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楼主: 纵横四海

[税收筹划] 【连载】史上最全的跨国公司税收筹划/交易架构研究苹果/Facebook/亚马逊/星巴克等 go!

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 楼主| 2020-2-18 18:36:57 | 显示全部楼层
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(By 纵横四海 20200218)

疯狂!Facebook狂砸2100万美金做税务规划!
4年,2100万美金
相关数据显示,这是Facebook在2012年~2015年期间,花在税务咨询上的费用

Facebook采用了离岸架构中著名的“双层爱尔兰-开曼群岛架构”。
我们来看一下,Facebook在过去的几年里,是怎么做的。

下图为Facebook税务架构示意图:


art.jpg



第一步,Facebook将美国加州总部名下的Facebook平台使用权(美国和加拿大以外的)转移至爱尔兰公司A。
第二步,利用爱尔兰公司A再将平台租给爱尔兰公司B,爱尔兰公司B向爱尔兰A支付大额平台使用费。爱尔兰B是爱尔兰税务居民。
第三步,爱尔兰A将利润转移到开曼群岛公司C

注意:
1、爱尔兰公司B从美加以外的国家使用该平台获得收入,扣除支付给爱尔兰公司A的平台使用费后,剩余利润在爱尔兰按本地12.5%税率征税。实际上剩余利润很少,缴税额可忽略不计。
2、爱尔兰公司A作为Facebook的国际总部,注册在爱尔兰,但爱尔兰有税务漏洞,即允许企业免税将利润转移到免税国。因此绝大多数利润都将留在开曼群岛。
就凭借这几步操作,仅2016年Facebook成功就转移了超过148亿美金的利润。与减少的税负相比,2100万美金,实在是个不值一提的数字。
但是,如今税收形势变了,Facebook、苹果、谷歌等跨国企业全都面临追税与罚金的困扰,税务架构整改也势在必行。

art.jpg
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 楼主| 2020-2-19 07:36:12 | 显示全部楼层
苹果公司如何运用税务筹划,进行合理避税?
(2017-06-22 )


“税务筹划是否合法?国际大公司都在做的事儿,你说合法不合法?
税务筹划有多难?看看下面的内容就知道啦,其实也没有想象中那么难!

苹果公司避税的新闻出现后,美国的参议院专门委员会对其进行过调查并发布了300多页的报告,美国证券交易所SEC对其也进行过调查,但是所有的结论都是“苹果的整个税务架构是合法的”。


那么苹果公司究竟是如何做税务筹划的呢?美国企业所得税法定税率在联邦层面可高达35%,再加上州税,综合平均为39%,为世界最高法定税率之一;而爱尔兰法定税率12.5%,为实际最低之一。苹果公司的一个爱尔兰子公司Apple Sales International(ASI)2009-2011年的税前收入为380亿美元,但只交纳了2100万美元的税款,税负0.06%。


苹果公司架构


001m1B7tzy7c3Z4hL53cd.jpg


我们来看苹果公司的架构,最上层是美国的控股公司Apple Inc,注册地为美国加利福尼亚州的库比蒂诺市(Cupertino)。但是苹果公司为了规避加州的所得税,在离加州只有200英里的一个赌城,内华达州的里诺设立了一个办公室。请注意,内华达州不征州所得税(大家可以理解为国内的企业所得税)。


/*   By 纵横四海 胡万军 补充内华达州相关税收政策(2020-02-29)

  美国内华达州位于美国西岸,是美国中部与西部的重要桥梁和货物储存中心。内华达州被称为美国西岸的特拉华州。目前,每年约有1万间新公司在美国内华达州注册成立。美国内华达州没有与其他州签订互通州内公司纳税资料的协议,因此可避免美国联邦政府利用此管道得到美国内华达州公司的纳税资料。美国内华达州不设个人所得税和公司税,如果公司在美国没有营业,就不必缴纳联邦收入税。
  注册美国内华达州公司的优势:美国内华达州是美国税收少的州之一,如果不在当地进行经济的话,可以合理合法的进行避税;美国内华达州是美国唯一一个没有跟美国国税局签署信息共享协议的州;在信息保密上是美国信息保密各个方面做的好的州之一;成立美国内华达州公司,可以更好的拓展国际市场的业务;成立美国内华达州,可以提供企业国际形象。美国内华达州公司没有公司所得税、没有股份税、没有特许税、没有个人所得税;股东的身份信息不公开,股东,董事和官员不需要在内华达州居住或者召开任何会议,也不必是美国的居民;公司的官员和董事对公司法律问题需要承担的个人责任会受到美国相关部门的法律保护。
  美国内华达州公司部分税收激励政策:
  销售与使用税折抵:购买资产设备时可以申请。申请应在支付前提出。如果已经购买,则需在购买60日内提出。如果税收折抵申请获得批准,纳税人可获得已缴税款的返还。
  个人财产税折抵:对于在内华达州开创公司或拓展公司分支的个人,其财产税可获得部分折抵。折抵申请必须在公司在内华达设立或新增分支一年内提出。申请最晚不得晚于支付前30个工作日。
  营业税折抵:企业在最初营业期间的营业税(消费税)可以获得部分折抵。具备资格的企业主可以在企业营业前四年间申请50%的税收折抵为促进循环利用目的的财产税折抵,在内华达新设或设立分支的企业可以申请为循环利用目的的财产税部分折抵。申请人必须在企业开始在内华达运营一年内提出申请,申请不得晚于交付前30个工作日。

*/


Apple Inc是苹果公司知识产权唯一的法律意义上的所有人。这也是许多美国公司的做法。为了知识产权的保护,美国公司一般都会把知识产权注册在美国。但对苹果架构至关重要的是,Apple Inc仅仅是苹果公司之知识产权在美洲销售产品之经济意义上的所有人(约为整体收益的40%)。

AOI是第一层爱尔兰公司。这个公司本身是没有雇员的,也没有什么固定的办公场所,就是一个信箱公司。我称呼其“世界非税务居民”——这样的一个公司在世界任何的一个国家都不是税务居民,它只是法律意义上的存在。

另外,至少从09年到12年,AOI这个公司获得的300亿美金的股息没有在任何的地方纳税,这是关于AOI公司的一个基本事实,大家会感觉比较夸张。

AOE是第二层爱尔兰公司。公司在爱尔兰有一个非常小的生产基地,2012年以后,才有250名雇员;2012年前,AOE的雇员人数是可以忽略不计的。

ASI是第三层爱尔兰的公司。这个公司和我们今天很多人都有关系,因为大家所用的苹果手机也和这个公司有直接关系。ASI注册地在爱尔兰但非爱尔兰税务居民,只就爱尔兰销售部分申报纳税,董事会会议全部在美国召开。

ASI公司作为委托方,与富士康签署协议并委托富士康生产苹果产品。富士康公司生产完成的苹果产品的所有权是属于ASI的,也就是它是一个代工。在这个产品生产完了以后,ASI会和我们在图上看到的两个公司ADI和Apple South Aisa Pte Ltd. (AppleSingapore)签署销售协议来负责销售产品。

ASI另外一个核心的功能是与Apple Inc签署成本分摊协议,“共同研发”知识产权,并享有知识产权之美洲外的受益权(在调查年度占苹果公司整体收益的60%)。

苹果公司避税步骤

1、爱尔兰税务居民规则-双重非税务居民,绕开管辖权

在2015年1月1号之前,爱尔兰在判定一个公司是不是爱尔兰的税务居民时,看的唯一标准是公司的实际管理机构所在地。

苹果公司架构图中,AOI、AOE和ASI三个公司的注册地在都在爱尔兰,但是实际管理机构所在地并不在爱尔兰,所以这三个公司在爱尔兰税法上就是一个非税务居民。

而美国税法的税务居民规则是相反的,一般只看公司的注册地,不看公司的实际管理机构所在地。因此,爱尔兰的税务居民规则与美国的税务居民规则是“完美搭档”,很容易创造双重非税务居民。

从理论上讲,美国税务机关可以适用“刺破公司面纱”制度,将AOI公司视为“实际管理机构所在地在美国”而行使征税权。

但是,美国的税务机关一直没有这么做。这是因为在美国司法体系下,适用这一制度需要很多的前提。从法院在税务案件中的判决历史看,美国税务机关成功的案例非常少。因此,美国的税务机关要考虑很多的诉讼成本,并不愿意去碰这个烫手山芋。

2、成本分摊协议,将利润放到境外

苹果公司的知识产权都是注册在美国的,这也是大部分美国跨国公司的做法。这是为了知识产权的保护等目的。因此,苹果公司首先享受了美国比较完善的法律体系这一“基础设施”。

但对于知识产权来说,最关键的是其经济意义上的受益权,这就是通过成本分摊协议来实现的。

所以,通过以上的商业流程和模式的调整,苹果公司成功的将大部分的利润“合法”的从高税率地区转移到了低税率地区,从而实现了整体的税负降低。


在整个案例中,我们需要注意以下内容:

1. 无形资产,如商标、软件等等,是做税务筹划的核心资产;如果您的公司现在有这样的资产最好,如果没有,公司必须思考如何从现有业务中萃取出核心的无形资产;

2.不管是不是壳公司,相应的商业交易必须要落地执行,而不只是纸面交易;

3.各个地区的税务沟通和执行是确保税务筹划方案落地的重要因素。

苹果公司运用的这种“双层爱尔兰-荷兰三明治”式的税务安排,很多美国大型的高科技公司中都采用过,比如谷歌、微软、Facebook等。这种税务筹划方式对我国的中小企业也极具借鉴意义。


企业微信20200219075531.png

/*By  纵横四海 胡万军 对相关概念作一个备注。 2020-02-09

成本分摊协议是指企业间签订的一种契约性协议。新税法规定了“成本分摊”条款,即“企业”与其关联方共同开发、受让无形资产,或者共同提供、接受劳务发生的成本,在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊”。


预约定价安排是企业与税务机关就企业未来年度关联交易的定价原则和计算方法所达成的一致安排,其谈签与执行通常经过预备会谈、谈签意向、分析评估、正式申请、协商签署和监控执行6个阶段。预约定价安排包括单边、双边和多边3种类型,由设区的市、自治州以上的税务机关受理,若预约定价安排的谈签或执行同时涉及两个以上省、自治区、直辖市和计划单列市税务机关,或者同时涉及国家税务局和地方税务局的,由国家税务总局统一组织协调。企业可以直接向国家税务总局书面提出谈签意向。


转让定价 (Transfer Pricing)是指关联企业之间在销售货物、提供劳务、转让无形资产等时制定的价格。在跨国经济活动中,利用关联企业之间的转让定价进行避税已成为一种常见的税收逃避方法,其一般做法是:高税国企业向其低税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产时制定低价;低税国企业向其高税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产时制定高价。这样,利润就从高税国转移到低税国,从而达到最大限度减轻其税负的目的。


*/


点评

新税法规定了“成本分摊”条款,即“企业”与其关联方共同开发、受让无形资产,或者共同提供、接受劳务发生的成本,在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊”。  发表于 2020-2-19 19:51
成本分摊协议是指企业间签订的一种契约性协议。  发表于 2020-2-19 19:50
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 楼主| 2020-2-19 18:15:51 | 显示全部楼层

