业模式下类似交易取得的收入进行对比，最终确定是否有必要对两种商业模式下获得的收入进行不同的性质界定进而适用不同的税务处理规则。在新的商业模式下，非居民企业开展的业务在市场所属地没有任何税收实体或构成常设机构的情况下，能够与当地的客户进行广泛互动而产生收入。如果收入还被定性为营业利润，为了保证该营业利润在市场所在地（经济活动发生地或价值创造地）被征税，通过改变常设机构的定义和相关的利润归属规则就可以达到征税目的。此外，通过创造新的收入类别进而对此类收入征收预提所得税也可以保障来源地的征税权。可见，收入定性问题对关联度问题也会产生重要影响。


二、经济合作与发展组织应对数字经济直接税挑战的方案
针对数字经济带来的直接税挑战，经济合作与发展组织（OECD）提出了四项备选方案来应对，这些方案包括：修订常设机构的例外条款、修改常设机构的判定规则、对特定的数字化交易开征预提所得税以及引入对宽带使用的征税。其中，修改常设机构的例外条款已经由税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划7（防止人为规避常设机构的构成）加以落实。
（一）方案一：基于“显著经济存在”概念的新税收关联度

根据该方案，如果非居民企业在某一国具有“显著经济存在”，即根据相关因素可以证明该非居民企业通过相关技术或其他自动化工具与该国的经济发生了有意义且实质性的相互影响，就可以认定非居民企业在该国家存在应纳税实体。可见，新的税收关联度是以非居民企业在市场所在国有“显著经济存在”为基础的，因此，判断“显著经济存在”显得尤为重要。根据税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划1，判断“显著经济存在”需要考量的因素包括基于收入的因素、基于用户的因素、数字化因素等。首先是基于收入的因素。一般情况下，当非居民企业从其他国家的客户持续获得收入可以被视为一个最清晰的指标来表明非居民企业在该国家存在“显著经济存在”的事实。其次是数字化因素。判断非居民企业在某一国家或地区是否存在“显著经济存在”可以从非居民企业是否使用了当地域名、当地数字平台、当地付款选择等方面综合考量。最后是基于用户的因素。在数字经济下，客户群体以及相关的信息也可以作为认定非居民企业在某一国家存在“显著经济存在”的重要指标。基于用户的因素一般有月度活跃用户、在线合同订立、数据收集等三项。

需要注意的是，判断非居民企业在某一国家是否存在“显著经济存在”进而在非居民企业和该国之间建立新的税收联系时，需要综合考虑收入因素、数字化因素、用户因素的各个方面，仅凭某一项因素很难确定非居民企业在某一国家存在“显著经济存在”。例如，非居民企业从某一国家获得了高于起征点的收入，但该收入与非居民企业在该国的境外远程销售活动没有关系时，仍然不能认定该非居民企业在该国存在“显著经济存在”。

一些国家对常设机构的认定规则进行了修订或者重新解释，旨在淡化特定地理位置的永久性和实体存在的要求来建立对净税基征税的税收关联度。这些措施通常将不构成传统定义下常设机构的情况认为构成常设机构，与此最相关的措施包括采取一些“数字存在”的因素来建立应税存在，或者应用不受实体存在要求约束的“服务常设机构”。许多国家已经宣布打算根据“数字”或“在线”存在的因素来修改其国内法和/或税收协定中常设机构的门槛。目前已经被采用或实施的措施包括：以色列税务局2016年引入“显著经济存在（significant economic presence, SEP）”测试斯洛伐克2017年扩大了对特定数字平台“固定营业场所”的定义、印度2019年基于“显著经济存在”的概念实施了新的税收关联度规则。而以色列和印度则基于“显著经济存在”的概念对其现行国内税收关联度规则进行了更普遍的扩大（实际上是对现行税收关联度规则进行扩大解释）。这些措施都只适用于非居民企业，且基于净利润征税，无论非居民企业在来源地国家实体存在的程度如何。

少数国家认为，实体存在的要求已经不再适用《联关合国税收协定范本》第5条第3款（b）项中的“服务常设机构”定义，而且经济合作与发展组织（OECD）税收协定范本也没有类似的要求“服务常设机构”需要“实体存在”的条款。关于《联合国税收协定范本》“服务常设机构”的流行解释是，该条款对非居民企业构成“服务常设机构”的隐含的要求是非居民企业在来源国有实体存在，无论非居民企业是通过其雇员还是其他雇佣的人员在来源国提供服务。少数观点则认为，《联合国税收协定范本》第5条第3款（b）项中使用的“提供服务（furnishing of services）”一词是指服务在来源地国家被“使用”或“消费”，因此，在满足常设机构定义其他要求的情况下（比如，持续时间测试），远程提供服务应当被包括在“提供服务”中。部分国家持这种立场的根源在于，数字化促进了集中式销售和分销模式的采用，在这种模式下，在线服务可以在没有任何物质存在的情况下向市场地远程提供。这种广义的解释有时被称为“虚拟服务常设机构”，该概念已经被沙特阿拉伯官方认可，并在印度等司法管辖区的一些判例法裁判中得到了认可。这项措施的影响可能远远超出在线活动，而且可能包括任何向市场地提供的远程服务（例如咨询服务、呼叫中心）。然而，由于没有对税收协定条款进行任何修改，这些措施可能会面临被纳税人向法院提出质疑的风险。
（二）方案二：对数字化交易征收预提税（Withholding Tax）
经济合作与发展组织（OECD）提出的第二项备选方案是对一国居民以及设立于该国的常设机构向非居民企业在线购买商品或服务支付的款项征收预提税。该预提税在理论上可以设计为两种功能定位不同的制度：一种是将其作为一项独立的基于收入总额的最终预提税，即对非居民企业在某一国家在线供应数字商品或服务取得的收入，由该国客户在支付款项时预扣税款并向本国税务机关缴纳；另一种是将其作为方案一基于税收关联度对净利润征税的具体征收机制和执行手段。可见，对数字化交易征收预提税既可以是一项独立的新税种，也可以与方案一的税收关联度结合，作为对净利润征税的一种税收征收制度。将预提税设计成一项独立的税种有可能会与欧盟层面的税收指令以及与国际贸易相关的法律规则相冲突。

