《税收经济研究》2019年第5期 贺燕：我国“合理商业目的”反避税进路的反思

纵横四海

我国“合理商业目的”反避税进路的反思

来源：《税收经济研究》2019年第5期 作者：贺燕

内容摘要：自2008年企业所得税法的一般反避税条款引入“合理商业目的”以来，合理商业目的成为我国反避税制度中的核心概念，缺乏合理商业目的与避税行为被等同起来。反避税制度的新近发展表明，当前对该概念已经形成路径依赖，这种制度发展的进路需要反思。文章通过梳理合理商业目的原则在其起源国的产生、作用以及在我国税法中的发展，认为商业目的不应成为界定避税的唯一要素。同时，现行一般反避税条款以此为核心要素，实际上是回避了对避税行为的界定，因而需要基于现有立法和反避税理论对合理商业目的进行功能梳理和复位。

关键词：合理商业目的、避税、反避税、经济实质、权利滥用

2018年8月底修订的《个人所得税法》（以下简称新个税法）增加了反避税条款即第八条，结束了个人所得税法缺乏有效的反避税规则的状况。第八条列举了关联交易和受控外国公司两种避税行为，并在第（三）款把“个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益”作为税务机关可以进行纳税调整的对象。从条文规定看，新个税法上的一般反避税条款，其用法与《企业所得税法》第四十七条的规定基本相同。殊值考虑的是，新个税法的反避税规则直接采用现行《企业所得税法》的规则，在法理上是否妥当？在制度上是否可行且有效？以及“合理商业目的”本身在界定上，是否应与企业所得税反避税体系上的界定一致？甚至税法上采用“合理商业目的”，并且依赖《企业所得税法》创设的“路径”，以此为基础构建反避税规则体系是否合适？

本文试图从“合理商业目的”相关规则的起源、规范要旨、反避税的作用机理出发，梳理“合理商业目的”在我国反避税规则体系下的发展和演化进路，反思该进路的有效性，提出可能的解决办法。

一、“合理商业目的”在域外的“兴起”

“合理商业目的”正式进入我国税法研究视野，始于2008年《企业所得税法》第四十七条，该条规定，“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整”。作为我国税法上的第一条一般反避税条款，其用语极为概括，用到的概念又从所未见，故引发很多讨论。在有关企业所得税一般反避税条款的文章中，对合理商业目的的讨论非常多，有学者提出诸如“合理商业目的”过于不确定，且法律没有规定其界定的程序和方法等问题（1）。一些研究成果尝试从实体上对“合理商业目的”进行界定（2），以规范税务机关的纳税调整权力。但可能更需要反思的是“合理商业目的”在我国反避税规范体系中引入并日渐兴盛这个现象本身。“合理商业目的”和反避税制度，对我国税法而言，主要还是外来概念。从源头上去追溯“合理商业目的”本身，对于我们反思和完善反避税规则或有帮助。

（一）“合理商业目的”在反避税判例中的出现

我国反避税中的合理商业目的概念到底从何而来，其实并不是一个完全确定的事情。有人将其追溯到英国法上的拉姆齐原则（3），也有人将其追溯到美国判例法（4）。从现有的资料看，将合理商业目的运用于反避税中，应是美国法院的贡献。理由之一是，英国法院在反避税的态度上要保守的多，这从1936年的威斯特敏斯特公爵案（DukeofWestminster）（5）中可见一斑。其正式的抛弃文义主义，要到1982年的拉姆齐案。而早在1935年的GregoryV.Helvering案（6），美国法院就开始将合理商业目的用到联邦反避税中，从而有了通常所称的合理商业目的原则（7）。至于什么是合理商业目的原则，学者认为，可能最少含糊的定义是：联邦税纳税义务的确定可部分基于纳税人在从事减少税负的交易时所持的目的；在一些情形中，如果纳税人能够证明交易具有合理的商业目的，而不仅仅是减少税负，则法官会倾向于排除纳税人的纳税义务（8）。Gregory案涉及的是企业重组，法院认为涉案的筹划缺乏商业或者企业目的，仅仅是打着公司重组之名，以此伪装其真实的目的，联邦所得税法重组规则因此被法院植入一个“目的”要件，用以保护具有商业目的的善意重组（9）。可见合理商业目的原则在开始之初是在企业重组的领域，此后影响有所弱化，以致学者认为，似乎在后续的案件中，法官有了一个替代的反避税规则即经济实质原则（economicsubstancedoctrine）（10）。在随后的经济实质原则系列判例中，商业目的原则被作为经济实质测试的主观方面要素在运用，成为经济实质原则的一个重要元素。此外，在企业重组领域，英美的规则都提出了商业目的原则的要求，商业目的原则有独立于经济实质原则的生命力。根据该原则，一个合格的重组必须具有商业目的（11）。