企业微信截图_ac7a65eb-25b7-4b96-9e02-a272928d1359.png


苹果、谷歌、星巴克、微软、亚马逊等美国跨国公司都采用上图的避税结构


以下属于本人之简略解释:

(一)税法基本概念介绍(税法专业人士请跳过)

1. 国际税法之基本概念

在所得税法下,税收管辖权分为居民管辖权和来源国管辖权。居民管辖权对居民纳税人的全球所得征税,来源国管辖权只对非居民纳税人来源于本国的所得征税。公司注册地和实际机构管理所在地是税法中判断公司纳税人税收居民身份的常用标准。税法同时会规定一系列的所得来源规则,判定非居民纳税人在本国是否具有纳税义务。

2. 转让定价(transferpricing)规则

跨国关联企业之间可以通过操控企业之间的关联交易行为,从而把利润转移到低税率的国家,达到降低企业集团总税负的目的。由此,各国一般都有转让定价的规则,要求关联企业之间交易的定价要符合独立交易原则(arm’slength principle)。独立交易原则,简单来说就是关联企业之交易定价要如同非关联企业一样。

3. 受控外国公司(CFC)规则

公司一般来说属于具有独立的法人资格,公司也税法上一般也只就自己的所得纳税。子公司的利润在进行股息分配汇回给母公司之前,母公司一般不需要就子公司的利润进行纳税。为了防止跨国公司把利润囤积在避税天堂长期不汇回利润,各国税法一般均有规定符合一定条件的受控外国公司(如子公司)所得需要立即当期在母公司所在国纳税。受控外国公司规则的立法始于美国,后纷纷被各国效仿。


(二)美国税法体制简要介绍

1. 受控外国公司规则SubpartF

在Subpart F规则下,符合一定条件的受控外国公司所得要当期归属于美国母公司缴税。其中最重要的SubpartF所得类别是国外基地公司所得(ForeignBase Company Income, FBCI)。FBCI又可以分为四个类别,国外私人控股公司所得(Foreign Personal HoldingCompany Income, FPHCI),国外基地公司销售所得(Foreign BaseCompany Sales Income, FBCSI),国外基地公司服务所得(Foreign Base Company Services Income,FBCSI), 国外基地公司石油所得(foreign Base CompanyOil-related Income, FBCOI)。美国Subpart F所得有些重要的例外如“同一国家所得排除”(same countryexclusion)规则,生产制造例外(manufacturing exception)。具体而言,和本文相关是FPHCI和FBCSI的两个重要例外:受控外国公司进行积极营业活动收取来自非关联人的特使权使用费不属于Subpart所得,受控外国公司自己制造产品然后销售获得的所得不属于SubpartF所得。

2. 打钩规则(Check-the-Boxrule)

在美国税法下,除了上市公司会一般被认为属于当然公司实体(PeSe corporation)外,纳税人可以填一个表格,打个钩自己自由选择某实体在税法下的认定:公司、合伙企业或无视实体(disregardedentity)。比如美国A公司在中国根据公司法投资设立了一个有限责任公司B,在美国税法下可以选择将其视为无视实体。结果是,美国税法下,A公司被视同在中国设立了一个分支机构,A和B属于同一个法人。美国颁布打钩规则的初衷目的是为了避免纳税实体认定的复杂问题,减轻纳税人的负担。

我国税法关于国外纳税实体的认定并不很清楚。据笔者理解,我国税法区分入境交易(inboundtransaction)和出境交易(outbound transaction)的认定。入境交易的情况下,所有国外实体如在中国境内有机构、场所或有来源于境内的所得,都是企业所得税的纳税人。如根据美国法设立的合伙企业,有来源于中国的利息所得,会被视同公司作为企业所得税法的纳税人。出境交易的情况下,企业所得税法参考国外税法的认定。如某中国有限责任公司根据美国法在美国设立了在美国税法上被认定为合伙企业的某实体,中国企业所得税法将也把该合伙企业视同合伙企业,不属于企业所得税法的独立纳税人,美国合伙企业即使当年不把利润汇回中国,中国有限责任公司的全球所得应包括合伙企业的所得。中国此种纳税实体认定规则,避免了美国打钩规则产生的避税漏洞,但是国外法的认定和判断在实践上不是一件容易的事情。

3. Section 367(d)

在美国税法典Section367(d)下,如果母公司把无形资产转移到新设立的国外子公司换取子公司的股权,该交易将会被视同母公司销售无形资产,应就该无形资产在未来二十年间产生的所有特许权使用费在美国纳税。


(三)爱尔兰荷兰三明治税收筹划结构解释(所有交易都符合转让定价规则要求)

1. 第一步,谷歌美国母公司在爱尔兰设立爱尔兰控股公司,两公司签订成本分摊协议(cost sharing agreement),共同研发无形资产,共同拥有无形资产,后期爱尔兰控股公司通过支付买入款项(buy-in payment),买断欧洲地区的无形资产所有权。采用成本分摊协议是为了避免适用Section367(d)。谷歌公司只需就爱尔兰控股公司支付的买入款项缴纳不多的税。交易定价符合美国转让定价要求。

2.第二步,爱尔兰控股公司在荷兰设立一荷兰公司,该荷兰公司在美国打钩选择被视同不存在。爱尔兰控股公司把无形资产许可给荷兰公司。荷兰公司向爱尔兰控股公司支付大量的特许权使用费,支付额符合荷兰转让定价要求。在美国税法下,该特使权使用费支付将被视同没有发生,因为荷兰公司在美国税法下和爱尔兰控股公司属于同一法律实体,同一法律实体内部款项支付不会产生纳税所得。所以,爱尔兰控股公司的特使权使用费收入不会成为SubpartF 所得,在美国纳税。另外,爱尔兰控股公司的实际机构管理地设在百慕大。在爱尔兰税法下,只有实际机构管理地在爱尔兰的公司才需要就其全球所得纳税,所以爱尔兰控股公司的特许权使用费所得也不需要在爱尔兰纳税。百慕大没有企业所得税,爱尔兰控股公司也不要在百慕大纳税。

3. 第三步,荷兰公司在爱尔兰设立另一爱尔兰营运公司,该营运公司在美国同样打钩视同为不存在。荷兰公司把无形资产再许可为爱尔兰营运公司。爱尔兰营业公司向荷兰公司支付特许权使用费,该支付在美国税法中不存在。荷兰公司只需就向爱尔兰营业公司收取的金额与向荷兰控股公司支付的金额的差价在荷兰缴纳少量的企业所得税。荷兰公司向爱尔兰控股公司支付的特许权使用费,也不需要在荷兰缴纳预提税,因为荷兰不对向境外支付的特许权使用费征预提税。

4. 第四步,爱尔兰营运公司把该无形资产用于欧洲的营业活动中,向欧洲非关联的客户收取广告费、特使权使用费等营业收入。因为爱尔兰营运公司可以扣除向荷兰公司支付的大量特使权使用费,爱尔兰营运公司在爱尔兰只需缴纳少量的所得税。同时爱尔兰营运公司在其他欧洲各国也不需要缴税或只需缴纳少量的税收。爱尔兰营运公司在其他欧洲国家不缴税的原因是:根据税收协定以及其国内税法,积极营业所得不需要在来源国缴税除非爱尔兰营运公司在来源国设有常设机构(如分支机构);即使在来源国(如英国)设有常设机构,积极营业所得扣除支付给爱尔兰营运公司的特使权使用费后只需缴纳少量的税收;特使权使用费往往只能由居民国征税,如根据爱尔兰和英国之间的税收协定,特使权使用费所得只能由爱尔兰征税。最后,爱尔兰营运公司产生的所得,不会成为SubpartF所得,在美国纳税。因为FPHCI例外的适用“受控外国公司进行积极营业活动收取来自非关联人的特使权使用费不属于SubpartF所得”。


(四)一些思考

苹果等跨国公司避税问题最近在英国引发了较大的舆论谈论。苹果等跨国公司在英国每年赚取了大量的钱财,为什么只在英国缴纳了少量的税收呢?更为甚者,为什么苹果等跨国公司在欧洲赚取的利润囤积在避税天堂,在全球任何国家(如美国)都无需纳税呢?

根据经合组织税收协定范本,特许使用费只能由居民国征税,来源国不能行使征税权,这也是发达国家之间签订税收协定时普遍采纳的规定。苹果等跨国公司也正是通过对特许权使用费的支付,把绝大部分利润转移到了百慕大公司(无形资产法律所有者)。无形资产正是这些高科技跨国公司的核心竞争力,利润的经济来源。本文避税问题实质的简化就是无形资产产生的利润所得征税权在来源国和居民国之间的分配问题。在经合组织税收协定范本下无形资产产生的利润所得征税权由居民国完全享受,在联合国税收协定范本下该征税权有来源国和居民国共同分享。且不论分配标准的好坏,这仅是国家之间的税收政策考虑。

荷兰爱尔兰三明治避税结构问题的症结是百慕大几乎享受了无形资产产生的利润所得的全部征税权,而不是跨国公司总部美国。由此,对此避税结构我们可能真正需要拷问的是爱尔兰控股公司是不是无形资产的真正经济所有权人,而不仅是法律上的所有权人;这也正是经合组织近年对无形资产转让定价规则研究的重点


苹果谷歌亚马逊等避税结构解释.doc

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 楼主| 2020-2-23 07:59:06 | 显示全部楼层
三明治避税法
刘国东

