【摘要】中国“走出去”企业在全球合法、合规大环境下,境外税务风防范和管控日益重要。文章梳理归纳了“走出去”企业在境外常见的14种税务风险,包含:税制调研、税收协定、税收优惠、投资架构、合同估税、外账凭证、总部垫资、境外个税、分工合作、完工清税、税务检查、税收争议、境外税收抵免、同期资料整理,并对风险构成的原因进行分析和总结。根据多年境外实操经验,从境外税务管理及风险防范的各项具体制度性建设和完善的角度出发,提出了适当应对措施的参考建议。
【关键词】“走出去”企业;税务风险;境外合规;防范措施
【中国分类号】F801.42
自从我国2013年提出“一带一路”倡议以来,中国在“一带一路”沿线国家的“走出去”业务发展越来越多,越来越好,尤其是对外承包工程成就显著。截止到2021年上半年,中国对外承包工程已经占到全球业务的近六成。中国“走出去”企业的海外竞争力也越来越强,区域间的互联互通已成趋势。“中国建设”将像“中国制造”一样享誉全球。但是,在2020年全球新冠疫情蔓延,抗疫过程艰巨,全球经济复苏缓慢的背景下,美欧打压遏制中国多有发生,各国贸易保护抬头,大国博弈,国际竞争激烈,全球政治、经济格局面临百年巨变。在此新形势下,中国“走出去”企业所面临的各类经营风险更为复杂和严峻,尤其是在国际社会合法、合规监管环境日趋严格的情况下,中国政府及相关部委,如国务院发改委、国资委、商务部和国家税务总局都对“走出去”企业提出了更高的合规管理要求,中国“走出去”企业需要在境内外遵守全面且严格的经营要求,其面临的挑战空前,但合规经营意义重大。
从国际税收环境来看,很多国家在进行税制改革,加强和提升税收征管手段,国际间反避税合作大势所趋。特别是在后疫情时代,各国财政收入压力增大,中国“走出去”企业也多成为了东道国当地的重点税源,面临频繁的税务检查和稽查,中国“走出去”企业所面临的税务风险日益凸显。本文对境外常见的14种税务风险进行归纳,并提出防范措施。
风险一:财税调研不周全
(一)情况分析
部分“走出去”企业在项目投标前期,由于调研期间经费不足,或是出于节省费用的考虑,往往以免费获得的财税资讯为主要参考资料,并没有深入、细致和专业了解与把握东道国(项目所在国)的详细税法规定和实际操作情况。虽然前期在东道国做了一些调研,但是随后东道国的税法进行修订和改变,“走出去”企业并没有及时更新。特别是很多东道国的税收法规与实际执行存在着很大的差异,“走出去”企业需要投入人力和财力进行实地的实操详尽调研,但往往都没有做到。还有部分“走出去”企业对境外项目负责人的考核激励机制存在着制度缺陷,价值取向上急功近利。境外项目负责人往往以尽快中标为目标,尽早获取项目奖励收入为动力,忽视长远税收风险,低估潜在的税负,前期税收调研不周全。一如:阿根廷有最低核定企业所得税(Minimum Presumed Income Tax)的规定,即在每个财年末的资产总值超过20万比索,须缴纳资产总值1%的最低预期所得税。同理,在很多发展中国家,如柬埔寨、老挝,即使“走出去”企业在东道国当地没有收益或利润,也要依据资本额或收入额核定征收企业所得税。还有的国家规定:企业在正常利润下据实征收的企业所得税与上述最低核定的企业所得税相比,按孰高原则征税。还有一些“走出去”企业的财税人员凭以往经验认为:企业所得税是基于企业年终有利润或有应纳税所得额才需要缴纳,而境外大型的工程项目通常前几年投入较大,基本不产生投资收益。由于对项目所在国的税制没有做充分、细致的调研,因而没有考虑到东道国最低核定企业所得税的特殊规定,有些“走出去”企业也就没有正确测算相关的税负和对应安排现金流。二如:安哥拉有合同印花税,该税属于地方税,按当地法规规定:建造合同需缴纳合同金额1%的合同印花税,该合同印花税应向当地法院备案并由法院征收,而不是由当地税务机关征收。“走出去”企业的当地公司只有缴纳了合同印花税,才能建立合同有效性的前提,若不缴纳该项合同印花税,日后产生合同纠纷,东道国当地法院不予支持判决。因此“走出去”企业为了保证合同的法律效力,是否需要立即缴纳与建筑合同金额相符的足额印花税?随着实地调研和与前期进入的“走出去”企业沟通后,笔者了解到当地的实际操作是“走出去”企业可以向安哥拉当地法院协商申请,按建筑合同的工程进度,甚至是按业主付款进度来缴纳该项合同印花税。这样就可以既保障了合同的有效性,也避免因种种原因合同价款调减,甚至合同终止的情况下而先期多缴纳了合同全额的印花税,进而节省了现金流。在很多国家,如土耳其、澳大利亚、多哥都有类似的合同印花税,其相关税法的具体规定并不完善,也欠规范,特别是地方基层税款征收机关的要求差异较大,需要“走出去”企业做实地调研和与相关当地征税机关协商解决。