（二）合理商业目的原则在美国反避税规则中的地位

从一开始，合理商业目的并不是界定避税行为独立的或者唯一的决定性因素，这一点不同于我国企业所得税法第四十七条。合理商业目的原则是美国法院创造的众多耳熟能详的反避税规则中的一个。其创设者也并没有将其表述为避税构成要件的唯一要素。此后，同样发端于Gregory案的“经济实质原则”被纳入美国联邦税法典7702（o）条，商业目的也被吸纳成为一部分（12）。在法学界，合理商业目的原则因关注交易的动机而不是交易的效果而饱受批评，经济实质原则的处理是将商业动机（主观方面）的考虑明确地置于效果（客观方面）上，而客观方面的考虑在某种程度上说，吸收了伪装行为规则和商业利润规则，实质重于形式规则（13）。甚至有研究者更进一步，认为合理商业目的原则作为决定性因素的权重取决于争议的性质和法官对于主观测试（subjectivetest）的态度，尽管法官在企业重组、公司分配、分步交易等案件中都用过该原则，但在企业重组中相比其他的交易类型显得更重要。通常，动机只是影响法官判断的因素之一。更多的情况下，该原则仅仅被用来凑数（14）。

二、合理商业目的原则成为我国反避税制度的核心概念

在2008年企业所得税法修改之前，我国的反避税规则主要是转让定价规则，以及税收征管法2001年修订时增加的被称为半条反避税规则的第三十五条（15）。自从2008年企业所得税法修订后，在几乎所有的企业所得税反避税文件中，都开始有了“合理商业目的”的身影。甚至在营改增的系列文件中，对于定价偏高或者偏低的，也采用“合理商业目的”来替代以往“正当理由”的表述。在2018年修改个人所得税法时，如文首所述，几乎照搬了企业所得税法的表述，至此可以断言，合理商业目的已经成了我国反避税制度的核心概念。但其是否能够有效支撑起整个反避税体系呢？

（一）“合理商业目的”最早在企业所得税领域的采用

1.在一般反避税制度中，“缺乏合理商业目的”成为“避税”概念的替代表达

在法律上，避税和逃税以及合法节税是三种法律效果截然不同的行为，然而彼此边界模糊。在各国反避税制度中，如何对各种避税行为进行界定是核心命题。同样，在一般反避税规则的制度构建中，“首要问题是什么情况下需要启动一般反避税调查”，因此，“对避税行为的准确界定非常关键”（16）。《企业所得税法实施条例》第一百二十条规定，“企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。”至少从文义看，无论企业所得税法还是其实施条例并没有对避税行为给出界定，而只是将“避税”和“不具有合理商业目的”等同起来。此后，国家税务总局在《关于印发<新企业所得税法精神宣传提纲>的通知》（国税函〔2008〕159号）中认为，不具有合理商业目的的安排通常具有以下特征：一是必须存在一个安排，即人为规划的一个或一系列行动或交易；二是企业必须从该安排中获取“税收利益”，即减少企业的应纳税收入或者所得额；三是企业获取税收利益是其安排的主要目的。满足以上三个特征，可推断该安排已经构成了避税事实。该通知进一步显示，立法和主管机关均将不具有合理商业目的的安排作为避税（从而可以进行特别纳税调整）安排的等同概念（17），出于对避税交易的界定需要，该通知提出三个特征试图对不具有合理商业目的进行界定。这里的界定显然无法将避税行为与逃税行为、合理节税行为明确加以区分，所以才有了后续一般反避税管理的几个文件中的进一步界定。

2014年底发布的《一般反避税管理办法（试行）》（国家税务总局令第32号，以下简称“办法”）第二条规定：“本办法适用于税务机关按照企业所得税法第四十七条、企业所得税法实施条例第一百二十条的规定，对企业实施的不具有合理商业目的而获取税收利益的避税安排，实施的特别纳税调整。”办法第四条又对避税安排的特征做了补充：