预提税是对非居民企业从在线数字商品或服务交易获得的收入总额征税。问题在于该收入总额与非居民企业的净利润可能存在严重的不匹配，即收入总额无法准确反映非居民企业的净利润。因此，将基于收入总额征收的预提税作为基于税收关联度对净利润征税的征收机制就不是一个理想方案。当然，如果预提税适用的税率较低的话，可以在一定程度上弥补其对支付总额征税的先天缺陷。因此，将预提税作为根据显著经济存在关联度规则执行净利润额征税的征收机制而非将其设计为一项独立的税收是更为可行的方案。

一般而言，征收预提税的目的是确认和维护所得来源国的征税权，即便非居民企业在所得来源国没有实体存在。对股息、利息、特许权使用费等消极所得，国内税法和双边税收协定通常会通过常设机构的例外规则——基于其他可替代的来源地规则（付款人的住所、资产或服务的使用地、履约地点等）对非居民企业征税。数字化进程已经导致经营利润、特许权使用费和技术服务费之间的区别在很多情况下变得更加模糊，这就使得例外规则相对于传统的常设机构规则更加重要。一些国家通过将传统上在双边税收协定中归类为营业利润的收入项目纳入该特许权使用费，扩大了国内法下征收预提税的特许权使用费的定义。例如《希腊所得税法》第38条第1款和菲律宾77-2003号通告将使用软件的权利的付款归入特许权使用费，《马来西亚所得税法》第2条第1款将通过通信技术传输的视觉图像和声音的付款定性为特许权使用费。这些对特许权使用费定义的扩大使得某些“软件作为服务（Software-as-a-service, SaaS）”类型的交易被纳入征收预提税的范围。部分国家最近达成的双边税收协定已经对此作了相应的修改。例如，卢森堡和塞浦路斯2017年签订的《所得和资本税收协定》第12条第2款、阿塞拜疆和马耳他2016年签订的《所得税协定》第12条第3款都扩大了特许权使用费的范围。《联合国税收协定范本》2017年修改新增了条款，明确允许来源国对技术服务费按照特许权使用费征收预提税。另外，英国不仅扩大了特许权使用费的定义，而且通过立法在特定的有限情况下扩大了所得来源的定义，以便于对与当地（英国）有关的外国对外国关联方的付款进行征税，这项立法会对数字化业务带来重大影响。

越来越多的国家在国内法和双边税收协定中对某些服务费设置了常设机构的例外规则，允许所得来源国对居住在该国的付款人支付的款项按总额征收预提税。例如，巴西联邦税务局2017年发文将“软件作为服务（SaaS）”交易相关的费用定性为技术服务费并对其征收预提税。《经济合作与发展组织（OECD）税收协定范本》并没有相关条款明确对技术服务费征收预提税《联合国税收协定范本》在2017年修订时明确对技术服务费征收预提税来回应非居民企业在来源国没有任何实体存在但却提供大量服务的事实。根据《联合国税收协定范本》第12A（3）款的规定，征收预提税的技术服务费的范围仅限于“为管理、技术（需要技术专业知识）或咨询性质的服务而支付的费用”。尽管该定义并非专门针对数字产品和服务，但它通常包括各种云计算服务。有部分国家引入了新的预提税，来对特定类别的所得（比如在线广告所得）征税。例如，泰国新出台的电子商务立法草案拟对在线广告所得征收预提税。印度还引入了衡平税来对在线广告服务所得征税，印度衡平税的特点在于，衡平税使用了预提税的典型设计，但在国内法下并没有被归入所得税。

需要注意的是，上述征收预提税的措施大多数仍然停留在国内法上，还没有较多国家对其签订的双边税收协定将预提税的范围扩大到其他所得类别。这实际上意味着，各国采取的征收预提税的措施会受到双边税收协定的约束或制约。将预提税措施适用于企业与企业之间，通过互联网进行产品、服务及信息的交换（B2B交易）相对容易，因为对此种交易征收预提税给税务机关带来的征收成本和纳税人带来的税收遵从成本都很低。但是，在对直接面向消费者销售产品和服务的商业零售模式（B2C交易）征收预提税会面临较大的征收困难，因为个人消费者几乎没有动力申报和缴纳应缴税款，也没有缴纳预提税的经验。此外，预提税是对收入总额征收，在一定程度上会带来双重征税和连锁税收负担等问题。
（三）方案三：开征或引入衡平税（Equalisation Levy）
基于“显著经济存在”而使非居民企业与某一国家建立税收关联，进而对非居民企业获得的经济利润征税面临的困难是，无法确定一个合理的利润归属规则将非居民企业获得的全部收入中的部分收入归属于具有显著经济存在的某一国家。因此，经济合作与发展组织（OECD）提出另外一项备选方案，即引入“衡平税”。衡平税一般是对在一个国家内有显著经济存在的非居民企业征税，其目的是确保本国供应商和外国供应商享有平等的税收待遇，实现税收负担公平分配。
根据税收政策所要达到的最终目的，消费税形式以及其他形式的衡平税可以设计不同的征收范围。如果税收政策的目的倾向于对在市场所在国的远程销售交易征税，衡平税的设计就应该对所有与国内客户完成的远程交易征税。为了使征税范围更接近于企业通过在线存在建立并维持与特定国家/地区的用户或客户的有目的和持续互动的情况，衡平税应当仅在非居民企业存在上述显著经济存在时才征收。如果将衡平税的征收范围限定在通过数字平台实现的两个或多个当事方之间，通过自动系统签订的用于销售（或交换）货物和服务的合同的交易，就会促使企业选择非数字化方式从事交易活动。实际上，太过狭隘地关注特定类型的交易会限制征税适应未来发展的灵活性，就外国和国内产品供应商通过在线实体运营而受到的税收不公平待遇而言，其应对措施的最终有效性也将受到限制。对向国内客户和用户提供商品或服务的，应按照商品或服务的总价值，即向国内客户和用户收取的总收入征税，税款可由外国企业通过简化登记制度收取，或者由本地中介收取。