(二)防范措施及建议
一是坚持以东道国专业权威中介(如四大或国际律所)付费的专业报告(如尽职调研报告)作为财税调研的基础。“走出去”企业在投标前期可以借助一些免费的渠道来了解一些基础税制信息,但是绝对不能以免费资讯作为境外项目投标的计税依据。以东道国当地权威财税中介的付费财税尽调报告或专项税制调研报告为基础,这是不可节省的前期调研代价和专业保证。
二是要求助中国政府驻外使领馆及当地的中资企业,关注税收环境与实际操作。东道国的权威中介的专业报告,往往会对当地的财税法规做非常谨慎的解释,而对东道国实际操作的具体风险及“灰色”地带并不做充分揭示,也不做相关适应性的建议。“走出去”企业还必须要进一步了解东道国的税制大环境和相关税务执行机关的实际执行情况,把握东道国税收法规与实操的差距。“走出去”企业要求助并主动拜访中国驻东道国的大使馆、经商参处及国家税务总局外派的税务官。中国驻东道国的大使,特别是商务参赞和外派税务官,他们对东道国的政治、经济大势,包括财税改革、中国与东道国的两国关系及周边地缘关系、双边税收协定执行的情况更加了解和清楚,可以给予“走出去”企业方向性的指点。“走出去”企业还需要与在东道国的中国企业商会、前期进入东道国的同行中资企业沟通和交流,很多同样的税务问题和税收处理,他们都已经遇到过,他们的经验相关性更强、更可靠。
三是要提高财税法规语言翻译的专业准确度。很多发展中国家当地官方语言是小语种,如埃塞俄比亚的阿姆哈拉语、伊朗的波斯语,安哥拉的葡萄牙语等,对这些国家当地税制、税收法规的翻译存在一定的困难。有些东道国的专业中介或是没有懂中文的专业人员,或是中国“走出去”企业的翻译人员大多数是语言专业毕业的,他们往往只有有限的商务知识,缺乏财税专业的专门学习和训练,因此他们对这些“小语种”的官方语言翻译往往不够准确、不好理解。这就需要相关财税人员,特别是需要有国际税务经验的税务专家进行专业判断和甄别,同时还需要利用其他已有的通用外语翻译,如英语、法语的翻译进行比较和对比,这样才能有助于更好的理解东道国相关税制和税收法规。
四是要与税收法规制定权威机关沟通和求证。大部分发展中国家都沿用了西方发达国家(有些是原殖民宗主国)的政治体制,这些国家的立法、行政(执法)、司法机构是相对分离和独立的。也就是说,税收政策和税收法规的制定机构和具体税收征管部门是相对分离和独立的。税收法规的制定机构往往是东道国的议会(或国会),还有的是独立的税收政策制定委员会,而具体税法执行和征管部门是财政部下属的税务局。税务机关往往无权对税收法规进行释义、解释和判定。因此,“走出去”企业要想真正理解东道国相关税务政策、税收法规的背景、意图和含义,就需要与东道国制定相关税务政策和法规的权威机构沟通、了解和求证。若未与东道国税务征管部门求教和研讨,往往众说纷纭,甚至会与税法立法本意相去甚远。
五是要研究东道国法院对税务争议案件的判例。由于大多数发展中国家沿用了西方发达国家的政治体制,其司法机关即法院相对比较独立且大都采用判例法来判定相关税收法规具体执行的“对与错”和运用范围的“宽与窄”。“走出去”企业要关注和研究相关的法院判例,特别是要参考当地律师事务所或者会计师事务所对相关案例的解释和分析,这样才能真正有助于了解相关税收法规具体执行的对错和尺度,从而有一个比较客观的对比标准和参照对象。
六是要促进东道国完善和细化“新”的税收法规。很多的特殊行业及新型业务,如大型的公共设施建设与运营、国际工程的EPC+F模式、能源开发与跨国运输、共享经济和网络经济等,在很多发展中国家以前从来都没有经历过,也就没有相应的税收征管经验,自然也就没有针对这些“新”行业、“新”业务的相应税收法规。对此,中国“走出去”企业要积极、主动地应对,要借助当地专业中介的影响和帮助,求助中国驻东道国的相关机构,如经商参处、中国企业商会的大力支持和帮助,进而与东道国相关权威机构(如议会、税务政策制定委员会、财政部等)沟通、解释、甚至培训。具体包括:借鉴和引用国际惯例,如OECD范本、UN范本、国际会计准则、行业准则和规范的最新发展等,介绍欧美及中国已有的税务案例及征管方式。换言之,中国“走出去”企业要促进和帮助东道国完善税制,补充和细化相关税收法规,进而解决中资“走出去”企业在东道国所面临的具体税收政策和法规适用的困难。