（一）以获取税收利益为唯一目的或者主要目的；

（二）以形式符合税法规定、但与其经济实质不符的方式获取税收利益。

第一个特征的文字，与《企业所得税法实施条例》对不具有合理商业目的的解释相同，第二个要件从文字表述看，类似美国的经济实质原则。在国家税务总局出台的与一般反避税制度相关的文件中，大都兼顾了“合理商业目的”与“经济实质”两个原则。如《国家税务总局办公厅关于对外支付大额费用反避税调查的通知》（税总办发〔2014〕146号）提出针对2004—2013年向境外关联方支付服务费和特许权使用费的企业的摸底排查时，规定“各地要通过分析交易是否具有合理商业目的和经济实质，来确定费用支付的合理性。”可见，主管机关用“合理商业目的”与“经济实质”来共同界定避税行为，但有关表述仍旧将缺乏合理商业目的作为避税的等同概念。这不免引发一个疑问，“经济实质”和“合理商业目的”之间是何种关系？二者在界定避税行为时又如何适用？

2.企业所得税特别反避税条款中的适用

沿用《企业所得税法》“合理商业目的”话语的还有一些特别反避税条款，集中在非居民企业股权转让领域和企业重组领域，彰显“合理商业目的”概念在我国企业所得税反避税体系中的举足轻重地位。

《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函〔2009〕698号，以下简称698号文）第六条规定：“境外投资方（实际控制方）通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的，主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在。”此后，替代698号文的《关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号，以下简称7号文）也规定“非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排，间接转让中国居民企业股权等财产，规避企业所得税纳税义务的，应按照企业所得税法第四十七条的规定，重新定性该间接转让交易，确认为直接转让中国居民企业股权等财产。”仔细看，两个文件对合理商业目的的使用是有区别的。698号文将不具有合理商业目的作为界定避税的目的要素，和“滥用组织形式”的行为要素并列。而7号文抛弃了原698号文关于滥用组织形式的表述，同时增加了条文界定是否有合理商业目的。从后者看，可能7号文又将缺乏合理商业目的作为避税的替代概念使用，或许是觉悟到698号对企业所得税法的出离，又回到了企业所得税法设定的路径上来。

将缺乏合理商业目的作为避税行为的替代表达，在《国家税务总局关于境外投资方间接转让北京燕莎友谊商城有限公司股权征收企业所得税的批复》（税总函〔2014〕579号）中也有体现。该批复分析权益构成、收入来源等情况后，认定讼争股权转让交易不具有合理商业目的，其实质为转让中国居民企业燕莎的股权。唯《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）对合理商业目的原则的使用，比较接近其在美国同类规则中的定位（18）。

从以上有关特别反避税规则的文件和批复看，主管部门继续将“合理商业目的”作为一个上位概念，或者是一个“避税”概念的替代品，但又有游离。在这种“暧昧”中，财税主管部门完成了对“合理商业原则”的规则生成。我国的“合理商业目的”，与其美国“原产地”相比，有较大差别。无论这属于法律规则移植中的疏忽还是移植中的制度创造，但可以确定的是，企业所得税法上的一般反避税条款遗留了一个使命——界定避税行为。

（二）增值税反避税规则中的“合理商业目的”

合理商业目的最初只在企业所得税法领域被使用，其他税种并没有一般反避税条款。随着营改增的推进，营改增系列文件也开始引进“合理商业目的”的概念，从其适用的场合看，似乎是对原来备受诟病的“正当理由”（19）的升级替换版本，只适用于价格行为，并没有构成该税种中的一般反避税条款。

最早将“合理商业目的”原则引入增值税的是《财政部、国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2011〕111号），该通知第四十条规定，纳税人提供应税服务的价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十一条所列视同提供应税服务而无销售额的，主管税务机关有权按照一定顺序确定销售额。类似的表述，出现在《财政部、国家税务总局关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知》（财税〔2012〕38号）（20）、《财政部、国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税〔2013〕37号）、《财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）、《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称36号文）等文件中，以这种方式确定了税务机关核定销售额的权力。不同的是，在作为营改增收官文件的36号文中，除了沿用前列文件的表述外，在其后增加了一款，“不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款。”这种表述对于解决“正当理由”的过于不确定的问题是否有所帮助，是值得疑问的。36号文增加的解释，可把价格明显偏低这一行为纳入到了反避税的体系中，或许是个进步。但合理商业目的与价格明显偏低两个概念在逻辑关系上，与企业所得税法相比，又不相同。增值税法上，价格明显偏低和缺乏合理商业目的之间是并列的，而不是由后者作为避税的替代概念包含前者。