如果税收政策所要达到的目的是对客户或用户直接贡献的价值征税，则可以对非居民企业从用户或客户收集的数据以及其他资料征收衡平税。为了实现该目的，有多种可选方案。其中一项方案是，根据该国月度活跃用户的平均数量征税。但是，如何准确测量月度活跃用户数量也具有明显的挑战。此外，外国企业的月度活跃用户数量可能与外国企业产生的国内收入没有直接关系。设定一个按活跃用户数量衡量的合理衡平税亦存在困难，因为对于非居民企业而言，每个用户的平均价值可能存在巨大差异。另一个方案是，根据非居民企业从国内客户和用户收集的数据量进行征税。然而，与月度活跃用户类似，数据的价值也可能因其内容和收集目的而有很大差异，并且要确定国内收入与从国内客户和用户收集的数据之间存在可靠且直接的联系也很困难。

与对收入总额征收预提税一样，仅对非居民企业征收衡平税可能会与国际贸易有关的协议以及欧盟层面的法律产生冲突。当然，如果衡平税对居民企业和非居民企业同等适用，则会在一定程度上确保两者享有平等的税收待遇。但是，如果对居民企业和非居民企业同等征收衡平税，就应对其需要同时负担企业所得税和衡平税带来的双重征税问题进行合理应对。征收衡平税会产生同一笔收入既要缴纳企业所得税又要缴纳衡平税的风险。非居民企业可能在其居民国被征收企业所得税，同时在收入来源国被征收衡平税，甚至可能在收入来源国被同时征收企业所得税和衡平税。对非居民企业而言，如果取得的收入需要在其居民国缴纳企业所得税，其在收入来源国缴纳的衡平税就不太可能从企业所得税中抵扣。因此，衡平税的征税客体应仅针对不征收企业所得税的收入或者针对仅适用非常低的企业所得税税率的收入，或者允许在收入来源国同时缴纳企业所得税和衡平税的非居民企业将已经缴纳的衡平税从其企业所得税中抵扣。允许非居民企业将其已经缴纳的衡平税从企业所得税中抵扣，可以确保将非居民企业在来源国的税负上限限定为企业所得税和衡平税二者之中的较高者。

印度于2016年将衡平税作为一个单独的税种引入，其设计在很大程度上借鉴了2015年税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划1的“衡平税”。印度“衡平税”是对非居民企业提供在线广告服务获得的总费用（总收入）征收6%的税收（类似于营业税）。衡平税的纳税义务（法律义务）是由非居民企业（收款人）承担，但是，税款是由印度当地企业（付款方）扣缴的，付款方在付款后一个月内向印度中央政府缴纳税款，对非居民收款人没有任何税收遵从要求。衡平税在印度法律中并不属于所得税，而是被分类为对交易对价总额征收的税。因此，根据国内法和双边税收协定，衡平税不大可能会在另一个税收管辖区发生税收减免，而且可能会使得外国企业在其居民国（企业所得税）和收入来源国（衡平税）产生双重征税。

三、欧盟应对数字经济直接税挑战的方案
欧盟提出的应对数字经济直接税挑战的方案实际上分为两种：一种是长期解决方案，即对数字化经营通过“显著数字存在”建立新的税收关联度，并将该规则纳入综合公司税基来征收公司税；二是短期的临时措施，即对特定数字服务征收临时税，其目的是通过单边措施解决单一市场分散的风险并提高数字收入分配的公平性。
（一）长期方案：基于“显著数字存在”的公司税
为了确保利润在价值创造地被征税，欧盟提出根据“显著数字存在”建立常设机构存在的规则以及将利润归属于这些常设机构的规则，并对欧盟境内的跨境交易以及欧盟成员国与第三国企业之间的跨境交易如何适用这些规则提出了建议。欧盟委员会提出三个标准来判断是否存在“显著数字存在”，即提供数字服务的总收入、数字服务的用户数量以及使用数字服务的商业合同数量。为了提高税收遵从效率，欧盟还提出了具体的标准来将小型数字活动排除在外，同时涵盖不同数字活动商业模式之间的差异。

根据欧盟委员会的提案，如果非居民企业在纳税期内通过数字接口提供数字服务，并且满足以下任何条件，则认为存在“显著数字存在”：在一个成员国内向用户提供数字服务所获得的总收入超过700万欧元；数字服务的用户数量在一个成员国内超过10万；或者位于成员国的用户订购数字服务的商业合同数量超过3000个。