此外,笔者还建议“走出去”企业应根据境外项目的具体情况,确认细节并时时更新相关财税信息,制定符合本企业行业特点、境外项目实操性的《国别税收指南》。该指南的主要作用是介绍东道国当地财税规定,提示与当地公司日常运营直接相关税法要点。该指南的主要内容应包括:相关税务规定,如各相关税种、税率、征税方式、代扣代缴、税务申报、缴税日期及方法,税收优惠、亏损结转、税收协定适用等;相关财务规定,如折旧、摊销年限、税前列支费用要求、标准、限额及比例,不能税前列支的项目等;需报送当地税务机关的资料及相关要求等。该指南需要附有当地相关财税法规的原文,同时提供相关重要财税法规的摘要中文翻译,以便相关人员的直接理解和有效查阅。“走出去”企业只有建立起持续搜集和时时更新东道国国别税收法律制度的机制,以《国别税收指南》为载体,确保能够获悉准确、真实和最新的东道国的税法规定及实操运作,才能为境外项目投资决策、税负测算提供坚实和可靠的依据。
同时,“走出去”企业还要完善对境外项目市场人员的考核及奖惩机制,要将市场人员的眼前利益与潜在税务风险相挂钩、相关联,使其有责任、有动力去关注、去投入资源对东道国的相关财税信息做深入调研,对相关税负做精细测算。
风险二:税收协定不了解
(一)情况分析
“走出去”企业往往对中国与东道国之间的双边税收协定解读不易,了解不透,享受不足,其具体原因也是各不相同。
一是协定本身的表述非常专业化,比较苦涩和抽象,“走出去”企业不容易理解和体会其中的细微专业差别。中国与很多东道国的双边税收协定的谈签和修订,本来就是一个双方利益博弈和协商的过程和结果,甚至个别税收优惠条款是相互妥协、交换的体现。若是税务总局相关协定谈签官员不做当时签约背景的解释和相关特殊说明,“走出去”企业没有仔细比较相关条款,就很难体会出其中的细微和特殊差异。
二是对双边协定的享受前提条件不重视:双边税收协定在东道国的享受,不是自然享受,需要居住国(中国)税务机关开具《税收居民身份证明》。按相关规定,“走出去”企业应在所辖地区级税务机关申请开具此证明,开具的《税收居民身份证明》2年内有效,一但“走出去”企业过了开具证明的时效,就不能及时在东道国享受双边税收协定的优惠待遇。
三是双边税收协定的优惠待遇不仅是在生效后的协定文本中体现,更多的具体内容是在协定的议定书、备忘录等附件中体现。如在巴基斯坦,利息预提税的优惠规定具体体现在中国与巴基斯坦的3个协定备忘录中,对中国相关贷款的银行、金融机构采用正列举名单的方式。在马来西亚,也是在中国与马来西亚的协定备忘录中补增中国进出口银行享受双边协定对于利息预提税的优惠待遇。在美国,就特许权使用费预提税优惠是体现在中美双边税收协定的议定书中,在该议定书中特别约定了特许权使用费应按总额的70%征税。
四是有些双边协定的适用,还需要“走出去”企业向中国当地的省级税务机关申请,求助于国家税务总局,利用双方税收磋商机制,甚至是国家间对等的税收待遇来力争而获得。一如国家税务总局对哈萨克斯坦的“超额利润税”适用企业所得税的双边税收待遇的特别批复;再如,俄罗斯曾对我国某航空公司征税,明显违背了中俄双边税收协定对于国际运输业务免税待遇约定,在双边税收协商未果下,中国的相关税务局对俄罗斯相关民航也进行对等征税,进行反制措施,迫使俄罗斯恢复了对中国某航空公司的免税待遇,最终对中国某航空公司已征税款进行了退税。
(二)防范措施及建议
“走出去”企业要认真学习和研究双边税收协定的具体专业术语约定,体会相关条款的细微差别和特殊优惠约定,还要关注其不同的体现形式,特别是要把握享受双边税收协定优惠待遇的前提条件(如开具税收居民身份证明)并关注其时效。“走出去”企业若在东道国遇到与双边税收协定相关的待遇不公,处理不当等情况,还可求助国家税务总局,使其在双边税收协定的双边磋商机制下帮助解决。
风险三:税收优惠缺保障
(一)情况分析
在“一带一路”沿线国家,一般为了招商引资都颁布了各种形式的税收优惠政策。其中具税收优惠导向的有:吸引资金,对于政府援助项目,国际金融组织的优惠贷款,东道国用国家信用担保的贷款给与免税待遇;鼓励产业,对于关乎东道国国计民生的大型基础设施,东道国对鼓励产业或高科技企业给与特殊的减免税待遇;特定地区,对于落后待发展的地区、经济开发区、经济园区给与特殊减免税待遇;当地就业,对于在东道国当地大量招工、雇员、解决充分就业的企业给与特殊的减免税待遇。在有些发达国家,“走出去”企业与东道国政府还有可能“一对一”事先协商谈定税收优惠待遇(Advanced Tax Ruling)。一般来说,“走出去”企业在东道国有投资意向或初期谈判,签约阶段有比较优势,可以力争相关的税收优惠待遇。