【1995年12月8日】全面完善我国增值税制的思考

繁星追梦

全面完善我国增值税制的思考

作者：倪绪平  梁红星

作者单位：东北财经大学税务系91级  东北财经大学税务系94级硕士研究生

来源：新疆税务 1995年第12期

一、新增值税制改革的成效

增值税在1994年税制改革中完全取代了产品税，成为我国第一主体税种。我国实施新增值税制比较顺利，在磨合期内没有发生大的波动，其运行态势比较平稳。

1、纳税企业理解支持新增值税的推行。内外资企业统一实行新增值税，简并税率档次，采用规范的购进扣税法，平衡了企业间的税负水平，提高了税法执行的透明度，广大纳税企业积极学习新税制，很快掌握了纳税方法，据国家税务总局抽样调查表明，90%以上的企业能主动申报纳税，85%以上企业能正确计算应纳增值税额①，此外专用发票的印制、使用、保管等环节没发生大的问题。

2、没有造成通货膨胀。在新税制实施初期，由于人们对增值税 实行价外计征的误解，以及其他一些客观因素，物价水平曾迅速上涨，但不久便趋于稳定。据统计，1994年1——10月仍维持原来税负水平的食品，全国价格平均上涨 33. 9%，而新税制要征收的工业品，全国价格平均上涨10%以内，其中生产资料价格呈下降趋势②，可见把物价持续上涨归罪于新税制改革是站不住脚的。

3、增值税收入稳步增长。增值税是对商品或劳务的增值额 征收的，从人而避免了财政收入虚假性的产生。新增值税由于扩大了征 税范围，其在税收总额中的比重已由税改前的18%上升到现在的40%;成为我国头号税种③，并保持着稳定的增长势头。

4、中央政府宏观调控能力增强。在分税制的财政体制下，增值税作为一种分钱不分权的共享税，其税目、税率、征收办法都由中央政府控制，由国税局统一征收，收入按 75∶25的比例在中央和地方之间划分，中央可支配的财力明显增加，为中央进行宏观调控奠定了坚实的物质基础;同时由国务院统一控制减免税政策，改变了过去滥用减免税权利的混乱状况，使增值税政策更有效地配合国家产业政策的推行。

二、新增值税制运行中存在的问题

尽管新增值税制改革从总体上看是成功的，但我们不能盲目乐观。由于新增值税制涉及面广，政策性强，专用发票使用要求高，实施过程中不可避免地出现一些新情况和新问题。

（一）政策制订中的不足

1、交通运输业、建筑安装业没有列人增值税的征税范围。新 税 制未将交通运输业纳入增值税调节范围之内，因而运输企业不能取得专用发票，无进项税额抵扣，致使运费占成本费用重大的企业税负增加很大，光其是长途运输笨重物资的企业矛盾更为突出。为缓和这一矛盾，国家已原则上同意运费按实际支付运费的10%计算进项税额。将营业税纳入增值税抵扣之列，有违增值税规范化的要求，增加了征管难度。尽管如此，由于计算销项税额时适用17%的税率，未能完全抵扣掉，仍存在着重复征税的弊端。同样，由于建筑安装业仍征收营业税，不需使用专用发票，且结算上现金交易多，建安企业对其购入建材的那个企业不存在内在约束力，导致生产及销售建材的企业自觉申报纳税的特别少，使增值税"链条"发生中断，造成国家税款大量流失。

2、购人固定资产中所含的税金不允许抵扣。国际上增值税主要有生产型、收人型和消费型三种，我国目前实行的是生产型增值税，尽管近期内能确保政府财政收入不减少，但它有两个明显的弱点∶（1）固定资产重复征税将拉动生产成本的增加，不利于企业自我积累走内涵式发展的路子，大大限制了能源、交通等有机构成高的基础产业的发展，使"瓶颈"变得愈加薄弱，比例更加失调∶（2）增添实行发票扣税法操作中的困难，因为在进货环节，不但要区别是否开具专用发票，而且还要区别是否作为固定资产使用。