  “爱尔兰荷兰三明治”是一种避税方法,因为其手法主要是在两家爱尔兰子公司和一家荷兰子公司之间腾挪,就像两片面包夹着一片奶酪的三明治。这种避税方法被很多高科技公司应用,但为大众所注目还是因为苹果公司。在截至2012年9月底的2012财年,苹果公司的年报显示,苹果以557.6亿美元的全年税前收入,仅缴纳了140亿美元税款。其中,122.6亿美元支付美国联邦税,10.6亿支付美国的各州州税,支付海外税款的仅7.1亿美元;综合计算,总税率仅为22%,远低于联邦税率。按照美国税法的规定,对于苹果这种年营收规模超过1833.33万美元的公司,大部分的营收应适用35%的联邦税率。秘密在于,苹果公司税前收入中的三分之二被算在海外分公司账上。这部分收入只要不汇回美国,就不需要在美国纳税。
  据测算,苹果海外收入的税率只有3.3%,大大拉低了整体税率。为了实现这种避税,苹果利用了美国的税法漏洞和海外不同国家之间的税法差异,从而做到“在有关税率最低的地方交相应种类的税”。
  爱尔兰荷兰三明治- 原理
  在跨国经济活动中,利用关联企业之间的转让定价进行避税,其实现的原则是通过各种交易将利润向低税率国家转移。在具体操作时,高税国企业向其低税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产时制定低价;低税国企业向其高税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产时制定高价。这样,利润就从高税国转移到低税国,从而达到最大限度减轻其税负的目的。
  爱尔兰荷兰三明治- 运作方法
  第一步:在爱尔兰设立公司
  为了吸引投资解决就业,爱尔兰的企业所得税非常低,只有12.5%,远低于美国和其他欧盟国家。在爱尔兰设立销售公司,负责接收除了美国以外地区的所有销售收入,享受爱尔兰的低所得税税率。
  但相比一些税率极低的“避税天堂”,爱尔兰的所得税还是高,为了尽可能地少缴所得税,要把大部分营收以成本最低廉的方式转移到避税天堂去。爱尔兰恰好又提供了向避税天堂转移营收的独特通道。
  根据爱尔兰的税法,即使是在爱尔兰注册的公司,只要其母公司或总部设在外国,就被认定为外国公司。于是,在爱尔兰再设立一家国际运营公司,而公司的总部设在著名的避税天堂——加勒比群岛。由于爱尔兰运营公司是外国公司,它把收入汇到总部不需要向爱尔兰缴税,几乎是零成本。
  第二部:在荷兰设立公司
  如果直接把收入从爱尔兰的销售公司转到爱尔兰的运营公司要缴爱尔兰所得税,为了能节省这笔税款划,可以在荷兰设立一家运营公司。
  与爱尔兰不同,荷兰税法以公司注册地而不是总部所在地来认定公司的国籍,所以在爱尔兰与荷兰的3家子公司都被认定为欧盟的公司。爱尔兰和荷兰都规定,欧盟成员国公司之间的交易,免缴所得税。
  第三步,选择交易媒介
  高科技公司通常用一种看不见摸不着但又很值钱的交易品来充当转移收入的媒介——知识产权。当美国以外的用户在公司享受付费服务时,美国总公司就把其所拥有的知识产权资产转移到爱尔兰的运营公司去,而用户所支付的现金则进入爱尔兰销售公司的账户。由于实现这一销售必须用到知识产权资产,因此爱尔兰销售公司就“需要”向爱尔兰运营公司支付知识产权专利使用费。爱尔兰销售公司通过荷兰运营公司的中转,将销售收入以专利使用费的名义转到爱尔兰运营公司,最终转到加勒比群岛上的总部。钱一旦进入那个避税天堂,就无法再被任何监管机构监控到。在整个收入转移过程中,只需要缴纳荷兰低廉的交易税和部分爱尔兰低廉的所得税。
  爱尔兰荷兰三明治- 用过此手法的企业
  2010年,就有媒体报道过谷歌等公司在通过“爱尔兰荷兰三明治”将营收转移到避税天堂的做法。2010、2011年两年,标准普尔500指数成份股中的71家高科技公司——包括苹果、谷歌、雅虎和戴尔等——在全球范围内缴税现金税的比例平均比非高科技公司低三分之一。


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 楼主| 2020-2-23 23:51:08 | 显示全部楼层

【德勤税务洞见】成本分摊协议何去何从——美国亚马逊案例之浅析

德勤中国税务与商务咨询合伙人舒伟、总监余华颖、经理孙一顺于《国际税收》杂志2018年2月刊发表该文。


亚马逊案是2017年度成本分摊领域的典型税务案例。一方面是IRS(美国国税局)在推动无形资产成本分摊协议再次遭受挫折,另一方面凸显了美国新老税法下关于成本分摊安排极具争议的技术挑战。在后BEPS时代下,从OECD的最新指南及包括中国在内的发展中最新法规来看,发展中国家所代表的关于成本分摊税务处理的立场与美国并不完全一致。无论观点异同,对于拥有无形资产比重较大的跨国企业而言,美国与其他国家在成本分摊协议法规上的不同点也成为了企业需要关注和管理的重点。


中国作为发展中国家的重要代表,总体支持并认可大部分BEPS行动计划成果并积极发声建言。本地研发、推广和营销等功能都有可能被中国税务机关主张为企业对集团无形资产产生了重大贡献,是否拥有(至少是部分)无形资产的经济所有权就可能成为相关案件中的争议焦点。此外,中国税务机关近年来始终强调本地市场所产生的独特贡献,即地域特殊因素,包含成本节约和市场溢价两个重要概念。如果不对中国的特殊因素进行额外考量,低估的贡献和高估的预期收益会使得中国企业所分摊的成本偏离正常值,从而给中国企业带来不利影响。


无论是亚马逊案和其他美国案例,还是在国际税收规则重塑背景下各国相继修订的转让定价法规,都为中国完善与成本分摊相关的税收法规政策提供了宝贵的借鉴经验。在中资企业日益壮大,加速进行全球资本布局的大背景下,中国税务机关还应该通过成本分摊协议,保护、鼓励和促成相关成本分摊安排,兼顾国外先进的技术的引入和国内自主知识产权的保护。


成本分摊协议何去何从——美国亚马逊案例之浅析


亚马逊案不仅是继2009年Veritas 案1和2015年Altera案2两起成本分摊税务案件后又一举足轻重的判例,其延伸意义在于全面涵盖了美国新老税法典型下就成本分摊安排而言最具挑战的技术争议。2017年3月23日,美国税务法庭的宣判,标志着亚马逊案这一重大的成本分摊协议案件的基本落幕,法官Lauber判决纳税人胜诉,而美国国内收入局(IRS)对纳税人成本分摊安排的重大调整被认定为主张武断、前后反复、不尽合理。在审理过程中,纳税人和IRS围绕本案几个关键技术点,引用先前判例,展开了激烈争辩。由于成本分摊案件涉及大量专业判断和技术分析,单就双方各自援引证词的专家证人就多达30位。


2017年9月29日,IRS又向美国联邦第九巡回上诉法院提起诉讼,法庭将在不久进一步审议当事双方各自递交的立场文件。亚马逊案将对在美中资企业产生重要的税务影响,对此,我们尝试梳理该案的基本情况,对判决进行分析,并对中资企业和中国税务部门提出建议。


一、亚马逊案例的背景概要


2005年前,亚马逊美国(统指亚马逊集团在美国的分支机构)拥有并不断发展其欧洲网站业务,主要涉及英国、德国和法国市场。


2005~2006年间,通过一系列的业务重组活动,美国亚马逊透过其在卢森堡新建立的一家子公司(简称“亚马逊卢森堡”),和亚马逊美国签订了成本分摊协议,这份协议符合当时的美国税务法规。通过该协议,亚马逊美国将先前拥有的与欧洲网站业务相关的三项重大无形资产以“加入支付”(即Buy-in Payment)的交易形式转让给亚马逊卢森堡3。上述三项重大无形资产包括:网站相关技术(软件和其他网站必要的技术、网站运营中心等);营销型无形资产(商标、商号、域名等);欧洲客户信息资源(欧洲客户名单和相关客户个人和购买信息等)。


根据签订的成本分摊协议,亚马逊卢森堡在加入支付交易达成之后的每年,向亚马逊美国支付年度分摊的无形资产成本费用(即成本分摊支付),该成本分摊支付以亚马逊卢森堡从上述无形资产中获得的合理预期收益为分摊依据。纳税人通过逐项评估无形资产的公允市场价值,得出约2.5亿美元的总价,作为上述加入支付的交易定价。IRS认为,上述三项无形资产的总价值达到约36亿美元(后调整为约34.7亿美元),双方的主张在加入支付的定价问题上产生了巨大价差。而IRS于近期再次提起诉讼,主要瞄准的也正是上述加入支付的定价鸿沟。


另外,IRS和纳税人在确定每年的成本分摊上,均认同应以合理预期收益作为度量标准,但在确定相关的成本库上再次产生分歧,分歧包括是否应当将相关成本中心发生的全部成本作为成本分摊协议的成本库,以及与股权激励相关的成本在美国和卢森堡双方签订了“追索条款 (Claw-back Provision)”(以相关法规修黜和判决为条件的补偿性条款)的前提下,是否应当作为无形资产开发成本纳入每年成本分摊的范围。


二、法院的主要考量和依据

(一)关于加入支付的定价


如前所述,本案中控辩双方就相关无形资产加入支付的定价产生了巨大价差争议。按照双方各自的分析,上述价差的主要成因源于以下几个方面:


  • 无形资产的估值方法。无形资产的估值是美国新旧成本分摊法规的重要变化之一。相较于1996年的旧法规,2009年1月生效的新成本分摊临时法规(正式法规于2011年12月最终定稿)使用了平台贡献交易(Platform Contribution Transaction, PCT)这一术语。依照美国财政部的解释,新法规并不限制所谓的平台贡献交易必须是法定意义下的无形资产补偿交易。


    在本案中,IRS最初主张的估值方法基于现金流量折现(即传统意义上的收入法)模型对三项无形资产整体估值,作为计算加入支付的基础。法院驳回了这一主张,主要原因在于法院认为基于双方的成本分摊协议,加入支付的标的应明确为前述的三项无形资产,而无形资产的整体估值里很可能包含了非标的资产,例如现有劳动力、持续经营价值、企业商誉、发展机遇和其他资源等。法院认为,上述非标的资产作为一个企业的整体,难以分割也无法单独出售,却包含于整体估值之中,纳入了IRS的评估结果。在Veritas案中,法院也对类似争议作出了判断,即按照该案适用的成本分摊协议法规,在分析加入支付交易时,交易时点之后开发产生的后续无形资产不应直接纳入现金流量折现估值。这意味着,基于企业整体现金流的估值实际上很可能超越了加入支付的真正的无形资产标的。


    值得注意的是,如若应用2009年新法规来看待本案,则IRS的主张可能更易获得法院的支持。然而,鉴于新法规并不适用本案,法院作出了与Veritas案中相同的认定。法院否决了IRS的现金流量折现下的整体估值,而认同了前述三项无形资产应当作为加入支付的准确标的,并应采用等价特许权使用费折现的方法(即,Relief-from-Royalty)逐一评估三项无形资产的价值。IRS在这一点上试图取得突破,却最终无果。但IRS在这一问题上似乎坚持己见,预计将在后续上诉过程中会再次提出抗辩。

  • 无形资产的使用寿命和价值贬损。无形资产使用寿命同样是美国新旧成本分摊法规的重要差异所在。简而言之,新法规下IRS对于平台贡献交易的定价往往倾向于使用较长甚至是无限寿命作为估值的重要参数,这一观点实际上与OECD的主张有所不同。


    在本案中,影响加入支付金额的另一大因素便是如何确定无形资产的使用寿命。虽然在Veritas案中IRS永续寿命的主张已被法院否决,然而在本案中IRS仍然试图举证说明并主张亚马逊转让的三项无形资产应以永续寿命来看待。结果不出意外,法院再次驳回了这一观点。更进一步的是,法院就三项无形资产的使用寿命以及随着时间推移发生的价值贬损给出了自己的判断和依据。