但是有些“走出去”企业与东道国业主签订的种种税收优惠合同,往往因东道国的基层税务征税或稽查机关不予认可,最终无法得到税收优惠的保证和兑现。一如,“走出去”企业与东道国业主或联邦(中央)财政部门签订了个人所得税的免税条款,但是往往难于最终兑现。一般来说,个人所得税是地方税,是由东道国的省、州或邦,甚至下至各个郡(县)制定个人所得税法规和具体征管(管辖)的。东道国中央(联邦)级别不能立法和具体征管,其也很难协调地方税务机关的具体征管。另外因为个人所得税是地方政府的一项主要税收来源,地方政府一般鼓励外资企业在当地用工,力争在当地的充分就业,更不会给予外商自带用工的个人所得税优惠减免。个人所得税减免不易实现,这是与东道国个人所得税优惠政策导向相背导致的结果。再如,中国的总承包商与东道国业主在合同中约定,在项目所在国的增值税免税。但是因为增值税是对销售货物或提供服务的增值额(销项增值税减进项增值税)征税,在很多发展中国家是在支付环节(如银行支付时)实行预扣税制度,销项增值税免税因只涉及到业主,一般有可能做到,但是进项增值税免税却很难实现,因为涉及到众多的原材料供应商及服务提供商,其都必须一一在支付环节代扣增值税,在实操中,根本就无法实现在各个源泉扣缴环节的全部免税,于是“走出去”企业将留存大量的未能抵扣的进项增值税,随后申请退税则非常困难,增值税免税条款无法完全实现,这是与东道国增值税现实征管实操中的预扣制度相冲突的必然结果。
(二)防范措施及建议
为了增强税收优惠的保障,“走出去”企业一定要克服畏难情绪,不怕耗时费力,要根据东道国的立法、执法、司法的不同机构和不同要求程序,坚持走完税收优惠所需的全部法定程序。一定要倒逼和要求东道国业主积极配合,力争限期获得具有东道国权威性、法定性的税收优惠形式;如总统令、总理令、财政部(税务总署)的免税函或免税批复,甚至是议会(或国会)的决议或议案、最高法院判例或判案。
另外在税收优惠条款力争和表述上,还要注意以下事项:要参照双边税收协定,将优惠的税种、税率、免税期限等涉税要素明确、具体的表述;要预设相关保留条款,以防将来东道国税制改革或变动,增加未曾列明的税种及税负;要力争整体项目的税收优惠申请,以保障将来股权或资产受让方、分包商及参与方都能享受同等的、事先设定的税收优惠待遇。在与业主的合同中,还要约定专门的调价与补偿条款,若将来当地税务机关不认可约定的税收优惠时,可以先行从业主得到对应被征税款的调价或补偿款项。此外,“走出去”企业在力争东道国的税务优惠时,还要考虑相关税收优惠导向及现实的税收征管能力,否则即便是在合同上签署了相关的税收优惠,在实际执行中还是不能如愿实现。
“走出去”企业还要防范东道国的政治风险,对于当权政府及执政党给予重大项目的减免税承诺,要坚持上升到东道国的最高立法程序的通过和批准(如获得议会决议案),避免因东道国政府换届,或政党之争,最终损害或取消原先的既定的税收优惠。
风险四:投资架构不合理
目前一些“走出去”企业为了尽快实施境外中标项目,往往采用最容易、最迅速的直接投资方式,即中国集团总部在东道国(项目所在国)建立法人机构(如注册项目公司、子公司或分公司等)。这种直接投资方式, 由于没有提前综合考量商务及税务因素,特别是没有给“走出去”企业后期发展留有全球投资框架完善和拓展的余地,随后将会给“走出去”企业在区域和全球布局、拓展新业务造成被动局面,或是重新构建新的全球投资结构时,其代价高昂且困难。
一如,直接在某东道国(项目所在国)投资及设立公司,由于中国与该东道国没有签订双边税收协定,其税收待遇(如股息、利息、特许权使用费的预提所得税) 并不是最优,或是中国与该东道国签有双边税收协定, 但是没有对境外所得税的饶让条款,即便是该东道国给予了“走出去”企业当地公司免税或税收优惠,其汇回中国的利润(股息)仍需在中国依相关税法补税。
相反,若是能提前考量在税收协定签约国比较多、税收协定比较优惠、对境外所得实行免税法或在双边税收协定中约定有饶让抵扣的国家(如新加坡、荷兰等) 设立中间控股公司,以中间控股公司再投资于“走出去” 项目所在国的公司,这样的股权架构就可以使得境外公司的相关税收协定待遇更优,综合税负更轻。
二如,一些“走出去”企业只是考虑眼前或应急的境外项目施工或运营的税务影响,并没有仔细考量将来项目执行过程中或后期运营中,当地公司退出时的相关税务影响。有些东道国的政府部门对相关的股权转让审核程序繁琐,对股权转让的资本利得税检查非常严格,税负也比较高。若没有一个相对合理的全球股权架构设计,直接在东道国转让相关当地公司的股权或资产,往往很难顺利转让或变现,而且还要付出巨额的税负代价。