欧盟委员会“显著数字存在”规则对数字服务的定义与现行的欧盟增值税规则保持一致，遵循了电子供应服务的定义。“显著数字存在”旨在通过一种不影响成员国法律中现行常设机构定义的适用的方式作为现有常设机构概念的延伸。在确定了“显著数字存在”的基础上，欧盟还通过功能分析方法，对可归属于“显著数字存在”的利润进行了明确，即通过数字接口进行的任何与数据或用户相关的活动都被认为具有显著经济意义，包括用户数据的收集、存储、处理、分析、调配和销售以及用户生成内容的收集、存储、处理和显示。即使相关人员的职能不在同一个成员国实施，与发展、增强、维护、保护以及利用无形资产而进行具有显著经济意义的活动相关的职能也会出于利润归属目的被考虑在内。欧盟提议的利润归属规则与建立在经济合作与发展组织（OECD）独立交易原则基础上的国际公认规则不同，且国际上尚未就数字经济中价值创造地的确定以及创造价值的主体等问题达成共识，因此，应对数字经济税收挑战的长期方案仍然需要一段较长时间才可能实施。
（二）临时方案：数字服务税（Digital Services Tax, DST）
为了能及时应对数字经济带来的税收挑战，欧盟提议各成员国采取临时措施，对特定数字服务供应取得的收入进行征税的共同税制，即开征数字服务税。数字服务税的提出有其特定的政策背景。20世纪末兴起的电子商务在21世纪蓬勃发展，与此同时，通信技术的发展也催生了更多与电子商务有关的新兴商业模式，并逐渐成为数字经济的重要内容。经济数字化导致跨国企业在市场国没有任何应税实体存在的情况下就可以从市场国获得巨大收益，而市场国由于缺乏税收关联度无法对此征税，其征税权受到了严重冲击。在发达国家中，税收权益受到经济数字化冲击比较大的是欧洲国家，因为欧洲在数字经济方面远远落后于美国和中国。因此，可以说，欧盟以及世界各国的数字服务税更多的是针对中美数字巨头开征的。国际层面与数字服务税的产生直接相关的主要是法国数字经济税收工作组2013年提出的“科林报告”，该报告提议对收集、管理法国客户数据并将这些数据用于商业化经营的企业征收一种“特殊税”，它实际上是欧盟乃至整个国际社会开征各种形式数字服务税的源头，也推动了后续经济合作与发展组织（OECD）和欧盟委员会对数字经济征收临时税的讨论。

2017年，法国联合德国、西班牙和意大利向欧盟建议对数字化企业在欧盟境内获取的收入征收衡平税，欧盟于2018年正式提出将数字服务税作为一项应对数字经济税收挑战的临时税——即对依赖于用户贡献的数字活动征收总收入税（数字服务税，Digital Services Tax, DST），并对数字服务税的征税范围、纳税主体、征税地点、税额计算以及成员国之间的税收管理义务和合作进行了明确。关于征税范围及税率，欧盟提议对三类数字供应服务（a.在线投放广告；b.允许用户之间互相交流以及便于用户之间直接提供商品或服务的数字中介服务；c.销售由数字界面上的用户活动产生并收集的用户数据）的收入总额征收3%的临时税。在这些服务中，用户对价值的创造至关重要。关于纳税主体，欧盟提议企业年度总收入必须同时满足两项要求：（i）全球收入超过7.5亿欧元，以及（ii）欧盟收入超过5000万欧元。提供应税服务的纳税人必须自行申报并缴纳临时税，履行相关的行政义务。关于征税地，欧盟提议临时税应在用户所在成员国征收，用户使用的设备的IP地址所在地的成员国被认为是用户所在成员国。

法国于2019年7月宣布开征数字服务税。法国的数字服务税实际上是对以谷歌、苹果、脸书、亚马逊等为代表的互联网巨头征税，因此也被称为“GAFA法案”。这一法案一经提出，美国政府即启动“301调查”，因为美国政府认为法国的数字服务税对美国企业施加了不公平的税负。作为欧盟的重要成员国，法国也是欧盟理事会2018年提出的应对数字经济税收挑战的临时措施的始作俑者，主要原因是数字经济时代，欧洲国家的数字经济发展严重落后于美国和中国等国家，世界主要的互联网巨头在欧盟境内开展了广泛的经济活动，却承担了有限的税收，影响了欧洲各国的税收收入。以法国为代表的欧洲国家便打着“恢复公平的征税”的旗帜要求开征针对数字经济的税收，来缓解本国的财政压力。因此，即使一个企业在法国仅有数字存在，法国仍然可以成为该项所得的来源国，并行使税收管辖权。

法国数字服务税的税制要素。征税范围包括：a.通过在线数字服务平台连接用户；b.销售广告和数字数据。纳税主体是在全球营业额超过7.5亿欧元且在法国营业额超过2500万欧元的居民和非居民企业（主要是网络广告商、数据销售商以及特定的网络平台等三类大型互联网企业）。税基是来源于法国境内的在线广告、出售个人数据信息用于广告以及提供点对点在线平台的收入，但不包括商品或服务的在线销售、支付或电子邮件服务、受监管的金融服务、出售未通过互联网获取的个人数据信息；其计算方式是根据法国用户所占比例来确定来源于法国的收入，税率是3%，且允许企业将其缴纳的数字服务税从其在法国的企业所得税税基中扣除（税前扣除）。

继法国之后，英国、意大利、奥地利、西班牙、挪威、马来西亚、捷克、拉脱维亚、斯洛伐克等国家先后开征了数字服务税。这些国家开征的数字服务税的税制要素基本上是以欧盟提议征收的临时税为模板设计的，仅在具体的起征点、税率以及征税范围的界定上与欧盟有所区别。然而，欧洲国家陆续开征数字服务税的单边措施引发了美国的不满，除了对奥地利、巴西、捷克、印度、印度尼西亚、意大利、西班牙、土耳其、英国等国家的数字服务税启动“301调查”以外，美国财政部长还向法国、意大利、西班牙和英国等四个国家致信表明，美国数字企业将因数字服务税而承担额外的税收负担，呼吁经济合作与发展组织（OECD）暂停对数字经济税收支柱一提议的国际讨论，否则将采取“恰当的应对措施”。

欧盟提出的数字服务税在欧盟内部仍然存在较大的分歧，这一点在各国出台的数字服务税法案中也得到了印证。德国和法国建议将数字服务税的范围限定在在线广告，部分成员国强烈反对开征数字服务税，理由在于数字服务税带来的收入无法弥补征收成本，还有部分成员国则坚持应当努力促成永久性方案，不宜采取临时措施。