    以第一项无形资产——网站技术为例,法院认为该技术的合理使用寿命为7年(忽略残余期),且由于自2005年1月(接近于成本分摊协议达成的时间)起,该技术中的主要组成部分陆续被修改或替换,而亚马逊卢森堡通过每年支付分摊的开发成本已取得了修改后和新开发部分的经济所有权,因此法院认为在独立交易原则下,如果亚马逊卢森堡是独立第三方,其所支付的等价特许权使用费应当逐年下降。类似地,法院对其他两项无形资产给出了自己的判断。其中,商标、商号、域名等营销型无形资产(第二项组无形资产)的使用寿命被认定为20年,主要依据涵盖了对行业的分析、亚马逊集团在欧洲的发展历史以及经营模式等等。另外,法院认为没有理由认定改组无形资产一定会发生价值贬损,但法院认可了纳税人对于欧洲本地开发和拥有的营销型无形资产应予以从整体价值中折减的主张,最终认定整体无形资产估值结果中的25%(纳税人最初主张50%)应归属于欧洲本地部分,予以折减。对欧洲客户信息资源(第三项无形资产)的争议则更为有趣。控辩双方均认可,对应改组无形资产的等价特许权使用费,应当为可比的客户推介费,并且存在可以参考的内部可比非受控价格(即客户推介费率),因此,双方争辩的重心转移到了如何确定客户推介费的计费基础上4。


    由于使用寿命应当为若干年还是永续,是否逐年发生价值贬损,对最终无形资产的估值都影响巨大,IRS在这一问题上针锋相对,举证亚马逊内部存在的与外部独立第三方发生的可比非受控交易证明了永续支付同一特许权使用费率的安排是客观存在的。然而,法院认为IRS举证的非受控交易并不足够可比,原因在于该举证交易中,外部第三方有权免费获得所有技术(即授权其使用的无形资产)的无限升级,因此支付的特许权使用费中实际上包含了原始无形资产和后续开发升级产生的无形资产的总和,这与卢森堡加入成本分摊协议并逐年承担后续开发成本相比存在显著差异。换言之,法院认为,如果在加入支付的估值中不考虑价值贬损(即在使用寿命内使用单一相同的特许权使用费率),在某种程度上亚马逊卢森堡相当于就其在加入成本分摊协议后,后续开发的无形资产重复支付了两道费用,一道为每年的开发成本分摊,另一道则为在评估加入支付时被计入估值模型内的特许权使用费,因此,法院否定了IRS的观点。

  • 其他影响无形资产估值结果的重要因素。除上述针对估值方法、使用寿命和价值贬损方面的争辩外,影响估值结果的其他重要参数还包括等价特许权使用费费率的选用和调整、折现率的选用等。其中,法院基本采取了优先考虑内部可比非受控价格法的立场(其次为基于外部数据库搜索而来外部可比非受控价格),这一立场也与美国转让定价法规在转让定价方法选用上的优先顺序一致。而在折现率问题上,尽管IRS提出亚马逊公司的资金部曾使用13%作为公司投资项目的加权平均资本成本,但基于控辩双方估值专家的分析(双方均认同使用最为广泛接受的资本资产定价模型,即CAPM模型),法院最终认定三项无形资产均应使用18%这一相同的折现率,并且就确定CAPM模型中的一些关键参数(如估计亚马逊公司的贝塔(ß)系数)进行了辩论。



(二)关于成本分摊支付的争议


在加入支付以外,控辩双方另一争论的关键点在于如何确定与无形资产开发成本相关的总成本库,该总成本库将影响每年计算成本分摊额的基数。也就是说,成本库基数越大则每年亚马逊卢森堡需要承担的成本就越大。从成本性质和范畴来看,本案中对于成本库的争辩和讨论主要集中在以下两部分。


  • 成本是否为无形资产开发成本。如何确定分摊的成本库的成本是成本分摊协议案件中的常见争议。对此,本案中双方最大的分歧在于一个名为“技术和内容”(Technology & Content)的成本中心上。IRS认为该成本中心的全部成本均为成本分摊安排下的无形资产开发成本,根据成本分摊法规应当纳入分摊范围。而纳税人则通过文档证据和专家证词主张该成本中心中的大量成本与成本分摊安排下无形资产开发无关,因而不应纳入分摊范围5。


    最终,在认为需要对该成本中心记录的成本予以进一步划分的基础上,法院认可了部分IRS提出的分摊参数和比例调整,否定了其余更多主张。

  • 带有追索条款的员工股权激励成本。与股权激励成本相关的争议无疑已成为近年来美国成本分摊协议案件中的热点问题。按照本案中成本分摊协议的约定,无形资产开发成本中应当默认包含间接成本,并特别提到了股权激励成本。同时,成本分摊协议中又包含了针对员工股权激励成本的追索条款(Claw-back Provision),这一条款是许多纳税人在先前案例尤其是Altera案后顺应时势制定的应对策略。


    简而言之,此类追索条款针对成本分摊中股权激励成本是否应当纳入这一争议事项设置了一些触发要件,而该类要件往往是关乎美国成本分摊协议法规是否被法院正式宣告无效。也就是说,如果先前案例的终审判决宣告该法规中对于股权激励成本纳入成本分摊协议的规定无效,或美国财政部最终撤回了成本分摊协议法规的相关条款,那么,如果有此类追索条款的成本分摊协议的要件被触发,纳税人可将以前年度纳入成本分摊范围的股权激励成本作出追溯性调整,这就意味着美国需要对海外作出追溯补偿,“召回”以前年度向海外多分摊、多收取的部分。


    虽然先前Altera案中法院已宣判美国成本分摊协议法规中对于股权激励成本纳入成本分摊协议的规定无效,但不服该判决的IRS目前已在美国联邦第九巡回上诉法院再次上诉,其背后不仅是个案的考量,还会波及采用类似追索条款的成本分摊协议所产生的广泛影响。截至目前,Altera案在第九巡回上诉法院尚未判决,因此从结果来看,上述追索条款的条件至今并未触发,但可能性仍然存在。如上所述,在亚马逊案中,法院判定目前追索条款的触发条件尚未实现;更进一步的是,亚马逊成本分摊协议的所谓追索条款约定即便在将来实现,各参与方可能也不会对历史年度的成本分摊进行追溯,而仅仅就未来年度作出调整,即追索调整被限制在了前瞻性调整,排除了追溯性调整。因此在本案中,法院认为股权激励成本仍应纳入成本分摊范围。


    可以说,上述追索条款充分体现了美国纳税人在研判美国法规和实践现状后作出的预防性准备。一方面,美国纳税人需要使成本分摊协议成为符合标准的成本分摊协议,另一方面则需要管理美国法规的潜在无效风险,以及海外参与方所在国家的税务机关可能提出的各种挑战。



三、与成本分摊协议相关的主要技术争议


回顾美国近年来与成本分摊协议相关的争议案件,不难发现成本分摊协议的技术争议往往集中在加入支付(现称平台贡献交易)涵盖的无形资产范围和交易定价、成本分摊的基数和分摊方式等方面。例如,Veritas案中争议的焦点集中在加入支付是否仅限特定资产以及计算加入支付的估值定价方法,而Altera案则以员工股权激励成本被法院拒之成本库门外而惹人眼目,亚马逊一案则同时涵盖这两个争议点。从立法的方向来看,2009年及之后出台的成本分摊协议法规的一大目的可能是保护美国税收利益并提高美国企业对外转移无形资产的税务成本,使得更多纳税人权衡是否将更多的技术和品牌等无形资产资源保留在美国本土。


若我们将目光放远至全球,除美国转让定价法规对于成本分摊协议几经修订并日益成熟外,OECD在其BEPS行动计划成果中特别就成本分摊协议发布了专项指南,该指南也被编入了2017年OECD最新版本的转让定价指南之中。从OECD的最新指南和美国修订后的法规来看,可以窥探出两者背后所代表的主要国家之间的立场异同。


OECD指南在研判成本分摊协议的税务目的上给予了税务机关较大的权力,税务机关可以以商业实质为由否定成本分摊协议在税务上的有效性,而美国成本分摊法规则正面给出了四项基本标准(如真实性等),树立了成本分摊协议的有效地位,使得IRS无法轻易推翻符合标准的成本分摊协议,而只能挑战其中的交易安排、定价等问题。另外,OECD指南仍然遵循其对功能风险及其控制方面的分析框架,以价值创造为准绳,提出了成本分摊协议不仅应当以各方投入的“成本”为考量维度,更需要对各方创造的“价值”进行分析,这一突破性的概念是否可能造成偏离独立交易原则的分配结果、是否被各国所接受、是否会产生更广泛的争议,以及所谓的“价值”在实务中相较成本是否会产生更多主观理解和诠释上的争议等,都值得长期关注。就目前看来,以美国为代表的部分发达国家并不完全认可OECD的上述观点。同时,OECD对于成本分摊协议的参与方提出了较高的要求,即参与方必须具备行使管理和控制与成本分摊协议相关的财务风险的能力,并且有充足的财务能力承担相关活动的风险。也就是说,OECD将以“现金盒”实体为代表的人为安排和缺乏功能风险的对象列入了成本分摊协议的禁区,而这一整套观点已逐渐被包括中国、印度在内的发展中国家所接受。而美国成本分摊法规则自始至终都未曾有过这样的规定,这背后可能与美国长期作为资本输出国不无联系。应当指出的是,无论观点异同,相比OECD最新指南和大部分发展中国家的现行法规,美国成本分摊法规无疑是迄今为止世界税收舞台上最为成熟、最为详尽的法规,其出发点和最终实现的一大目的也是保护美国本土的税收利益。


对于拥有无形资产比重较大的跨国企业而言,美国与其他国家在成本分摊协议法规上的不同点也成为了企业需要关注和管理的重点。以“现金盒”实体为例,如果一家美国公司在亚太设立了融资平台,以此加入了成本分摊协议,获得相关无形资产权利,并以此向亚太区的发展中国家收取无形资产的使用费,即特许权使用费,那么随之而来的税务和转让定价风险可能是巨大的。发展中国家可能会直接否认融资平台获得无形资产经济所有权的正当性,判定融资平台为“现金盒”实体,进而否认其所能获得的任何与无形资产相关的报酬,如不得在相关亚太国家的所得税前列支相关的特许权使用费6。


中国作为发展中国家的重要代表,总体支持并认可大部分BEPS行动计划成果,并在项目过程之中积极发声建言。近年来,中国在税务和转让定价实践中的众多立场和观点已经融入了BEPS行动计划成果,也为将相关指南成为中国国内的转让定价法规作出了铺垫。仍以上述“现金盒”安排为例,中国税务机关的立场已在最新颁布的一系列国内法规中一览无余:虽然法律所有权仍然是重要的出发点和事实基础,但对仅拥有法律所有权而没有对无形资产作出贡献的实体,不认可其享受无形资产相关收益的权利,即税务机关可就特许权使用费安排实施全额特别纳税调整。在中国企业不断壮大、各项实力不断增强的背景下,本地研发、推广和营销等功能都有可能被中国税务机关主张为企业对集团无形资产产生了重大贡献,是否拥有(至少是部分)无形资产的经济所有权就可能成为相关案件中的争议焦点。中国税务机关还特别将本地营销活动加入其中,以增强其对中国本地贡献的主张。