相反,若是提前预留一个合理的中间层控股公司的架构,以中间层的控股公司间接转让相关东道国当地公司的股份或资产,其审核程序就相对简单,税负也相对减少很多。当然,也要充分评估和关注东道国对于在中间层公司间接转让股权或资产的相关反避税规定和措施, 不可做出过于激进的税收筹划投资架构。
三如,部分“走出去”企业境外业务发展很快,开始考虑设立或拓展新的境外区域甚至是全球的功能,如拓展全球的融资租赁中心或建立区域资金池职能,原本直接投资的 2 ~ 3 层级架构就不够用或不能实现全球资金中心的功能,于是开始重新搭建新的更多层级的境外投资架构,这就需要对原来所在区域或全球各个国家的最底层的实际运营公司,进行重新转股或全球股权整合, 如此操作不仅耗时且代价极大。另外,近来我国央企集团也在进行改制、重组(包括分立、合并等),对以中国集团总部直接投资境外公司的架构来说,将会面临一系列的相关法律和税务影响,如境外公司的股东变更、披露,甚至重新审核批准,特别是若涉及股权变动的资本利得,及境外公司企业所得税的影响。因此,在全球投资框架下,在境外提前设立或预留一个相对合理、稳定的投资平台(或中间层公司)就显得非常必要和重要。
四如,有一些“走出去”企业,特别是民营和私企, 初始境外投资架构采用的是一些激进的全球避税筹划, 如在避税地(开曼群岛、英属维尔京群岛)设立多层级复杂的投资架构,特别是在避税地没有任何的实质商业业务,只以避税为目的设立空壳公司、导管公司。在目前及今后中国、东道国及国际间合作反避税的大势所趋下,这种投资架构将会面临越来越大的风险和挑战。
五如,在中国纳税居民判断下,香港壳公司与中国实际管理总部冲突下,将会被进行纳税调整;受控外国公司(CFC)在境外导管公司不汇回利润,将会被视同利润分配,在居民国(中国)纳税调整补税;在税收协定受益所有人(LOB)的限定下,将会被判断为协定滥用而做纳税调整。还有国际合作反避税(如 BEPS)对避税地的挑战(如最低实体化要求,CRS 的银行信息披露等)。特别是 2021 年 7 月,OECD 包容性框架中 132 个国家发表声明支持双支柱方案,在 2021 年 10 月,G20 领导人也背书支持双支柱方案,就国际税收框架达成历史性共识, 支持跨国企业利润重新分配,设置全球最低税率(15%), 这些国际间的反避税发展趋势都将对“走出去”企业在境外合法、合理地设立、搭建区域和全球投资结构产生深刻的影响。
海南自贸港的设立对“走出去”企业而言是重大利好,“走出去”企业应密切关注海南自贸港相关税收优惠政策,通盘考虑企业税务风险规避和纳税筹划。如对境外所得采用属地原则,对境外所得给予免税法的优惠。由此,可考虑在海南自贸港设立顶层的境外投资公司, 充分利用和享受海南自贸港的特殊税收优惠(如岛内注册的鼓励类公司其企业所得税是 15% 的优惠税率,境外所得免税等)。
风险五:合同税负预估不足
(一)情况分析
很多“走出去”企业在境外项目投标或议标阶段, 往往因为税务成本最初预估不足,导致在实施项目过程中最终付出的税务成本远超预算,甚至在东道国的项目最终因税负预估不足而导致亏损。究其原因大致有以下三类:
1. 涉税分析不细致,凭以往经验估算
因项目前期谈判、预估时,没有财税专业人员的直接参与,而市场和商务人员往往缺乏对项目涉税情况的深入分析和专业判断,其在合同商务报价时,往往凭借以往项目估计税负的经验、参考其他国别税负的计算方法,并没有将投标国别税制的特殊性加以周到考虑或对其差别未做专项调整,因此造成税负预估严重不足。例如: 市场人员及商务人员仅凭对东道国增值税法一般规定的了解,结合当地采购的预算计划,估算出了相关的进项增值税、相对应的可税前列支成本和费用及企业所得税。而在东道国的现实情况是:在当地零星采购的原材料或低值易耗品,大多数供应商都无法提供合法、合规的票据, 而境外项目公司为了保证工期和正常的项目土建,又不得不在当地采购和使用相关材料和辅料。因此,由于当地采购票据不合规的现实局限,造成实际发生的成本、费用无法进行正常的进项增值税抵扣,进而多交了增值税,相关的成本、费用也不能在企业所得税税前抵扣, 进而虚增利润,多缴纳企业所得税。
2. 滚动预算不精确,成本、费用缺口量化不准确