经济合作与发展组织（OECD）以及G20提出以“经济活动发生地”和“价值创造地”作为征税的标准，该表述实际上向国际社会传达出进行积极税制改革和实现税收公正的目标导向。问题在于，经济合作与发展组织（OECD）从来没有对“价值创造地”的内涵和意义进行过明确，而是直接将这一概念运用到税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划中，甚至将其作为应对数字经济税收挑战中分配征税权的首要原则。“在价值创造地”征税目前仍然仅仅是经济合作与发展组织（OECD）以及各国政府认同的甚至是凭空捏造的一个关于征税权分配的观点、概念或者指导原则。至今仍然没有关于“价值创造地”的详细解释。“价值创造地”能否作为一项征税权分配的规则仍然有争议。有人认为，不应该将“价值创造地”作为分配征税权的依据或者标准。理由在于，任何经济活动的需求端（消费者或者用户）都会对价值创造具有一定程度的贡献，如果因为数字经济的需求端对价值创造有贡献就可以对其征税，那么其他形式的经济活动也应该被征税。在数字经济时代和经济全球化背景下，确定价值创造地是非常困难的，因为任何地点都在一定程度上以不同的形式对跨国公司尤其是数字企业的价值创造做出了贡献。有的国家通过提供自然资源或者人力资源、基础设施对价值创造做出贡献，有的国家则通过用户数据或者用户生产的数字内容对价值创造做出贡献，有的国家甚至仅仅通过提供相关的法律保护就可以对价值创造有所贡献。此外，在实践中，数字企业和非数字企业的界限十分模糊，如果基于用户参与创造价值理念对互联网企业征税会导致税收歧视。由于数字服务税在实践中绝大多数情况下仅适用于非居民企业，不适用于居民企业，由此导致的居民企业和非居民企业之间的税收差别待遇可能会违反贸易协定的非歧视规则。美国针对欧盟各国数字服务税展开的“301调查”中也提出“用户活动产生的数据不一定对价值创造产生直接作用”，用户创造的价值可能与其免费使用数字平台相抵销。

尽管存在上述争议“用户参与价值创造”已经成为各国开征数字服务税的理论基础。在现行国际税收规则下，对数据和用户参与的依赖会造成利润征税地和价值创造地的错位。价值创造为市场国的征税权提供了理论支撑，欧盟各国开征的数字服务税就是以“在价值创造地征税”为基础的，本质就是要保护乃至扩大本国的征税权。各国开征数字服务税的重要理由之一就是，各国的数字产品消费者或者用户对数字经济的价值创造做出了贡献，数字化企业从各国用户收集的数据以及用户生产的数字内容是数字企业利润的重要来源。“用户参与创造价值”成为开征数字服务税的主要依据，用户参与为用户所在国创造了一种征税权，欧盟也始终强调用户贡献的价值创造是经济数字化税收规则建构的核心理念。基于此，各国纷纷认为其对数字交易征税名正言顺，进而堂而皇之地开征新的税种尤其是数字服务税。可见，“价值创造地”具有明显的政治含义，政治抉择与经济考量深刻影响着国际税收利益分配规则的形成。各国政府和社会公众对于跨国企业尤其是数字化企业在全球获得了巨大收益却仅缴纳极少的税收的现状强烈不满，而政治家们则以此为契机，在增加本国政府财政收入的同时，还可以迎合社会公众关于税收公平和税收正义的朴素要求。政治家们关注的是税收正义和公平分配这种宏大叙述的概念，并不关注专业化的税制设计或者税收规则细节问题。

事实上“价值创造地”与现行国际税收规则中的“来源地规则”或者“目的地规则”“原产地规则”并无本质不同，“价值创造地”看似是一项解决征税权分配的新的指导原则，但实际上仅仅是来源地规则的花样翻新。价值创造地作为来源地规则的翻版，其在税收理论上最终可以追溯到受益原则，即一个国家对企业提供了公共产品和公共服务，则该国对企业获得的收入拥有征税权。价值创造地提出的最大优点就是使得更多的国家获得了不同程度的征税权。传统经济下，营销、消费和市场等因素对价值创造的贡献十分微小，因而作为营销地、消费地或者市场国的国家并没有在跨国企业的全球价值链中获得税收收益。然而，在数字经济下，企业与用户（消费者）以及用户之间的交互性超越了时间和空间的阻隔，用户或者消费者直接参与到企业的价值创造过程中，成为企业价值链的重要组成部分。用户的积极、持续参与是经营社交媒体平台、搜索引擎以及在线商城等高度数字化企业能够创造价值的关键因素。在数字经济下，用户或者消费者是价值创造的主体，用户或消费者所在地就是利润的来源地，即数字经济中的价值是在用户或者消费者所在地（即市场国）实现的。尽管各国对于用户如何参与价值创造仍然存在分歧，但不可否认的是，“用户参与价值创造”是数字经济区别于传统经济的重要特征，也是执行和完善应对数字经济税收挑战规则的重要依据。


四、应对数字直接税挑战的中国方案
后税基侵蚀和利润转移（BEPS）时代，数字经济带来的税收挑战日益严峻，国际税收竞争日趋激烈、国际税收合作空前加强、国际税收透明度不断提高、各国税收规则趋于一致、既有国际税收规则面临严峻挑战，各国纷纷通过国内税收立法、双边税收协定以及多边税收公约等方式参与到国际税收规则的重塑过程中。各国在如何应对数字经济带来的税收挑战方面存在很多争议，在此基础上采取的单边措施不利于在国际层面就数字经济税收形成统一共识，不仅有可能进一步加剧现行国际税收规则的崩溃，加剧国际间有害税收竞争，而且还可能导致对数字企业的重复征税，影响数字经济的发展，甚至成为新的国际贸易壁垒或障碍。

（一）不开征独立的数字服务税新税种
我国既是数字经济生产大国，也是数字经济消费大国，我国庞大的市场为数字经济的价值创造做出了巨大贡献。尽管一些高度数字化的国内企业逐渐走出国门，但目前我国数字企业总体上仍然是以国内市场为主。从我国目前的数字经济产业格局来看，国际上主要的数字化企业在我国的业务规模仍较为有限，通过引入数字服务税来主张税收管辖权的现实需求似乎并不那么迫切。但是，随着一带一路和中国-东盟自贸区《区域全面经济伙伴关系协定》（RECP）的不断推进，我国数字化企业走出去将会面临不同国家数字经济规则的约束，尤其是当下各国开征的数字服务税的征收和监管问题；随着我国对外开放水平的不断提高，更多的国外数字化企业会进入我国，如何保护我国数字化企业在走出去过程中避免被不合理地征税、维护我国的税收利益就成为我国完善数字经济税收规则的重要目标。鉴于我国数字经济产业格局现状以及我国数字企业在全球业务分布情况，笔者认为，我国不应该开征单独的数字服务税，主要理由有：