此外,中国税务机关近年来始终强调本地市场所产生的独特贡献,即地域特殊因素,包含成本节约和市场溢价两个重要概念。因此,纳税人在跨国成本分摊协议中也应将中国地域特殊因素考虑在内,纳入协议内容范围。具体而言,一方面中国税务机关很有可能主张由于中国人力或其他成本较低,会导致中国对无形资产研发或是服务提供的贡献低估。即中国本地投入的单位成本因其节约效应而被低估,因此需要匡算本地成本节约产生的价值并进行调整。另一方面,在计算成本分摊时若使用价格或销量作为预期收益的衡量指标,在中国市场会产生不准确的问题。这是因为,中国正处于经济高速发展期,对于高价格的低敏感度以及对相关产品的特别购买力,都会产生中国市场的溢价,从而导致高估中国从该成本分摊中所获得的收益。中国市场溢价所产生的额外收益,或应在计算合理预期收益时予以剔除,从而降低分配给中国的成本比例。从另一个角度而言,这意味着本地市场产生的额外收入应当归功本地市场溢价创造的价值,而非成本分摊协议。综上可见,如果不对中国的特殊因素进行额外考量,低估的贡献和高估的预期收益会使得中国企业所分摊的成本偏离正常值,从而给中国企业带来不利影响。


四、中国成本分摊协议法规和实务的现状及其发展展望


中国的成本分摊协议法规起步较晚。国税发[2009]2号标志着中国转让定价法规的正式出台,2016年颁布的国家税务总局公告[2016]42号又对其进行了重大修订。然而,无论是先前的2号文还是修订后的42号公告,对于成本分摊协议而言仍然停留在总体合规层面,对诸如加入支付/退出补偿的定价、合理预期收益的分配方式、平衡支付的操作等实务上的技术难题尚无实质性的具体操作指引。而从申请流程来看,国家税务总局公告[2015]45号(“45号公告”)取消了事前审批,强调后续管理,明确了企业在执行成本分摊协议时,无需经过税务机关审核。但由于上述技术难题缺乏官方具体指引,企业在执行成本分摊协议时 对一系列技术问题存在法规上的重大不确定性,进而使得相关非贸付汇愈加困难。而且,目前也缺乏足够数量的案例为企业实务提供佐证与参考。无论是外资企业还是中资企业参与和执行成本分摊协议的意愿会因此受到限制。


随着供给侧结构性改革在中国不断深化,中国产业创新发展加速升级,以及国际技术交流的日益频繁,成本分摊协议将成为跨国企业在华商业安排上的客观需求。无论是前述的亚马逊案和其他美国案例,还是在国际税收规则重塑背景下各国相继修订的转让定价法规,都为中国完善与成本分摊相关的税收法规政策提供了可供借鉴的经验。 与此同时,在中资企业日益壮大,加速进行全球资本布局的大背景下,中国税务机关还应该通过成本分摊协议,保护、鼓励和促成相关成本分摊安排,兼顾国外先进的技术的引入和国内自主知识产权的保护。


注:

1. Veritas Software Corp. v. Commissioner, 133 TC No. 14 (2009).

2. Altera Corp. v. Commissioner (IRS), 145 T.C. No. 3 (2015).

3. 从OECD最新的观点来看,本案中的亚马逊卢森堡是否能够持续拥有无形资产的经济所有权,可能会成为未来纳税人需要关注的问题。

4. 法院最终基于一系列事实举证,认定客户推介费的计费基础应当为客户直接透过亚马逊美国原来持有的欧洲网站“初次”下单产生的收入,加上老客户透过亚马逊美国的镜像网站点击进入的后续下单收入。如此一来,亚马逊卢森堡自行开发出的新客户以及后续将老客户转化为其自有客户的部分所产生的收入便被排除在外。这一认定的细致程度无疑为类似案例提供了极有价值的参考,值得深入研究和评判。

5. 纳税人举证了归属于该成本中心的部分员工的日常工作,并引述了独立第三方对员工的调查访谈,得到了法院的认可。在确定这一成本中心包含相关和无关成本后,双方又就如何在数以百计的明细账簿中进一步划分两类成本展开了辩论,并各自运用专家证词和分析,IRS甚至挑战了亚马逊员工没有准确记录工时、第三方调查不准确、成本中心代码设置上的疏漏等细节,双方争辩的细致程度可见一斑。

6. 不仅如此,参考苹果等相关重大案例,目前许多OECD成员国和发展中国家已陆续颁布相关国内法规,进一步就无形资产的经济所有权和回报等问题予以澄清,因此实务上“现金盒”安排已开始受到广泛限制。



文章来源:《国际税收》杂志

责任编辑:高阳


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 楼主| 2020-2-29 21:50:35 | 显示全部楼层
在知乎上看到了一段话,特别有意思:

这些国际大公司的避税手段应该还有大量的手法未被国际税务届发现,只要发现的一般很快就会有破解的方法,哪怕是如美国的CFC法案之类并不太符合国际法的方法。
反避税工作而言认定是否是避税行为有两个必须的条件:关联关系和不符合独立交易原则。

下面说一些已知的避税手法(也是已经破解的手法,如使用后果自负)
  • 税负倒置。就是将总公司或者利润中心从美国欧洲之类对来自境外企业的分红征收较高所得税的国家转移到一些国际避税地,这些地方对来自境外的利润不征收或征收极少所得税。(破解方法:cfc规则)。
  • 资本弱化,是指企业通过加大借贷款(债权性筹资)而减少股份资本(权益性筹资)比例的方式增加税前扣除,以降低企业税负的一种行为。借贷款支付的利息,作为财务费用一般可以税前扣除,而为股份资本支付的股息一般不得税前扣除,因此,有些企业为了加大税前扣除而减少应纳税所得额,在筹资时多采用借贷款而不是募集股份的方式,以此来达到避税的目的。主要形式有为子公司提供借款或者为子公司的借款提供担保。(破解方法:限定关联方债权与资本公积比例,我国普通企业为2:1.金融企业为5:1)。
  • 间接股权转让,就是设立多层股权结构,将国内公司的股份通过避税地的公司(导管公司)持有,在股权转让时直接转让该避税地的公司,国内不进行任何法律文件的变更。(破解方法:穿透导管公司,否定导管公司的法人身份。该方法为我国首创)。
  • 转移定价。这个可以涉及企业的所有进销业务,各种方法层出不穷,原理前面的人说了很多,这里直接讲几个经典案例吧。(破解方法:特别纳税调整)
  • 合同分拆。大型设备制造商A在避税地设立安装培训公司,在销售设备时将30%的合同金额列为安装培训(正常一般为10%),70%为设备价款与成本基本持平。由于OECD国际税收协定模板规定境外企业在境内发生劳务不满183天不征收企业所得税,而国际避税地对境外收入也不征收企业所得税,基本上在生产,购买,安装所属的三个国家都不缴纳所得税。而且这种方法极为隐蔽,因为设备出口国不知道安装费用的具体金额,根本无法察觉到该避税行为。设备进口国虽然可以察觉到,但是由于不管多少安装费都不征收所得税,所以也没有反避税的动力。
  • 价格抵消。某全球最大的软件生产企业B,在与外包软件生产企业的合同中免费让其使用A的软件平台以便以较低的价格获得外包软件。这个就是增值税视同销售的以物易物,说实话避税避到流转税上就基本上都是逃税了,格调太低。
  • 境外提供服务。某全球最大搜索引擎企业在欧洲某避税地设立欧洲总部,对全欧洲该搜索引擎广告进行收费,著名的三明治避税法。随着3D打印技术的提高,已经有从软件,客服等服务行业向传统制造业扩展的趋势。

总之,为这些大企业进行税收筹划的肯定都是全行业最聪明水平最高的人,各国的税务局也都抽调最精锐的力量进行反避税,所以最伤感的事情就是反避税谈判对面坐的是以前的同事。而且由于公务员收入和晋升等的原因,现在这种情况越来越多了,感觉仍在坚持的都是理想主义者。


点评

香泥:我记得以前在哪里看到说,制定规则的人会给自己留口子,万一自己以后去对面,哈哈哈哈  发表于 2020-3-1 15:32
合同拆分方法其实可以用下。哈哈哈哈哈哈哈哈哈哈哈哈哈哈哈哈哈哈哈哈哈哈  发表于 2020-3-1 00:39
看完后还是感觉挺精彩。  发表于 2020-3-1 00:39
受控外国企业controlled foreign company (CFC)   发表于 2020-3-1 00:15
为这些大企业进行税收筹划的肯定都是全行业最聪明水平最高的人,各国的税务局也都抽调最精锐的力量进行反避税,所以最伤感的事情就是反避税谈判对面坐的是以前的同事。  发表于 2020-2-29 21:51
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 楼主| 2020-3-2 12:28:43 | 显示全部楼层
中国税务机关眼中的跨国公司常用七大避税术
2018年 文章来源:中国税务·江苏专栏

跨国公司的七大避税方法,即搭桥技术、重复技术、隐形技术、转化技术、拆分技术、捆绑技术和虚拟技术。

1、搭桥术:通过第三方搭桥转移利润
搭桥技术的实质是通过在跨国交易中介入第三方来实现避税的目的。常见的有利用避税地倒置收购、构造“导管公司”或“踏脚石”公司等三种操作形式。

一是“走出去”企业利用避税地倒置收购转移投资方居民身份,实现避税。通常是“走出去”企业将其投资方身份变更为外籍,然后在避税地设立控股公司来倒置收购实体企业,使境内实体企业变身为境外直接投资,进而将在我国纳税义务转移甚至进行全球避税。如常州某公司筹划在香港上市,首先将某一位主要股东变更为外籍,然后在英属维尔京设立投资公司,再在开曼、英属维尔京、香港设立四层公司架构,以在开曼设立的控股公司为上市主体,进行返程投资,从而实现集团和股东整体税负最小化的目的,甚至出现有些大额收入全球不征税的现象。

二是在避税地设立“导管”或“踏脚石”公司,通过控制资金流或受益所有人身份,实现利润转移或滥用税收协定。跨国公司通过虚设业务,将避税地“导管”公司变成业务交易方以控制资金流,造成母子公司利润走势一致的假象,为境内企业亏损或微利找到“合理”理由;或者通过在与我国有税收协定的特定第三方设立“踏脚石”公司,来套用税收协定,以享受相关的税收协定待遇。

三是在避税地筹建投资性公司,为间接股权转让“暗度陈仓”。跨国公司在初始构建架构时会筹划避税地投资性公司,当需要转让境内企业时只要将相应的投资性公司直接转让即可达到目的。该方式隐蔽性强,不仅方便撤资、减少转让手续,还可能避免转让交易被一般反避税调查。



2、重复术:多种计费增加税前扣除额
重复技术即通过不同途径对同一事项进行多次处理,一般有三种操作方式。

一是通过多头签订框架式合同,模糊费用边界实现重复收费。跨国公司通过签署多份内容宽泛但实际上缺乏明确服务项目及计费标准指向的框架性管理服务合同,或者通过模糊组织架构内相关方的功能定位、增加管理级,对境内企业实施多头管理和重复收费。例如,常州某公司同时与集团母公司、上海总部、苏州销售公司签订服务协议。从表面上看,这三份框架性协议内容各不相同,但实际上后两份协议的内容被集团母公司的大协议所涵盖,即存在重复收费和多头收费,使得常州公司费用大幅增长,造成连续亏损。