“走出去”企业在东道国往往客观存在实际发生, 但在当地企业所得税前不能列支的各项成本和费用,即所谓的成本、费用“硬缺口”。如当地零星采购费、前期调研费、项目公关代理费、中方外派人员在中国发放的工薪和社保费、中国总部为境外项目代垫资金的本金和利息、中国保险公司的保费、总部对境外项目的管理费、“隐性”分包商和合作方的不合规的票据费用等。对于上述成本、费用的“硬缺口”,“走出去”企业需要逐项细化和量化,及时更新和调整,这样才能做到有针对性的整体税收筹划和应对弥补缺口,若只是对境外项目的税负做粗略的定性分析和估算,还是离境外项目最终发生的实际税赋差距甚远。
3. 市场人员急于中标,压低税负报价
这是由目前一些“走出去”企业对市场负责人的考核及奖励机制局限所致,市场人员的短视和本位局限造成了税负低估倾向。
(二)防范措施及建议
财税专业人员必须提前直接参与境外项目的前期涉税谈判和报价估税,全程跟进项目的涉税事项推进和最终落实。从财税角度给予及时、有效的专业分析和建议; 必要时,还要付费聘请第三方专业中介,做较详细、专业的合同预审、税负评估;财税专业人员要与市场负责人员、商务人员紧密配合,要及时做好境外项目的滚动预算,细化和量化各项成本、费用的“硬缺口”。
“走出去”企业集团总部还应制定并提供《境外项目税务筹划方案模板》以供其集团内成员单位、分包商和合作方参考。该税收筹划方案模板的主要内容应包括: 税务筹划方案的分工责任及节税分享安排;选择当地合适的法人机构(如项目公司、子公司、分公司或联营体); 分解合同报价,细化预算评估;分析和比较主要成本和费用的“硬缺口”,并制定相应的税收筹划整体方案; 如 EPC 合同分拆方案及转让定价安排(特别是在中国设备、材料采购部分合理加价的出口及在东道国进口环节合理海关估值等)。以此,使境外项目合同履约过程中的税收遵从成本最低,预算税负数与实际发生额的差距最小。
若因投标时国别市场抢先进入、时效性或出于报价竞争力的考虑,对于明显低估的税负后果,要充分重视和尽早警示,还必须要确定后续税务应对的备选方案, 甚至要有应急预案:如根据业界经验明确能够承受的税务成本底线,在项目报价中要求有明确的税务承诺事项及前提保障,如约定不含税价或因税负变化时,合同中应有保障调增价格或要求补偿的条款。对于市场人员的局限性,需要完善相关的集团内部的考核和奖励机制。
风险六:外账管理不规范
(一)情况分析
内账是“走出去”企业根据中国企业会计准则、财务制度、企业集团内部财务管理办理,集团内部统一电算信息化系统进行财务核算和汇总的账套。外账是东道国当地注册公司根据东道国的会计制度、财务规定、税务法规制定的账套,其主要目的是为当地注册会计师做审计报告及在当地税务机关申报纳税、汇算清缴或税务稽查所用。一般来说,“走出去”企业在东道国当地公司的外账以内账为基础,在对东道国与中国不同的财会、税务差异进行相应的调整后编制而成。外账具体内容包括境外项目日常财务核算记录、记账凭证、会计账簿和相关会计报表等。
东道国当地公司因没有建立规范、完善的外账核算体系,由此导致审计报告不实,纳税申报不准,随后应对当地税务检查的基础不牢,进而会在当地税务稽查中付出额外的税负代价。东道国当地公司外账不规范的原因多样且复杂,有财税法规和现实税务征管差异问题。如东道国当地税制和财务规定的差异(如会计年度不同); 境外免税项目,没有设立外账;当地混合征收制度,即对企业所得税核定征收,其对应的期间费用没有真实记录,对增值税据实征收,只有增值税进项税和销项税的核算和记录,其他成本、费用记录不全;因成本、费用有“硬缺口”,外账不完整;从内账系统数据转换为外账的差异;财务共享中心的数据和资料与外账的匹配差异等。
(二)防范措施及建议
一是企业要建立《外账编制规程》,该规程的主要内容有:提示东道国与中国不同的财务制度、会计准则、税法规定差异内容;外账与内账之间的对应关系;统一在东道国的会计核算及记账方法,其中包括统一设置会计科目、统一的账务标准(如折旧、摊销、计提比例、限额报销等),同时采用东道国相关政府认可和通用的外账记账软件;规定外账工作审核机制和相关账表报送程序,如规定“隐性”分包商、合作方应在限期内向总承包商提交相关明细(如银行现金日记账、收入成本发票统计台账、报送相关原始凭证)的具体要求;外账编制还要注意落实上述项目整体税收筹划方案在账务上的处理。笔者在此特别提醒的是:“走出去”企业财税主管与当地中介在代理记账、凭证规整的合作中,应该采用的是互动模式而不是被动模式,即自身要积极、深度参与凭证审核、外账设立、报表汇总等,不能让当地中介对凭证和外账全权托管,自身不闻不问。