第一，从制度定位来看，数字服务税具有鲜明的临时措施属性。数字服务税的定位仍然是应对数字经济直接税挑战的临时措施，各国政府开征数字服务税时也同意在形成全球统一的方案后废止或放弃数字服务税。经济合作与发展组织（OECD）以及各国政府也在积极推动应对数字经济税收挑战的统一方案，尽管统一方案的形成仍然面临重重困难。各国开征数字服务税实际是一种谈判策略或者过渡性解决方案，其目的就是将美国拉回数字经济税收的谈判桌，迫使美国接受经济合作与发展组织（OECD）的数字经济税收解决方案。

第二，从税法原理来看，数字服务税具有明显的所得税属性。欧盟将数字服务税定性为间接税，主要有两方面的考虑：一是避免数字服务税规则与欧盟成员国和非欧盟国家签订的双边税收协定冲突；二是遵循《欧洲联盟运行条约》第113条的规定。印度在开征衡平税时也始终坚称衡平税不属于企业所得税法案下的企业所得税课税范围，因而非居民企业不可以适用双边税收协定主张税收抵免。将数字服务税定性为间接税的结果就是，开征数字服务税的国家可以获得相关的税收收入，同时不需要履行其与其他国家签订的双边税收协定中避免双重征税的法律义务，这实际上导致税收协定的失灵。

尽管欧盟各国、印度等国家都明确将数字服务税定性为间接税，但一个税种属于直接税还是间接税并非仅仅根据税种的名称、税率的高低就可以确定，而是基于本国的税法体系将新税种与既有税种的税制要素进行对比，并结合税法原理来判定的。从各国开征的数字服务税的实践来看，数字服务税与企业所得税的预提所得税具有高度的相似性。从征税范围来看，各国数字服务税都是针对用户参与价值创造的特定类型的数字服务开征的；从税基来看，各国数字服务税的税基都是纳税人提供数字服务取得的不含增值税等类似税收的总收入或毛收入，而非净所得；从纳税主体来看，各国都要求纳税人当年度全球收入总额和在本国收入总额超过特定数额；从税率设置来看，各国数字服务税的税率都远低于企业所得税税率，这主要是考虑到该税种的税基是毛收入；从征税地点来看，各国数字服务税都以用户所在国（用户IP地址所在国或以其他方法确定的所在地）作为征税地。无论是直接命名为数字服务税，还是称为“广告税”“衡平税”，各国应对数字经济税收挑战开征的新税种都具有明显的所得税的预提税属性。

数字服务税的所得税属性还可以从欧盟提出数字服务税的背景中推断出来。欧盟委员会的数字服务税是作为应对数字经济带来的直接税挑战而提出的。为了应对数字经济带来的直接税挑战，欧盟提出了长期方案和临时方案，长期方案就是基于“显著数字存在”完善公司所得税规则，而临时方案就是开征数字服务税。课征数字服务税的主要目的是为了解决现行公司所得税规则下来源国无法对非居民数字企业营业利润课税的问题。可见，数字服务税实际上就是公司所得税规则未完善背景下的临时措施，实际上发挥着公司所得税的作用。此外，各国开征的数字服务税适用的税率（2%-7.5%之间，平均税率为4.3%）远低于公司所得税税率，实际上考虑的是正常公司所得税情况下的成本扣除要素，数字服务税应属于与所得税相同或实质相似的税种，属于税收协定范本第2条第4款规定的直接税的范围。因此，尽管各国将数字服务税定性为间接税，其在形式上也具有间接税的特征，但数字服务税本质上仍然是所得税。

各国开征数字服务税本身就是在现行所得税规则完善之前为保障市场国税收利益而采取的临时措施，应对数字经济税收挑战的目的就是确保“利润在经济活动发生地和价值创造地被征税”。尽管数字服务税在形式上具有流转税或间接税的特征，但归根结底，仍是从总利润的蛋糕中分一杯羹。我国《企业所得税法》第3条第3款明确规定：“非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。”可见，非居民企业只要有来源于中国境内的所得就应该缴纳企业所得税，无论其在中国境内是否存在常设机构。尽管《企业所得税法》第3条第3款目前主要适用于利息、股息、特许权使用费等消极所得，但却并没有限制其适用范围，因而从理论上可以适用于非居民企业从我国境内获得的其他类型的所得。数字服务税是针对非居民企业在市场国没有应税存在但却从市场国获得巨额收入的问题提出的，我国现行企业所得税规则已经将此种情形纳入征税范围，制度上并不存在漏洞。

第三，从合法性角度来看，数字服务税本身存在合法性不足的问题。尽管欧盟各国以及印度等国家开征数字服务税时都声明数字服务税是间接税而非直接税。但从各国数字服务税的税制要素设计来看，数字服务税在性质上仍然属于直接税。因此，各国开征的数字服务税与各国签订的双边税收协定存在冲突。而根据国际法规则，在双边税收协定与国内法冲突的情况下，双边税收协定具有优先适用的效力。此外，十八届三中全会提出“落实税收法定原则”后，党中央审议通过了《贯彻落实税收法定原则的实施意见》，全国人大常委会法工委负责人答记者问时也提到“落实税收法定原则”的要求之一就是“拟新开征的税种，将根据相关工作的进展情况，同步起草相关法律草案，并适时提请全国人大常委会审议”，从目前我国税制改革和税收立法的现状和未来趋势看，立法机关尚没有开征数字服务税的计划，即便要开征数字服务税，也必须遵循税收法定原则，由立法机关通过立法授权。