3、小规模纳税人的认定标准不合理。现行条例规定，将纳税人按生产经营规模和会计核算水平划分为一般纳税人和小规模纳税人，并规定小规模纳税人按6%的征收率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，并且不允许其开具专用发票，这种做法虽然有利于简化纳税手续，但其弊端也是显而易见的;（1）规定的生产、经营规模标准过高，使得小规模纳税人比例达80%以上，将这么多小规模纳税人排斥在增值税之外，会导致增值税特有的"链条"发生经常性中断，给征管工作带来难度;（2） 不分经营范围，把生产性企业及生产资料企业也统统归入小规模纳税人的行列，由于不允许其开具专用发票，使其难以向一般纳税人销货和提供 应税劳务，在很大程度上影响了小规模纳税人的正常生产经营，也局限了一般纳税人的购货范围。鉴于此，国家税务总局又采取允许小规模纳税人向税务所申请代开专用发票的变通做法，但其矛盾未从根本上得以解决。

（二）实际操作中的偏差

1、税率档次增多了。新增值税的法定税率 只有三档;基本税率17%、低税率13%和零税率。但自新税制实施以来，为了照顾多方市场主体利益，又陆续在税率上进行调整∶山东、广东电力公司征收率为2%，海南电力公司征收率为1%，其他电力。公司征收率为3%;自来水销售、县以下小型水力发电和部分建材商品按6%征收率执行，期初存货已税外购项目的扣除率为14%，一般纳税人外购农业产品、支付运费和收购旧物资均按10%扣除率计算进项税额。虽然缓解了部分行业、产品税负过重的问题，但这种变通做法无异是饮鸩止渴，其危害是∶（1）使税率结构趋于复杂，形成新的不公平，因为适用低档税率的商品范围扩大，不仅加大高征低扣的矛盾，而且明显加重了下道环节的税收负担;（2）适用基本税率的货物和应税劳务减少，税收征管的难度就会增加，因为纳税申报变得十分复杂，征纳双方出现差错的机会就会大大增加，从而加重了偷漏税的潜在危险;（3）让低档税率蚕食基本税率的做法，沿袭了老税制"区别对待"的差别政策，背离了税收中性原则，影响生产者和消费者对从业和购物的正常选择，导致资源配置的扭曲。

2、减免税有些混乱。新增值税条例中仅列举了八项减免，其内容是十分狭窄的，即一般企业根本不会再有减免税可言，这样使得增值税更符合其自身的运动规律。但在具体执行过程中，遇到的阻力颇大，不得不进行调整，一些优惠措 施不断出台，带来了不少问题∶（1）优惠办法比较复 杂，有按货物减免的，有按环节减免的，有按经济性质及销售对象确定减免的;（2）减免方法不规 范，有直接减税免税的，有"先征后退"的，有"先征税后返还"的（由财政返还），在实际工作中难以把握，一些原享受减免税待遇的纳税人和实行新税制税负增幅较大的纳税人要求减免税的呼声甚高，一些税负变化不大的企业也想方设法跻身于减免税的行列，致使减免税的口子越开越大，这不仅给征管工作带来了难题，也削弱了增值税的调控功能。

3、专用发票管理使用中存在较大问题。新增值税实行凭专用发票注明税款抵扣进项 税额的办法，专用发票不仅是增值税一般纳税人经济活动的重要商事凭证，而且还兼记销货方纳税义务和购货方进项税额的合法凭证，它贯穿商品生产、流通领域的各个环节，直接关系到增值税能否顺利推行。目前专用发票管理使用中出现了一些不容忽视的问题;（1）非法制造销售倒卖专用发票的情况时 有发生;（2）发票丢失严重，缺乏相应的监督约束机制;（3）填写数额不真实，拆本使用、单联填开、搞大头小尾，有的填写不规范，或价税不分，或项目不全，或涂改使用，或转借使用;（4）专用发票稽核必须借助于先进的计算机管理，但现有税务人员中富有经验的计算机操作和维修人员十分缺乏。这些问题的存在，严重削弱了专用发票在增值税制中的独特作用。