二是要建立《票据审核管理办法》,该办法是建立和完善外账,通过审计报告及应对税务检查的基础前提和根本保障。该办法的基本内容应包括:对外支付和内部报销要及时提供合法、合规的原始票据;对于不合法、不合规的票据,原则上不办理付款或报销手续;对在东道国项目的各参建方、隐性分包商也要从业务源头抓起, 让他们也要对原始票据的合法、合规性负责,总承包方(当地注册公司)要对相关票据进行专业复核,最终严格把关, 同时要给予隐性分包商和参与方必要的、及时的辅导和培训。笔者在此特别提示:该办法要注意在当地外账中应存档原始票据,内账中留存票据的复印件或扫描件。内账中要备注与原始凭证之间的索引编号和索引清单, 该索引清单应附有必要的中文翻译,要对相关交易、事项做简要说明、标明归属单位或部门、存放地点、责任人, 并根据内外账凭证号之间对应关系做好登记台账。
三是要分析境外项目的成本、费用“硬缺口”,提前做好项目整体税收筹划。
四是要明确合同及建账责任,加强外部合作单位,如隐性分包商和参与方的合作和协调。
五是集团总部要提前审核财务报表和税务申报资料。
风险七:总部垫资有问题
(一)情况分析
“走出去”建筑企业大都存在中国集团总部为其境外项目(如向境外注册公司 ) 垫资的问题。究其原因主要有:东道国业主阶段性结算或拖延工程付款,无法匹配境外项目正常进展的现金流需求;境外公司往往是按当地最低资本金要求注册公司并注资,与随后项目标的额严重不匹配。因此,集团总部应为境外项目做好垫资和公司间的贷款安排。由于当地注册公司的注册资本金很小,而应付中国总部的借款越积越大,资债比例超过东道国的税法规定比例(一般在 1 ∶ 1.5 至 1 ∶ 3.5 之间),东道国当地税务机关就不允许超出资债比例的借款利息在企业所得税前列支,进而调增应纳税所得额, 多缴企业所得税。更有甚者,集团总部往往为了应急, 如替境外注册公司在中国购买相关材料,在中国支付部分中方外派员工的工资等,其相关贷款安排并没有按照东道国的相关规定,及时在东道国国家央行或相关外汇管理部门做外债登记,并向当地税务机关备案。由此, 这部分总部的贷款本金无法由当地注册公司正常汇回, 其相关利息也不能正常在企业所得税前列支,虚增利润, 多缴企业所得税;在发展中国家,对外商在投资限额内(或资本金额度下)都有一定的税收优惠规定。如在投资限额内(或资本金),当地注册公司进口与办公相关的自用车辆、办公用具,甚至日常生活消耗物资等货物, 可以申请进口关税免税和进口环节的增值税免税。在东道国的当地公司因注册资本金很小,痛失了在资本金下相关关税和进口环节增值税免税的相关优惠待遇;总部贷款长期挂账,在东道国当地注册公司做长期应付账款, 东道国当地税务机关将做调整纳税,如超过 2 ~ 3 年不做支付,将被视作“其他业务收入”,进而调增应纳税所得额,多缴企业所得税;因资本金太小,东道国注册企业最终在项目清算时,税收筹划被动,当地公司还要多缴资本利得税(企业所得税)。
(二)防范措施及建议
笔者在此特别提醒:依照中国与相关东道国的双边税收协定,支付利息的预提所得税优惠税率一般为5% ~ 15%。而对比之下,在东道国的企业所得税一般都在 20% ~ 30% 之间,且多一项股息汇出的预提所得税, 也就是说,还本付息比税后利润汇回中国更加直接、灵活、快捷且税负更轻。在东道国痛失正常还本付息的正常途径,对于“走出去”企业从东道国尽快收回投资和汇回资金,无疑是一个巨大损失。
笔者在此提出如下应对措施:要与东道国的境外中标项目的现金流需求或标的额相匹配,适度增加资本金, 避免资本弱化税务问题,保障集团贷款利息在企业所得税前最大限度合法列支,并充分享受资本项下的进口货物相关免税待遇;要做好境外项目滚动预算及相关现金流预测,及时在东道国履行必需的外债登记,保障借款利息在企业所得税税前足额列支,并实现本息顺利汇回中国;若总部贷款长期挂账,已成历史问题,应尽早求助东道国当地的法律顾问的专业帮助,提前做好“债转股” 的法律安排,尽量减少项目的清算所得,减少资本利得税。
风险八:境外个税查补多
(一)情况分析
目前,“走出去”企业外派中方员工在境外个人所得税现状是:为了合法在东道国长期工作和居住,需要申请工作签证和办理居住证,进而规避东道国当地移民局、劳工部、工会等政府部门的合法、合规检查和处罚。“走出去”企业外派员工在东道国当地注册公司都必须签订形式用合工同。在大多数发展中国家,由于当地通货膨胀、外汇管制、境外项目的临时逗留等原因,中方外派员工不愿全额在东道国发放工资。一般是参考东道国的最低平均工资,发放少部分工薪并缴纳当地要求的社保费。与此同时,这些外派中方员工仍在中国境内发放大部分工薪并缴纳中国的社保费用(如五险一金)。依据东道国相关税法,发放的小部分名义工资,需要当地注册公司代扣代缴个人所得税,且一般由当地注册公司承担个税。因为在东道国缴纳了个税,这部分发放名义工资可在企业所得税前列支。由于大部分发展中国家的当地工作、生活条件比较艰苦,当地注册公司一般还给外派中方员工提供各种附加福利,如公司免费提供集体住宿、伙食、交通、通讯、往返机票,甚至提供日常生活用品等。