二是通过变造无形资产交易费用名目,在不同事项中重复收取同一交易实质的费用。近年来,一些跨国企业以“委托开发费”的形式,让境内企业承担共同开发方的义务,但不让其享有相关权益,却仍要求境内企业以技术使用方的身份支付特许权使用费,这一新动向目前渐成趋势。

三是钻取税收政策空子,使同一费用实现重复税前扣除或滥用税收优惠。比如,部分跨国公司一方面通过关联销售关键部件、派遣技术人员等方式“助力”境内企业生产高新技术产品,使其享受高新企业税收优惠,另一方面却又向其重复收取特许权使用费。再比如,一些境内房地产企业在避税地或低税率地虚设业务,增加向关联方支付的设计费等前期工程费用,推高开发成本,不但减少所得税,同时在计算土地增值税时再享受加计扣除20%的税收优惠。这种行为不仅在开发前期就转移利润,而且还导致多个税种整体的税收流失。


3、隐形术:将关联交易隐形以避开关注
隐形技术是指在关联交易中增加非关联的中间环节,或者将不合理的关联交易隐蔽化,构成隐形关联交易,避开税务机关的关注。其常见操作方式有以下三种。

一是利用合同拆分构建隐形关联交易。该方式常见于大型设备制造集团,母公司具备成套设备生产优势更容易获得定单,但从成本角度考虑,母公司将总合同拆分,并要求由子公司与第三方客户签订单项合同,但交易价格仍由母公司控制,所以该交易实质上是子公司销售给母公司,再由母公司把设备整合,统一销售给第三方,交易本质属于关联销售。

二是通过刻意抵消,控制产品价格和隐蔽费用支付。关联方之间存在多项关联交易时,可能会选择“收”、“支”相抵的做法,即以境内企业应向关联方收取的收入来抵消应向关联方支付的费用,使得境内企业及关联方均逃避了在我国的纳税义务。例如,常州某公司与境内关联企业的款项结算是以常州公司应收取货款抵消应支付服务费后的金额为准,服务费以货款的2%计算。那么常州公司在获取100万销售收入时,仅入账98万元,从而减少了常州地区的增值税;而关联企业也因少计劳务收入,减少了当地的营业税和企业所得税。

三是通过隐性融资侵蚀税基甚至扰乱金融秩序。隐性融资主要指通过预收、延付或应付不付等方式实现资金实际意义上的跨境流动,形成与关联公司的隐性债务,造成企业非正常的利息支出,并通过调节支付时间获得人民币升值的收益,甚者扰乱金融秩序。



4、转化术:转化表面形式以少缴税款
转化技术是跨国公司采用最多的避税手段之一。在受到各种法律法规限制的情况下,跨国公司主要通过以下三种方式,将贸易类型、劳务性质、合同内容或雇佣形式等进行各种转化,以实现转移利润和少缴税款的目的。

一是将征收预提所得税项目转化为不予征税或征收率较低的劳务项目。非贸易交易中发生的境外劳务不予征税,发生的境内劳务按照核定利润率或协定待遇征税,实际征收率均低于预提所得税税率。一些跨国公司为了减少或取消预提所得税的支付,将需要征收预提所得税的项目转化为不予征税或征收率较低的劳务项目,以佣金项目尤为突出。

二是将母公司派遣员工转化为子公司雇员形式。境外母公司将派遣员工到境内子公司任职的方式转化为应子公司要求任职的雇员方式,形式上满足子公司是“雇主“,实质上外派人员接受的是母公司的指令,从而合理合法地将外籍个人的高额工资完全转嫁给子公司,减少了境内公司的利润,也变相减少了母公司的费用。

三是变更公司组织形式,以规避非居民税收。近年来,个别跨国公司利用合资企业与合作企业间利润分配的标准差异,变更公司组织形式,针对以前年度未分配利润,改变向外方的利润分配比例,规避股息预提所得税



5、拆分术:将财产所得分割调整利润
拆分技术,指在合法、合理的情况下,使所得、财产在两个或更多的纳税人之间进行分割,或者将一份整体合同按照内容或性质拆分为“无关”的合同,以实现调节利润和整体税负最小化的目的。其操作有三种形式。

一是拆分企业职能,实现区域间利润转移。跨国公司通过调整职能分布,将集团内产业链和价值链重组,在达到协同效应的同时,实现区域间利润转移。例如,常州某公司自2008年以来大幅下降的毛利率与其快速增长的销售不成比例。经调查,常州公司承担全部生产功能,上海公司仅负责销售,而两企业之间的毛利分配比例与其承担的职能并不匹配。因上海公司有税率优惠,出于集团税收筹划需要,常州公司故意将利润转移到上海公司。值得注意的是,目前“走出去”企业也在通过这种方式避税。

二是利用关闭企业方式实现功能剥离,避免功能补偿,逃避监管。跨国公司利用关闭在华制造企业实现生产制造功能剥离后,功能剥离的补偿客体将不存在,既避免了功能补偿,又可能逃避相关转让定价调查。在我国现有的特别纳税调整相关政策对功能重组补偿尚未明确规范的条件下,此方式无疑给税务机关管理增添了更大难度。

三是将贸易合同拆分为贸易合同与非贸易合同。一份贸易合同经过税收筹划,可以达到最大节税效果。合同拆分在保证整体合同金额不变的大前提下,不仅可以将整个合同金额分拆到贸易合同与非贸易合同中,而且还可以通过对非贸易合同的筹划,使得交易产生的税负最小化。


6、捆绑术:成员捆绑考虑减少集团税负

捆绑技术是一种配置组合策略,可以起到调节税负的作用。捆绑技术的实质,是把两个或两个以上的集团内成员进行综合考虑,通过总部控制的方式捆绑在一起,使集团整体税负最小化。其常见模式有以下三种。

一是母公司控制产业重组决策,子公司收益与功能风险不匹配。跨国集团内部进行产业链重组,由于母公司的强势决策,在母公司并没有对产业重组做出足够的合理补偿的情况下,由定位为契约生产商的子公司独自承担产业链整合所带来的风险和亏损。例如,某常州公司2008-2009年亏损,2010年微利,但销售规模不断扩大。经调查,2010年其所属集团将北京公司的一条生产线转移至常州公司,由于新生产线转移需要适应和调整,使得一段时间的良品率较低,导致企业2010年前两个季度生产成本增加,利润异常。集团产业重组带来的损失全部由常州公司承担。

二是集团内成员捆绑分摊费用,达到整体税负最小化。由于目前中国转让定价关于集团内劳务的法律并不详尽、概念模糊,而且特别纳税调整并不关注内关联,同时跨国公司的价值链整合将高附加值劳务进行统一化管理,这些都使得集团内劳务成为税收筹划的利器。跨国公司不仅可以通过签订一揽子劳务合同进行费用分摊转移利润,也可以将某一区域成员划归地区总部进行劳务管理并分摊费用,使得区域利润在总部汇总,形成地区整体税负最小化。

三是跨国公司贸易内部化趋势愈发明显。跨国公司内部交易的利益原则,即获利动机并不一定是以一次性交易为基础,而往往以综合交易为基础。内部贸易的产品和服务的定价根据跨国公司的全球战略目标而制定,在协调的基础上使各自的利益得到满足,并可减轻税负,实现内部资金配置,逃避东道国的价格控制,避免外汇汇率风险和东道国的外汇管制。


7、虚拟术:虚拟业务直接侵蚀税基
虚拟技术的核心是“虚”,即通过虚拟的业务操作来虚增成本费用,直接侵蚀税基。其操作有三种方式。

一是虚构境外劳务,罗织虚列费用。跨国公司通过虚构向关联企业提供管理、咨询、代理等税务机关难以核查其价值的高附加值业务,要求境内企业甚至集团内其他关联公司支付高额费用,以实现转移利润和少缴税款的目的。例如,2008年我市通过情报交换手段核查一项集团内咨询公司提供境外咨询劳务的真实性时,通过向澳门发出专项情报获取的信息,证实境内企业以支付境外企业咨询服务费为名,虚列服务费,意图转移利润、逃避在中国境内的纳税义务。

二是虚构业务事项,减少企业和个人双重税负。在我市系列佣金案件的调查中,我们发现对外支付佣金然后资金回流成为一些中小企业进行避税的新手段:一般是境内企业预先与境外企业或个人沟通好,由境内企业以佣金名义将款项支付到境外,再由境外企业或个人以现金或转账形式将款项返还到境内企业或个人名下,从而达到同时减少企业所得税和个人所得税的双重目的。

三是虚化投资身份,依靠投资地的特点逃避监管。外资企业的实际投资方,为了虚化投资身份,除了直接通过常见的避税地或低税率地投资,现在还出现了借道一些不常见的无协定避税地(如圣基茨和尼维斯、马绍尔群岛)或发达国家(如英国、加拿大)进行间接投资。实际投资方选择无协定地区或发达国家特殊政策区域作为直接投资地,或是利用税企信息不对称,或是利用发达国家的名义利率等作掩护,以达到逃避我国纳税义务的目的,甚至进行全球避税。



文章来源:中国税务·江苏专栏


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 楼主| 2020-5-28 00:24:31 | 显示全部楼层
联邦税局追缴15亿美元税款无果 | 亚马逊成为苹果后又一避税高手?
作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;

编者按:2005年,亚马逊把其科技资产转移到卢森堡。亚马逊上报欧洲监管部门,其购物平台和品牌价值达数十亿,与公司在当地获得的免税收入相当。然而在美国,对于同样的资产,亚马逊上报的价值则较低,并借此解释了为何获得专利许可所需缴纳的税款很少。美国联邦税局起诉亚马逊逃税15亿美元,美国税法法院法官阿尔伯特·劳勃尔驳回了美国联邦税局的很多论点,判决美国联邦税局多次滥用了自由裁量权或行为太随意任性。亚马逊案是2017年度转让定价领域的典型税务案例,本文将结合亚马逊案,谈谈我国税法中成本分摊协议的应用以及应考虑的特殊因素。最后,简要阐述美国税务律师在该案争议解决中发挥的作用、该案司法意义以及对我国税务律师发展的展望。