第四，从现实需求来看，我国没有开征数字服务税的必要。数字经济的蓬勃发展确实导致一些用户参与价值创造的国家没有获得合理的税收份额，不少国家也都以恢复税收公平和维护本国税收利益为由开征数字服务税。需要注意的是，这些国家开征数字服务税最主要的目的仍然是获得财政收入，至于恢复税收公平更多的是为了确保其开征新税种获得合法性的说辞。各国开征的数字服务税在实践中都指向了中美两国的互联网巨头，甚至有些国家直接将数字服务税的适用范围限定于非居民企业，这实际上是对中美两国数字化企业的税收歧视。从开征数字服务税的国家来看，主要分为两类，一类是以法国、英国等为代表的欧洲国家，尽管这些国家都是发达国家，但这些国家的数字经济发展却远远落后于中美两国；另一类则是以印度、印度尼西亚、土耳其、马来西亚等为代表的人口较多、市场广阔的国家。这两类国家都是数字经济的消费国，且都没有大型的数字企业，这些国家开征的数字服务税无疑会对中美两国的互联网巨头或者数字企业带来重大影响，加重中美两国数字企业的负担。党的十九届五中全会提出要“发展数字经济……打造具有国际竞争力的数字产业集群”。开征数字服务税会增加我国数字企业的负担，削弱我国数字企业的国际竞争力。
（二）在所得税框架内征收预提税
无论是从税法理论还是现实来看，中国都不应该盲目开征数字服务税，尤其是不应该将数字服务税作为一项新税种开征。即使是支持将数字服务税作为一项应对数字经济的良好选项的观点，也认为“把数字服务税视同类似于对特许权使用费征收的预提所得税”，允许非居民企业在本国缴纳所得税时将其在市场国已缴纳的数字服务税税款抵免就能消除重复征税问题。

但数字经济带来的税收挑战仍然是不得不面对的问题，经济合作与发展组织（OECD）提出的应对数字经济直接税挑战的四项备选方案中，征收预提税和征收衡平税在本质上并没有区别。尽管经济合作与发展组织（OECD）以及欧盟各国将数字服务税定位为独立于公司所得税的间接税，但从数字服务税具体税制要素的设计来看，仍然属于公司所得税的预提税。因此，解决数字经济税收直接税挑战的最终或者长期方案仍然是对现有的所得税规则进行完善，将没有应税实体存在但获得巨额收入的非居民企业纳入来源地国家或者市场国的征税范围内。正如国际财政文献管理局（IBFD）税收服务主管维克托?范?科默所言，应对数字经济税收挑战首先需要考虑的问题是，数字经济是否需要或者应该纳入现行公司所得税体系。

笔者认为，应当在现行税收框架下尤其是在所得税范围内对数字经济的税收规则加以明确，建议对在我国境内没有应税实体存在的非居民企业从其与我国的用户或者消费者的数字交易中获得的收入征收预提税，并将其列为一项新的所得类型——数字交易所得，同时对数字交易的具体内容进行明确。具体规则设计上，可以考虑参照股息、利息、特许权使用费的所得来源地标准，以实际支付人所在地为所得发生地，仅对在中国境内未构成常设机构、场所的非居民纳税人通过数字化形式的跨境交易从我国取得的所得按此标准确定征税权。维克托?范?科默先生认为对数字经济征收最小替代税并将其视为一种推定征税或所得税的临时评估模式是当前比较可行的应对数字经济税收挑战的方案。纽约大学法学院大卫?罗森布鲁姆教授和杜克大学彼得?巴恩斯教授也认为，对数字化公司按收入总额征税是较为可行的方案。对非居民企业从其与中国境内用户或者消费者进行数字交易获得的收入征收预提税并不会在居民企业和非居民企业之间形成税收歧视，因为居民企业本来就需要按照《企业所得税法》的要求缴纳所得税，对非居民企业征收预提税实际上能够确保我国居民数字企业与在我国境内经营业务但却没有应税存在的非居民数字企业处于平等的竞争地位。

理论上，在所得税框架下应对数字经济的最优选择是对非居民企业的净利润征收所得税，但对这部分收入按照净利润征收所得税会面临两大困境：一是按照净利润征税需要首先建立非居民企业与市场国或者来源国的税收联系，税收联系的建立则需要对现行的税收关联度规则和常设机构定义进行修改，而从目前国际层面各国对数字经济税收规则的认识来看，推动税收关联度规则和常设机构定义的修改存在一定的难度。二是按照净利润征税还需要明确可归属于该常设机构的净利润的比例或者数额，但净利润本身就很难定义；如果对收入征收预提税就会简单很多，因为收入在大多数情况下都是确定的、真实的，对非居民企业从数字交易获得的毛收入征收预提税不仅可以保障征税国的税收利益，而且也不会因税制过于复杂而给纳税人和税务机关带来沉重的税收遵从成本和行政成本。
（三）积极参与国际税收规则制定
经济合作与发展组织（OECD）于2015年发布了《应对数字经济的税收挑战》，对数字经济带来的税收挑战及其应对方案进行了初步讨论。2018年，经济合作与发展组织（OECD）发布了中期报告。2019年经济合作与发展组织（OECD）先后发布了《公众咨询文件》和《工作计划》提出了应对数字经济税收挑战的“两支柱”计划，第一支柱侧重于通过修改税收关联度规则和利润分配规则重新分配各国之间的征税权，第二支柱则提出全球反税基侵蚀方案（Global Anti-Base Erosion, GloBE）解决各国面临的全球税基侵蚀利润转移问题。根据《工作计划》的安排，经济合作与发展组织（OECD）将于2020年底对数字经济的征税权分配和税基侵蚀等问题形成具有共识基础的最终应对方案。2019年10月和11月，经济合作与发展组织（OECD）先后发布了与第一支柱和第二支柱相关的公众咨询文件。2020年1月，经济合作与发展组织（OECD）和G20发布了《BEPS包容性框架应对数字经济税收挑战两支柱方法的声明》，2020年10月，经济合作与发展组织（OECD）提交了关于双支柱蓝图的报告。2021年7月，经济合作与发展组织（OECD）发布了《关于解决经济数字化带来的税收挑战的两大支柱解决方案的声明》。2021年10月，在G20/OECD包容性框架成员大会上，136个辖区就国际税收制度重大改革达成共识，并发布《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》。