（三）我国税法的“合理商业目的”反避税进路评析

从表面上看，我国基于合理商业目的来构建反避税主体规则，可以使反避税规则立基于共同的概念，日后方便在诸如税收通则法之类的上位法中生成适用于全部税种的更一般的反避税条款。但同时，现有规则对核心概念选择不当，且回避对避税行为进行界定，给反避税执法以及纳税人的税法遵从带来过多的不确定性，有违税收法定原则。这种进路的问题具体表现为以下几点：

1.我国合理商业目的采用的是一种“反向”进路，定位过高

其他国家对反避税的界定路径，主要是从反避税理论中抽象出上位的核心概念（如美国成文化的经济实质原则或者欧盟及大陆法系国家禁止权利滥用原则）作为避税的替代概念，在界定避税时，引入合理商业目的作为判断标准之一，或者以合理商业目的原则作为某些商事领域如重组领域的核心要素。我国企业所得税法的做法大概可以认为是“反向”路径。说其是反向的，是因为立法直接用合理商业目的作为反避税的权威话语，将合理商业目的作为上位的核心概念，与避税行为等同。然而因“合理商业目的”要素本身无法界定避税行为，各种规范性文件在没有上位法依据的情况下，引入其他的概念如“权利滥用”“实质重于形式”“经济实质”等来试图辅佐避税的界定。所以，我国的合理商业目的原则，已经超脱了避税的构成要素，变成了避税的替代表达（类似于欧盟法上权利滥用之于避税），也大致形成了两条相互不太一致的发展路径。一是在企业所得税领域以及新个税法中，成为一个更上位的概念，作为避税行为的替代词；二是扩展到增值税，成为增值税领域“有限作用”的反避税规则。

2.仅凭“合理商业目的”无法完成反避税规则中的界定功能

正因为现有企业所得税法作为反避税制度尤其是一般反避税制度的上位法，无法基于合理商业目的界定避税行为，也没有将体现反避税法理基础的税法原则加以吸纳，财税主管部门在不同阶段，甚至同一文件中同时引入诸如“经济实质”和“实质重于形式”“权利滥用”等来源于不同国家、不同法律传统的反避税法理概念，导致现有的反避税规则体系内部比较混乱，其依托合理商业目的发展出来的反避税规则缺乏操作性就不难理解了。

究其原因，可能一方面是因为避税的界定本来就是复杂的事情。另一方面，可能是问题出现的关键——合理商业目的，其本身无力独自担纲成为避税界定的唯一或者核心要素。

首先，对避税进行界定，无论是主客观两方面的审查标准（21），还是笔者主张的需同时考虑行为要素、主观要素、效果要素以及法律目的，合理商业目的只是其中的主观要素之一。单纯的合理商业目的，并不能将纳税人的主观“可责性”、税法的目的纳入反避税的考量，使得反避税的正当性有所减损。而早期的研究认为，美国低级法院误用了合理商业目的原则，因其缺乏对立法目的的足够考量，主张该原则只应该在有限的情形下使用（22）。因反避税制度关系到纳税人意思自治和国家税收利益之间的平衡，“在税收效率与意思自治中，如果必须有所牺牲，我们必须能看到另一个价值的增益，而当我们选择单纯的‘合理商业目的’作为避税标准时，我们却将两个价值都舍弃了，这就是一个非常糟糕的选择。”（23）从这个意义上说，第四十七条只完成了一般反避税规则任务的一部分，剩下的任务之一，即界定避税行为，则没有涉及，从而留下了法律适用层面的问题。或许是因为当时立法单纯倚靠“合理商业目的”，而现实表明，合理商业目的有时失之过宽，有时失之过窄，所以《企业所得税法实施条例》和随后的698号文，都相应地对这个概念做了变相的修正。

其次，从发展渊源看，合理商业目的也无法成为一个类似于欧盟法上“法律欺诈”“权利滥用”之类的避税的上位概念（24），或者美国式有大量普通法规则进行支撑和补充的“经济实质”概念，从而无法形成一个更抽象层面的方法论指引。无论欧洲国家的禁止权利滥用理论也好，还是美国的经济实质，虽然也面临不确定的诟病，但是已经发展成了一套比较成型的规则体系。如欧盟判断权利滥用行为的主客观标准，以及美国判断经济实质的主客观标准等。此外，这些理论或者原则被引入到税法领域之前，已经在其他领域适用。如权利滥用理论在民法和欧盟其他权利方面的运用，以及经济实质甚至是合理商业目的原则在民商事领域中的运用。我国既缺乏反避税的传统，税收法治也刚刚起步，仅仅运用合理商业目的的概念试图作为一般反避税规则的核心概念，可见其先天的局限。