4、扣税凭证不统一。条例规定，增值税抵 扣凭证只有三种∶专用发票、海关完税凭证和农产品收购凭证，而实际运行中作扣税凭证的已达七、八种之多、如废旧物资回收凭证、运费发票、期初存货已征税款凭证等，这些补充抵扣凭证均源于对增∶值税有关问题的临时处理，这些抵扣形 式计 算复杂，口径难以掌握，其真实性也大打折扣，增加了征管的难度，形成偷漏税的"黑洞"上述问题的出现并不是偶然的，一方面由干我们国家在整个税制建设中一直缺乏一种主旨，对主要税种的职能及相互间的协调关系没有 明 确的认识，主观因素过多地渗透在税收法规政策之中，赋予增值税过多的职责，使其背离税收最根本的特性即中性原则，严重破坏了增值税的内在功能;另一方面由于新增值税制实行后，一些新矛盾 不断发生，而增值税以外的其他相关配套措施又不完善，如政策性及困难性财政补贴就没有及时给予配合，国家不得不在增值税本身进行临时性变通，结果扭曲了增值税正常运行机制。

三、进一步完善我国增值税制的思路

以一种什么样的主旨来指导建设和完善我国的增值税制，是当务的问题。就税制的整休而言，中性原则是一种空想，但就增值税本身而言，按照其自身特点的内在要求，则必须是中性，因此我们应尊重其内在规律，有步骤地全面完善我国的增值税制，即在近期迅速取消和纠正一些临时性 变通做法，严格贯彻执行《增值税条例》，对执行过程中遇到的一些确实需要解决的问题，可通过增值税以外的其他手段予以解决;同时要树立长远眼光，始终坚持中性原则，全面规范我国的增值税，尽早制定《增值税法》，使其相对稳定。

（一）近期设想

1、加大宣传教育力度。当纳税人对一种新税不理解时，通常会产生一些抵触情绪，我国在实施新增值税前后的短暂时间内，各地的宣传、教育、培训工作普遍做得仓促，社会公众对增值税改革内容一知半解，给社会经济生活造成了一定负效应，使执行中出现种种阻力。目前仍有相当一部分纳税人对增值税并没有真正理解，国家应该进一步加大宣传力度，充分运用各种媒介进行全方位的宣传，让社会各界都能自觉支持新税制的实施。

2、调整小规模纳税人的认定标准。尽可能 缩小小规模纳税人的数量，降低进而取消生产规模方面的标准，着重考核纳税人的会计核算水平，使大多数纳税人取得一般纳税人资格，以有利于增值税的规范化管理。可以将小规模纳税人的经营范围加以限制，对从事生产、加工及经营生产资料和商业批发的企业一律认定为一般纳税人，对其中核算水平达不到规定要求者，应限期达标，促使其聘请税务代理机构为其建帐建制，加强会计核算工作。

3、严格控制增值税的优惠政策。增值税在减免问题上仍要坚持高度集中减兔税权，按条例减免，取消其他一切减免的指导思想。我们知道，增值税的一个突出特点是"链条"作用，除非是在流转过程的最后一道或几道环节免税（且不出口）;或者对整个流转过程均免税，其减免税才能起到一定的实际作用。否则只能造成重复征税，增加税收征管、生产经营和外贸出口等方面的麻烦;即使是对最后环节减免，受益人也不是纳税人本身，而是对消费者的一种额外补贴。所以，新的增值税制在减免问题上应做到少减免或不减免，即使减免也只能采取先征后退的办法，在货物销出时开具专用发票，使增值税的循环链条不致中断，否则，过多、过滥的减免税只会阻碍增值税实现其既定的目标。