一、亚马逊税案的背景概要、各方观点及裁判理由
(一)背景概要
2005年前,亚马逊美国(统指亚马逊集团在美国的分支机构)拥有并不断发展其欧洲网站业务,主要涉及英国、德国和法国市场。
2005-2006年间,通过一系列的业务重组活动,美国亚马逊透过其在卢森堡新建立的一家子公司(简称“亚马逊卢森堡”),和亚马逊美国签订了成本分摊协议,这份协议符合当时的美国税务法规。通过该协议,亚马逊美国将先前拥有的与欧洲网站业务相关的三项重大无形资产以“加入支付”(即Buy-in Payment)的交易形式转让给亚马逊卢森堡。上述三项重大无形资产包括:网站相关技术(软件和其他网站必要的技术、网站运营中心等);营销型无形资产(商标、商号、域名等);欧洲客户信息资源(欧洲客户名单和相关客户个人和购买信息等)。
根据签订的成本分摊协议,亚马逊卢森堡在加入支付交易达成之后的每年,向亚马逊美国支付年度分摊的无形资产成本费用(即成本分摊支付),该成本分摊支付以亚马逊卢森堡从上述无形资产中获得的合理预期收益为分摊依据。纳税人通过逐项评估无形资产的公允市场价值,得出约2.5亿美元的总价,作为上述加入支付的交易定价。美国联邦税局认为,上述三项无形资产的总价值达到约36亿美元(后调整为约34.7亿美元),双方的主张在加入支付的定价问题上产生了巨大价差。而IRS于近期再次提起诉讼,主要瞄准的也正是上述加入支付的定价鸿沟。
另外,美国联邦税局和纳税人在确定每年的成本分摊上,均认同应以合理预期收益作为度量标准,但在确定相关的成本库上再次产生分歧,分歧包括是否应当将相关成本中心发生的全部成本作为成本分摊协议的成本库,以及与股权激励相关的成本在美国和卢森堡双方签订了“追索条款 (Claw-back Provision)”(以相关法规修黜和判决为条件的补偿性条款)的前提下,是否应当作为无形资产开发成本纳入每年成本分摊的范围。
(二)各方观点及裁判理由
1、美国联邦税局观点:
关于加入(buy-in)以及无形资产转让价值的评估,应在无限期的基础上合计计算并用现金流折现分析法进行估算。
2、税法法院观点:
美国联邦税局的观点是武断的、任意的、且不合理的。
3、分析过程:
税法法院驳回了税务局的观点,理由如下:
(1)本案中涉及的无形资产作为财产存在是有期限的;
(2)加入并不与销售类似(akin to a sale);
(3)当决定加入的价值时应将劳动力、商誉、持续经营价值排除在外;
(4)本案涉及的无形资产不应被合计评估价值;
(5)被转让的网站技术价值不断衰减;
4、税法法院的裁判理由:
(1)税法法院驳回了美国联邦税局提出的累计计算转让无形资产的价值
税法法院驳回联邦税局观点的理由是这种累计计算的方式会包含以下两种价值:(1)之前已经存在的无形资产(这是加入的对象);(2)之后研发出来的无形资产(将会被之后成本分摊各方一起拥有)。并且税法法院认定累计计算还会将可补偿的无形资产(网站技术、商标、客户信息等)和非可补偿的剩余业务资产如劳动力、商誉、持续经营价值包含在内。如果包含了以上两个部分,其计算的转让无形资产的价值自然不准。
(2)税法法院驳回了美国联邦税局提出的适用现金流折现分析法
为了支持使用现金流折现分析法,美国联邦税局提出在Treas. Reg. Section 1.482-1(f)(2)(ii)(A)阐明了真实替代原则(realistic alternatives principle)。联邦税务局认为,本案中,亚马逊美国可以选择的真实的替代选择是保有这些无形资产的所有权,并进一步研发。这个观点支持了税务局主张的加入是类似销售的主张。基于美国联邦税局发布的规定,税法法院认定:所谓真实替代指必须与纳税人选择的交易方式一致。而本案中,假设亚马逊美国没有缔结成本分摊安排,并不是一个真实替代的方案。
(3)税法法院驳回了美国联邦税局提出的关于无形资产的使用年限为无限期的观点
税法法院认为这与成本分摊安排要求的只用于补偿之前已存在的无形资产的价值是不相匹配的。因为若认定使用年限为无限期,则既包含了之前已经存在的无形资产的价值,又包含了后续研发的无形资产的价值,这与本案适用的1995年的成本分摊规则的规定不一致。
(4)税法法院认为本案最可信的用于评估无形资产价值的方法是可比非受控交易法
联邦税务局和亚马逊美国都提出了依据可比非受控交易法来支撑自己在本案中的论证。税法法院对可比非受控法针对本案进行了调整,得出以下结论:
①网站技术对应的购进付款额为销售额的3.05%每年,7年期,并且后续0.4%每年,3.5年。这个依据的是亚马逊美国公司专家意见。
②商标价值:销售额的0.75%,20年。
③客户信息:很低,因为客户流失。

二、成本分摊协议及其在我国税法中的应用
成本分摊协议是指两个以上企业之间议定的一项框架协议,用以确定各方在研发、生产或获得资产、劳务和权利等方面承担的成本和风险,并以此确定在这些资产、劳务和权利下各方应享有的利益的性质以及范围。成本分摊协议一般涉及无形资产和劳务两种类型。在传统的交易模式下,一些本地子公司会被视为研发服务的提供商,以成本加成法向母公司或其他海外关联方收取服务费。而研发形成的无形资产则由海外关联公司拥有,本地子公司在需要使用无形资产时必须支付特许权使用费。在劳务方面,海外关联公司和本地子公司之间可能会有相互提供跨境服务交易的情况,通常以成本加成法相互收取服务费。
我国首次从法律层面对成本分摊协议给予认可和规范体现在2008年1月1日起实施的《企业所得税法实施条例》中。该实施条例一百一十二条指出:企业可以依照企业所得税法第四十一条第二款的规定,按照独立交易原则与其关联方分摊共同发生的成本,达成成本分摊协议。随后,国家税务总局2009年1月8日发布的《特别纳税调整实施办法(试行)》(以下简称《实施办法》)第七章对成本分摊协议的管理进行了较为详细的规定,如成本分摊协议的参与方、成本分摊协议的类型、成本分摊协议中的重要交易。然而,目前的《实施办法》仍停留在对成本分摊协议的定性化描述层面,并未对实际操作提出更明晰的指导,如加入支付和退出补偿的计算、成本和收益配比时收益的计算等。国家税务总局《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》(2017年第6号公告)第三十一、三十二条规定,企业与其关联方转让或者受让无形资产使用权而收取或者支付的特许权使用费,应当根据一定的情形适时进行调整,未适时调整的,税务机关可以实施特别纳税调整,另外还规定了经济利益相匹配以及独立交易原则。

三、成本分摊协议的五大核心要素
(一)参与方
要成为一份合规的成本分摊协议的参与方必须符合以下条件:(1)参与方能够合理地预见从开发的无形资产或劳务中获取收益;(2)关联方承担的成本应与非关联方在可比条件下为获得上述受益权而支付的成本相一致,即参与各方应采用一致的会计处理方法来计算成本和利润。
(二)成本
参与方参与成本分摊协议在一个纳税年度内分摊的成本应包括参与方与无形资产开发和劳务提供自身所产生的所有成本,加上向其他参与和非参与方支付的分摊成本减去其他参与方和非参与方向其支付的费用。与成本分摊协议相关的成本包括营业费用、有偿使用有形资产的支出等。
(三)预期收益
预期收益是指成本分摊协议的参与方对使用研发的无形资产或劳务能合理预期到的所有产生的额外收入或能节约的成本。预期收益的计算与成本的分摊密切相关。笔者将在下文中具体说明在成本分摊协议中应如何根据预期收益进行合理的成本分摊。
(四)成本分摊
一般而言,在一个纳税年度内衡量成本分摊协议的参与方分摊的成本是否合理时,应将其实际分摊的成本比率同其预期能分享的收益比率进行对比,即参与方实际分享的收益与分摊的成本应配比。
(1)成本分摊比率
在一个纳税年度内,参与方成本分摊比率是指该参与方实际分摊的成本除以该纳税年度内所有参与方分摊的成本之和。
(2)合理预期收益比率
参与方合理的预期收益比率等于该参与方由于享受该成本分摊协议的成果所能预期获得的收益除以所有参与方享受该成本分摊协议的成果所能预期获得的收益。在计算参与方合理预期收益比率时,非参与方的预期收益应排除在外。在计算参与方合理的预期收益时,应采用合理可靠的计算方式。而决定计算出来的预期收益的可靠性主要取决于数据的准确和完整、假设的条件是否合理等。
(五)“加入支付”(buy-in)与“退出补偿”(buy-out)
当成本分摊协议的某一参与方在参与到该协议时同意提供其现有的一项无形资产或其他资产供共同享有和使用时,该项资产就被视为向其他成本分摊协议的参与方进行了涉及该项资产的利益转让,其他成本分摊协议的参与方就应对其提供的资产进行一定的补偿,这种补偿就被称为“加入支付”。如果其他成本分摊协议的参与方没有进行该项支付,税务机关将按独立交易原则进行相应的调整。同时,申请加入一个已生效的成本分摊协议的新参与者实体由于可以获得该协议以前活动已经形成的成果,这种情况下,原参与者实际上也向新参与者转让了其在以前的成本分摊协议活动中的各自利益的一部分。根据公平交易原则,原参与方将原有权利转让给新加入者时,新参与方也必须按独立交易原则向原参与者进行“加入支付”。需要注意的是,成本分摊协议的“加入支付”不构成使用无形资产的特许权使用费,除非该项支付仅使支付者有权使用属于原参与者的无形资产,而并未同时获得最终成本分摊协议形成的新无形资产的收益权。
参与者退出成本分摊协议时会发生类似于“加入支付”的相关问题。特别是在退出协议的参与者可能将其获取参加成本分摊协议已经取得的成果的利益转让给其他参与者时。如果在参与者退出时进行了有效的转让,这种转让需按照独立交易原则予以补偿,这种补偿就被称为“退出补偿”。在某些情况下,以前的成本分摊协议活动的成果可能没有价值,在这种情况下就不会形成“退出补偿”。而且,符合独立交易原则的“退出补偿”的金额还需考虑到留存参与者面临的情况。但是,当留存参与者在过去成本分摊协议活动结果中形成的利益价值没有因为参与者的退出而增加时,退出参与者的“退出补偿”就可能是不合适的。当然,成本分摊协议的“退出补偿”也不构成使用无形资产的特许权使用费,除非该项支付仅使支付者有权使用属于退出参与者的无形资产,而并未同时获得最终成本分摊协议形成的新无形资产的收益权。

四、成本分摊协议执行中应考量的中国特殊因素
无论是亚马逊案和其他美国案例,还是在国际税收规则重塑背景下各国相继修订的转让定价法规,都为中国完善与成本分摊相关的税收法规政策提供了宝贵的借鉴经验。在中资企业日益壮大,加速进行全球资本布局的大背景下,中国税务机关还应该通过成本分摊协议,保护、鼓励和促成相关成本分摊安排,兼顾国外先进的技术的引入和国内自主知识产权的保护。
对于中国而言,成本分摊协议还是较新的领域。《实施办法》中尚没有清晰的操作指南和规范要求,这使纳税人在签订成本分摊协议时拥有一定程度的自主性和灵活度。然而,这也要求纳税人对成本分摊协议给予足够谨慎和周详的考虑,否则,将面临税务机关日趋成熟和严格的审查。
纳税人在签订成本分摊协议时除了对常规条例的分析外,还需考量中国的特殊因素,并将此反应在协议内容中。如在计算成本分摊时,由于中国人力成本较低,会导致中国对无形资产研发的贡献被低估;若使用价格或销量作为预期收益的衡量指标,则由于中国处于经济高速发展期,对于高价格的低敏感度和相关产品的特别购买力,都会产生中国市场的溢价,从而导致高估中国从该成本分摊中所获得的收益。因此,中国的成本优势和市场溢价在成本分摊中会给中国企业带来不利影响。如果不对中国的特殊因素进行谨慎的额外考量,低估的贡献和高估的预期收益会使得中国企业所分摊的成本远远偏离正常值。