3.合理商业目的从文义上看，难以涵盖非商事领域

商业，在汉语词典中被定义为“以买卖方式使商品流通的经济活动”。在商法的语境下，商业是一种稳定的、持续的、以营利为目的的活动。合理商业目的用在企业所得税和增值税中，尚符合一般的认知。但是用在个人所得税中，就可能出现规制范围过宽的问题——尽管我国税法上，将不具有合理商业目的解释为以税收利益为主要目的，但在进入反避税调查程序之后，需要纳税人证明合理商业目的排除反避税认定。个人之间的民商事活动，动机和目的更多元，并不限于经济利益。该种非经济利益之外的目的，是否可以归属于合理商业目的从而获得税务机关的认可，恐不无疑问。

从这个意义上看，增值税法中以合理商业目的替代“正当理由”，似乎也将价格明显偏低的正当化情形缩减至“商业”范畴。此外，36号文的界定并没有提出确定的指引，仍旧有赖于税法实践中进一步地明确何为“合理商业目的”，很难算得上是一种进步。

三、合理商业目的回归消极避税要件

由于个人所得税法修订时几乎照搬了企业所得税法上的一般反避税规则，我国反避税制度对合理商业目的原则的路径依赖已经形成。在《企业所得税法》和《个人所得税法》现有条文基础上，通过法理补足其缺失的避税界定，拨正合理商业目的的定位，才能为日后其他税种法律反避税条款的制定，以及整个反避税规则体系的系统发展提供现实可行的思路。财税主管部门已经在其文件中尝试提出避税的界定规则，只要对其中的逻辑关系进行理顺，即有其可取之处。

首先，税法可以引入权利滥用原则作为避税行为的上位概念。避税行为，从原理而言，是滥用民商法上之形成自由而实现对税法的规避和税收利益的不当获取。权利滥用本身就表明了纳税人行为的可责性，这是反避税调整的道德和法理基础。权利不得滥用在民商法上即已被接纳，在欧盟层面，以及德国、法国等大陆法系国家被发展为反避税的基础理论。《特别纳税调整实施办法（试行）》第九十二条已列举了可进行反避税调查的各种滥用行为，可见我国税法上已在自发地运用税法的权利滥用理论，只不过需要在以后的规则制定和执行中增加自觉性。

其次，可以围绕行为要素、主观要素、效果要素以及法律目的解释，对税法上的滥用行为（避税行为）进行界定。简言之，行为要素要求存在一项不合常规的交易安排；主观要素则以谋取税收利益为主要目的；效果要素则是获得了税收利益，而该种税收利益的给予有悖税法的目的和量能课税原则。合理商业目的则可以作为一项消极的主观要素来适用，由纳税人主张以对抗反避税调查。换句话说，合理商业目的，虽然能使得一项交易对抗反避税调整，但是税务机关不得仅仅基于一项交易缺乏合理商业目的即否认其交易安排的税法效果。

最后，对不同税种，合理商业目的的解释应当结合避税的界定标准而有所调整。我国法律虽然规定，不具有合理商业目的是指以减少、免除或推迟缴纳税款为主要目的，并没有从正面界定什么为“合理商业目的”，但将税收目的以外的其他任何目的都列入“合理商业目的”范畴也不符合税法的目的。在商事交易中，“商业目的必须根据特定的经济行业与特定商业活动的属性、实施交易时的经济环境等因素予以判断，必须考虑纳税人的动机和交易是否服务于有用的经济目的。”（25）在自然人之间的交易中，社会道德所接纳的情谊、血缘因素等，也应当被税法所接纳，防止税法对私人自由的不当干预，也防止违反量能课税原则。

总之，在合理商业目的原则已然现实地成为我国反避税条款中的核心要素后，在具体的规则设计中，应当要明确该进路的有限性以及有可能带来的系统性问题。故此，需要在法理上辨明合理商业目的本身在反避税规则中的应然角色。可理顺和补足现有法律条款对避税界定的不足，将权利滥用作为上位和统摄概念来指引避税的界定和标准设定，从而将合理商业目的进行目的性限缩，将其功能定位在消极要件之上，以实现纳税人利益和国家利益的平衡。

参考文献

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责任编辑：问舍

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