经济合作与发展组织（OECD）提出的“第二支柱”本质上是美国2017年《减税与就业法案》（TCJA）中“全球无形资产最低所得税（Global Intangible Low-Taxed Income,GILTI）”制度的翻版。实际上，“第二支柱”所要解决的税基侵蚀和利润转移（BEPS）问题并非是数字经济特有的问题，将其纳入数字经济框架内进行讨论的原因是数字经济的发展加剧了税基侵蚀和利润转移（BEPS）问题。“支柱一”提出的“统一方法”实际上是20世纪90年代末提出的长期处于边缘状态的公式分配法的翻版，分配公式的确定是公式分配法的核心，这既是一个技术问题，也是一个政治问题。美国及其互联网技术（IT）巨头对“统一方法”的提出发挥了很大作用，该方法也是国际社会多方利益协调的结果。但需要注意的是，“支柱一”方案的推行会显著增加我国数字企业“走出去”的管理运营和税收遵从成本，使得本就在海外投资中屡遭监管施压、面临多重严格审查的我国数字经济企业的海外投资之路更加举步维艰。

支柱一方案建议对常设机构的概念进行修改，重新定义税收关联度规则，提出了以销售额为基础的定量分析的税收关联度规则，即当企业在一国的销售额达到一定数额时认定企业在该国存在应税实体，因而该国作为来源国拥有征税权。但这种方案的缺陷在于：一是销售额没有达到相应数额或者销售额较小的国家无法行使征税权会导致不同国家间税收不公；二是定量分析的税收关联度规则在操作上十分复杂，需要各国就定量分析的方法达成共识。此外，“统一方法”下的“三段式利润分配法”规则十分复杂，不仅会给税务机关和企业带来沉重的行政成本和税收遵从成本，而且由于各国采行不同的会计准则，对于在数十个甚至上百个国家或地区开展经营业务的跨国企业来说，即便可以确定企业应当负担的总税额，但税收在各国税务机关之间的分配主要还是取决于各国的国际地位与国际竞争力，要确保税收在各国间公平合理地分配很难实现。“支柱一”提出的“统一方法”是对现行国际税收规则的重大颠覆。新国际税收规则的广泛适用会带来很多问题和矛盾，主要原因在于旧的国际税收规则早已深深根植于各国国内税法、双边税收协定、经济合作与发展组织（OECD）和联合国的税收协定范本与注释以及各种操作指南之中。这些规则对于解决传统产业的跨境税收问题仍然行之有效，适用一套全新的规则会面临巨大的困难。此外，国际税收规则的重大变化会导致交易成本和行政成本的增加，对全球经济带来一定负面影响。数字税制度的根本问题并不是那些大型互联网企业是否应当缴税，而是如何在实现国际税基合理分配的同时，解决国际税收规则与商业模式创新相适应的问题。经济合作与发展组织（OECD）的税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划使得社会公众对税收问题愈加关注，也在很大程度上影响了跨国企业在全球价值链的分布、经营行为以及商业模式。一些跨国公司已经开始以缴纳合理份额的税收作为其目标之一。税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划的实施已经在一定程度上缓解了数字经济带来的税收挑战。应对数字经济的税收挑战需要对现行国际税收规则进行修改和完善，但通过颠覆现有的国际税收规则，以“另起炉灶”的方式来解决数字经济税收问题，只会进一步推迟数字经济国际税收规则共识的形成。

近年来，我国数字经济企业不断走出国门，然而，这些企业在“走出去”的过程中不断遭遇投资东道国的各种贸易保护措施。例如，印度以“威胁国家的主权和完整性”为由禁止了包括微信、抖音（TikTok）等在内的几十项中国应用程序在印度的使用；美国政府以危害国家安全的名义制裁中国字节跳动公司。除此以外，印度还积极地开征“衡平税”，且不断扩大征税范围。各国纷纷采取的应对数字经济税收挑战的单边措施尤其是开征数字服务税已经成为新的贸易壁垒。这对于我国数字经济企业“走出去”非常不利。开征数字服务税的国家大多与我国已经签订了双边税收协定、投资协定和其他多边公约，为了避免我国数字经济企业在“走出去”过程中遭受投资东道国单边措施带来的税收歧视和承担不合理的税收负担，我国政府应当尽快集结商务、税收和法律等多个部门的力量，研究这些单边措施的合法性基础，必要情况下与相关国家和地区展开磋商。

结 语
数字经济的发展使得经济参与者或者企业在设计交易安排时规避、消除或显著降低其税负，这就导致其他纳税人的纳税负担相对增加以弥补这部分财政税收收入的损失。数字经济的发展给现行国际税收规则带来了巨大的挑战或压力，税收政策制定者需要采取措施对现行国际税收规则进行改革，以保证利润在经济活动发生地和价值创造地被征税。尽管经济合作与发展组织（OECD），欧盟等国际组织以及各国政府都积极应对数字经济带来的税收挑战，但从当前各国采取的措施尤其是开征数字服务税的实践来看，开征新的数字服务税新税种无法从根本上解决数字经济带来的直接税挑战，中国政府也不应盲目开征数字服务税。应对数字经济带来的直接税挑战，一方面需要在所得税框架内通过扩大预提税征税范围来实现，另一方面也需要中国政府积极参与乃至主导国际税收规则的制定来保护本国数字企业的合法权益，为本国企业走出去提供支持。最终，在保护本国税收利益和本国企业合法权益的同时，维护国际税收利益的公平分配。

责编 / 薛榆淞
排版 / 薛榆淞
  审核 / 张 旭


北京大学税法研究中心
Peking University
Center for Tax Law


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