五、美国税务律师在该案中发挥的作用及对我国税务律师发展的启示
亚马逊案是2017年度转让定价领域的典型税务案例,涉案税额高达15亿美元,亚马逊案能够获得成功,离不开专业的税务律师团队的精准的法律服务支撑。美国税务律师在该案的争议解决过程中无疑提供了大量的专业法律服务,才让该案中企业主张的观点得到联邦税局的支持从而胜诉,帮助企业摆脱了被追缴巨额税款的困境。美国属于判例法国家,该案判决书中形成的法律适用规则对于今后处理类似转让定价案件都具有一定的指导意义,也就是说美国税务律师在本案中直接推动了类似案件法律适用规则的形成。不仅如此,亚马逊之所以能准确的运用美国现行的税法规则,通过卢森堡的一家子公司达到节税的目的,也离不开税务律师的事前税收筹划。由此可以看出,美国税务律师不仅可以帮助纳税人解决税法疑难问题,提供优质的税收咨询与筹划服务,还可以参与到行政和司法程序中去。就我国税务律师的发展现状而言,税务律师在提供税务咨询筹划、涉税争议解决、涉税刑事案件代理等业务层面的事项以外,也逐渐开始在推动税务机关行政执法规范化、税收法律健全化等方面发挥着自身的作用。我国专业化税务律师发展虽然起步晚,现今在律师队伍中也属于稀缺资源,但税务律师已经开始在纳税人保护、推动行政机关规范执法、税收立法等方面发挥着越来越重要的作用,税务律师未来发展可期。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

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 楼主| 2020-6-6 15:29:34 | 显示全部楼层
【重磅干货】麦当劳改名过程中的税收筹划
2017-11

前一段时间,麦当劳(中国)有限公司变更为金拱门(中国)有限公司在业界引起了不小的轰动!轰动之余,大家又开始思考:麦当劳为什么要改名呢?背后发生了什么交易?这次交易并没有官方的信息披露,但从购买方-中信股份(港股00267)于2017年01月09日发布的公告《收购麦当劳中国大陆和香港业务之控制权益》中,有机会让我们一窥究竟。

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这笔交易中信股份出资665.6百万美元(约合5,165百万港元)即66.56亿美元,购买了位于境外的麦当劳中国管理有限公司32%的股份,由此反推麦当劳中国管理有限公司的价值为20.8亿美元(6.656亿/32%)。

股权变更前:
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股权变更后:
063951dbn242y34z822b4s.png
目前,麦当劳中国管理有限公司已变更为金拱门中国管理有限公司,麦当劳(中国)有限公司也变更为金拱门(中国)有限公司,但为了避免与金拱门投资发生混淆,图表中仍保留原名。

麦当劳出卖股权的时候没有出售名称使用权这个无形资产,而是授予主特许经营权。根据两份主特许经营协议,在中国大陆和香港经营麦当劳餐厅,期限20年,将自交割起开始。也就是金拱门(中国)有限公司获得的是国内麦当劳的资产所有权,但并没有获得麦当劳这个品牌的所有权,以后二十年会继续使用麦当劳商标,理论上应该是要向麦当劳支付特许权使用费。

从税收角度来看,如果麦当劳中国管理有限公司是个位于避税地的导管公司(导管公司是指通常以逃避或减少税收、转移或累积利润等为目的而设立的公司。

这类公司仅在所在国登记注册,以满足法律所要求的组织形式,而不从事制造、经销、管理等实质性经营活动。也就是常说的邮箱公司,在当地只有个邮箱地址,而没有任何人员资产。那么这个问题有两个关注点:

一、中信购买麦当劳中国管理有限公司构成间接股权转让
自印度的沃达丰案起,间接股权转让就是全球国际税收的焦点,这也是印度在全球反避税领域做出的重大贡献,虽然他们一直没有从沃达丰或者和记黄埔身上收到钱。我国自国税函(2009)698号文起,到今天的国家税务总局2015年7号公告,一直在对间接股权转让相关文件逐步明确,从最早的函中夹杂到后来的专门公告。

间接股权转让简单地说,就是某人在避税地有一个导管公司持股国内子公司数亿资产,如果直接出售国内子公司可能会缴税上亿的所得税;但是如果出售避税地的导管公司,一方面大多数避税地对境外所得免税,这笔交易避税地不征收企业所得税,另一方面境内企业股权信息没有变更,国内税务局不知道这个公司实际上已经卖了,征税更无从谈起,通过这种简单的企业组织构架就可以逃避上亿的税收。

毫无疑问这种间接股权转让严重的损害了资产价值创造地国的税收利益,所以世界主要生产国家都积极反对。

具体到麦当劳的股权转让就是很明显的间接股权转让,双方交易的标的是一境外公司,但是这个境外公司全资控股麦当劳中国公司,麦当劳中国公司再管理控制国内的麦当劳产业。这个境外的公司可能没有什么资产甚至只有一个邮箱电话,但是却值20.8亿美元约合138.28亿人民币,这个价钱买的明显不是境外的导管公司而是境内的资产了。目前还没有看到对该笔间接股权转让的报道,不知道是否在国内申报纳税。

二、麦当劳公司收取特许权使用费与股息的区别

金拱门投资公司持有麦当劳中国管理有限公司20%的股份,由于持股低于25%属于不具有重大影响,在oecd框架下其与中国麦当劳全线的公司都没有关联关系,相互之间的交易不是关联交易。

当然,我国税法的关联交易认定中规定双方存在持股关系或者同为第三方持股,虽持股比例未达到本条第(一)项规定,但一方的生产经营活动必须由另一方提供专利权、非专利技术、商标权、着作权等特许权才能正常进行,金拱门投资公司如果从国内获得特许权使用费还是属于关联交易,但是麦当劳集团控股一直是麦当劳McDonald'sLtd.和金拱门Golden Arches InvestmentsLtd双线的,两者之间可能并不是关联关系。如果这样的话,麦当劳公司向中国收取的特许权使用费就不是关联交易,不会被进行反避税的转让定价调查。

即使为了回避导管公司的税收风险不申请税收协定,把收取特许权的公司设立在香港新加坡这种对境外收入免税的避税地,税收成本也降低到只有10%预提所得税了(增值税境内企业可以抵扣进项税就不计算入税收成本了),比持有部分股份收取分红的25%企业所得税+10%预提所得税要划算的多。


特许权
股权
税前
100
100
企业所得税25%
0
25
税后
100
75
10
7.5
实际收入
90
67.5
纳税合计
10
32.5
税收成本率
10%
32.5%

特许权税前100万税后90万税收成本10%,股息税前100万税后67.5万万税收成本32.5%,支付特许权比支付股息的税收成本低225%。
所以从税收角度来看特许权使用费的税收成本要比获得股利低太多了,应该尽可能多收取特许权使用费,使公司微利或者亏损,从而降低税收成本。

目前我国反避税的重点从商品转让定价转移到特许权使用费的合理性问题上,但是通过隔断关联关系来回避反避税调查的方法税务局还并没有好的解决办法。

通过麦当劳更名,我们能从背后看清税务筹划的影子,不管是股权转让还是隔断关联关系的特许权使用费!合理的税务筹划跟逃税避税两者之间的关系好比窗户纸一样薄!能否捅破税收筹划的窗户纸发现避税问题的真相、保卫我国的税收权益,是我们财务人员都应该牢记的使命!

合理的税务筹划不仅能让公司合理的交税、省税,更能决定公司未来发展的命运!其次,对于国家来讲,税务局也希望看见未来有更多的财务人能懂得税务筹划的重要性,对公司、社会的发展都有极大的意义!
来源:观察者网


中信股份:收购麦当劳中国内地和香港业务控制权益
第一财经2017-01-09
责编:罗懿

中信股份于港交所发布公告称,麦当劳将其中国大陆和香港店面的主要股权出售给中信和凯雷,作价20.8亿美元。
中信股份1月9日于港交所发布公告称,中信董事会欣然宣布,中信、CITIC Capital China Partners III, L.P(中信资本)和 Carlyle Asia Partners IV, L.P.(凯雷)拟通过 Grand Foods Investment Holdings Limited(买方,作为公司的间接非全资附属公司)收购麦当劳中国大陆(中国内地——编者注)和香港业务之控制权益(收购)。

2017年1月9日,买方与(其中包括)McDonald’s China Holdings Ltd.(“MCHL”)及Golden Arches Investments Ltd.(GAIL,与MCHL一起合称卖方,作为麦当劳公司的附属公司)签订了股份购买协议,以最高2,080百万美元(约合16,141百万港元)的总对价收购麦当劳中国管理有限公司(目标公司,连同其附属公司,合称目标集团)的全部已发行股本。收购对价将部分以现金方式及部分以将发售给GAIL的、Grand Foods Holdings Limited为买方的中间控股公司之新股的方式结算。


收购交割后,目标公司将由Fast Food Holdings Limited(该公司进而由中信和中信资本分别间接持有约61.54%和38.46%的股权)、凯雷和GAIL分别持有52%、28%和20%股权。目标公司将在交割后成为中信的间接非全资附属公司。虽然中信将在交割时收购目标公司的控制权益,中信在目标公司中的应占经济利益(按透视基础)将为32%(在考虑全部少数股东权益后)。中信面对的应付收购对价将仅达到665.6百万美元(约合5,165百万港元),这代表中信在目标公司中的应占经济利益的32%。

以交割为前提,目标集团将获授予主特许经营权,根据两份主特许经营协议,在中国大陆和香港经营麦当劳餐厅,期限20年,将自交割起开始。
交割后,目标公司的董事会将由中信、中信资本、凯雷和麦当劳的代表组成。麦当劳的现有管理团队将在交割后继续留任目标集团。
控股公司已聘用J.P. Morgan Securities(AsiaPacific) Limited担任该收购的独家财务顾问。中信已就该收购聘用中信里昂证券资本市场有限公司担任财务顾问和中信证券股份有限公司担任中国的财务顾问。

对于收购和特许经营的原因和获益:公司表示,中信股份是中国最大的综合性企业,也是恒生指数成份股之一,其中国和海外的业务涵盖金融、资源能源、制造、工程承包、房地产及其他领域。

随着中国城市化的不断推进、中产阶层的持续扩大以及家庭可支配收入的增加,国内消费领域增长迅速。中国的就业人口大于美国和欧洲的总和,但中产阶层的消费水平与发达国家相比仍有较大差距。随着可支配收入的增长,中国居民在休闲和餐饮方面的消费将持续增加,而三、四线城市的市场潜力尤为巨大。因此,预计西式快餐市场仍将保持快速增长。

消费需求将成为未来拉动中国经济增长的重要动力,此次交易是中信布局消费领域所跨出的切实一步,也是中信践行金融与实业较均衡发展战略的又一举措。同时,与麦当劳合作也能更好地发挥双方业务的协同效应。麦当劳庞大的网络和消费群体是不可多得的资源,将有助于中信业务的未来发展。
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