4、强化增值税专用发票的管理。专用发票制度是增值税制的核心，它在购销双方之间建立了一种相互制约机制，对销货方来说，它是计算销项税金、向购货方收取应纳税额的法定依据;对购货方来说，则是其享受进项税金抵扣的合法凭证。目前要全方位健全完善专用发票制度，（1）迅速研究开发高科技的仿伪和鉴别手段，防止假发票等现象的发生;（2）广泛开展交叉审核（以购查销），集中精力查核大额发票，重点审核那些购销率过低的纳税户以及向非增值税纳税人销售的纳税人;（3）加强电脑在专用发票上的应用，投入足够资金开发电脑网络技术，早日实现跨地区的电脑联网审核;（4）加重处罚措施，促使纳税人自觉维护专用发票的真实性和权威性，按规定使用、保管发票。

5、加强增值税稽查。衡量这项工作成效大小的标准，不应是税务人员所查出的纳税人偷漏税款金额的多少，而应是在多大程度上缩小了纳税人的应纳税款与实纳税款间的差额。只有促使纳税人自觉依法纳税，才能从根本上促进增值税制度和整个新税制的顺利实施。

（二）长远构想

1、推行消费型增值税。即要调整增值税的法定扣除项目，将固定资产全部纳入扣除范围。从社会消费总体上看，使增值税的课税基础涵括消费资料，可以抑制消费增加投资，促进固定资产改造和经济增长，这是根据马克思主义的价值学说，社会总产品的价值由两部分构成∶一部分是生产过程中所消耗的生产资料即C，另一部分则是生产中新创造的价值即V+m，作为生产资料重要组成部分的固定资产，其价值将按照其在使用过程中的磨损程度，逐次分批地转移到所生产的产品中去，待产品销售收入实现时再以折旧的形式收回补偿，以用作固定资产的更新。相应地，为了消除重复征税，购人固定资产时已纳的增值税额（进项税额）也应在产品销售时所纳的增值税额（销项税额）中予以扣除，否则既会抑制投资，又会削弱产品的价格竞争能力。随着国家财力的逐步好转，我国应逐步过渡到消费型增值税。

2、进一-步扩大增值税的征税范围。目前我国除了对提供加工、修理修配劳务课征增值税外，对其他劳务依然征收营业税，农产品仍处于免税之列，这种做法仍然存在重复征税的弊端，并使增值税的征收管理不规范。只有在生产、批发、零售以及服务领域全面实行增值税，才能彻底消除上述矛盾。首先，应将交通运输业及建筑安装业纳入增值税的征 税 范围，这样可以使货物中所含的运费得到完全扣除，消除重复征税的弊端，同时形成建筑安装企业对生产、销售建安材料企业的监督，防止国家税款的大量流失;其次，宜将增值税征税范围延伸到农业领域，即在税法中将农民作为纳税人看待，实际征收采取两种不同方式;对规模较大的农场，责成其必须建立规范的财会制度，按正常征收程序纳税;对实行家庭联产承包经营的实行免税，即根据农户销售给国家指定的农副产品收购单位销售额的一定比率作为进项税额予以补偿，由国家以退税形式发给，获得补偿的凭据是农副产品收购单位开具的发票。

3、实行单一税率。税率是税收制度的中心环节，规范的增值税只宜采用一档税率，因为增值税最本质的特性是中性，在单一税率下，一切商品或劳务包含同等比例的税收含量，税收对生产和消费方式不产生扭曲;单一税率还是建立进项税额凭专用发票抵扣制度的重要前提条件。在市场经济条件下，增值税率并不是商品最终价格的直接决定因素，低税不一定低价，也不一定能使低收入阶层最终受益，故不应赋予增值税解决社会贫富差距的职责。因此我国目前应坚持按条例规定的税率进行征收，待时机成熟，再过渡到单一税率（必要时对出口产品实行零税率）。

注释：

①龚广虎：《新增值税运行中的一些情况》载《财政研究资料》95年第6期;

②董瑞生、陈大钧：《越过艰险是大道——新税制运行一年评说》载《瞭望》95年第2期;

③唐腾翔：《完善征管是我国新增值税制的突出问题》载《税务》（福州）95年第2期。

本文编辑：尚进