由此,东道国税务机关往往比照或参考当地欧美同行公司员工工薪水准或中国同类工薪水准,认为中方外派人员名义工资过低,进行调增,进而补征个人所得税。对于上述各项公司附加福利,东道国税务机关认为应该依法进行当地市场化和货币化,进而补征个人所得税,甚至课征滞纳金和罚款。近些年来,很多国家也依照双边税收协定,从中国税务机关获取交换的信息,获得中方外派员工在中国发放工薪和缴纳个税情况,或在 CRS 银行信息交换中的获取外派员工在中国的工薪信息,随后进行纳税调整和补税。由于在东道国只发放少部分名义工资,大部分在中国发放,因此实际上在东道国,中方外派员工的工薪成本、费用不实,没有足额在企业所得税前列支,虚增了利润,多缴纳了东道国的企业所得税。
(二)防范措施及建议
由于近些年来中方外派员工个税在境外被查补、处罚情况越来越多,风险日益凸显。基于此,笔者提出以下应对措施:在发展中国家要尽可能将名义工资实体化, 即中方外派员工最大可能在东道国当地多发放本币工薪; 要将一部分企业的附加福利进行货币化发放,如将海外补贴、津贴及当地必要生活支出(如探亲往返机票、当地交通、通讯及日常生活用品等费用)以现金形式支付给中方外派员工个人。同时要研习和遵守当地税法的具体要求和规定,要遵循“非现金,非直接受益,集体福利”的原则,力争享受相关附加福利的免税待遇。要参考东道国当地工薪指导线,每年适度调高中方员工名义工薪。为了鼓励和顺利执行名义工资实体化,当地注册公司要承担外派中方员工的汇兑损失、汇费以及假设税, 统一设立并管理外派员工的境外离岸账户。力争降低东道国当地个税稽查补税的风险,增大工薪税前列支费用, 减少企业所得税。从根本和长远发展来看,“走出去” 企业还是要尽快国际化,用工当地化,也可积极推进与有资质的国际劳务派遣公司的密切合作,多渠道合法解决东道国当地用工工作签证、居留证、当地个税和社保缴纳的困难。
风险九:合作权责需理清
(一)情况分析
由于境外项目投标、融资、保险、资质以及国别市场分工等原因,东道国业主一般是向中国集团总部发标并与其签订总承包合同。中国集团总部作为总承包商在项目所在国注册公司并申请单独的纳税人税号,而总承包商的分包商或合作方,并不在当地注册公司和申请税号,而是以“隐性”方式以当地总承包商的法律身份及纳税号来实际经营和缴税。由此,“隐性”分包商和合作方往往被其本位主义和眼前利益所困,造成潜在税务风险,损坏整体利益。其主要原因有:分包合同和合作协议相关财税权责约定不清;分包商在当地缺乏专业的财税人员,总承包商缺乏有力监管,指导不够。总承包商的税务风险和相应的税负没能有效地传递和分解到分包商和合作方,其结果是最终总承包商实际上承担了额外的税务遵从和全部的税收稽查的压力。“隐性”分包商和合作方可能造成的税务风险具体体现有:由于总承包商与分包商的分包款大多是“不含税价” 且相关分包协议对相关税负细分不够,税负承担约定不清,分包商在境外项目缺乏专业财税人员把关,以票充数,获取当地的票据不合法、不合格,甚至以假票据冲抵分包款; 分包商往往是阶段性参与境外项目 , 不一定是全程参与总体负责,其在东道国报关和清关时,不如实报关,甚至灰色清关;分包商对银行账户使用不合法、不规范, 如项目负责人私人带入大额现金入境,公款私存,私款公用,只为方便境外项目使用,逃避当地银行在支付环节的代扣税;分包商对统一票据汇总、统一制表、建立外账缺乏配合和协调,财税资料存放和管理零散,没有章法。总承包商缺乏对分包商和合作方集中、统一、有效的规范管理;分包商不能积极有效配合应对税务检查或稽查;分包商时常忘记自己的“隐性”而显现独立身份, 如展现企业的独立标识、统一工装、公司名牌、对外独立宣传等,这将容易被当地税务机关判断为常设机构并被单独核定征税。
(二)防范措施及建议
总承包商要在合同报价中明确分包商的税负估算和分摊;总承包商要让分包商提供或有税负的担保责任(如提供银行保函);总承包商要对分包商的原始票据进行审核管理(如见票付款);总承包商要给予分包商和合作方必要的、及时的指导和培训;总承包商要领导和组织统一的核算和记账;总承包商要对分包商的银行资金专户管理,加强监督(如在银行设置与分包商并存的双方权签人);要规范财税资料归档管理,要求分包商与合作方合力应对当地税务稽查;要具体规定与分包商或合作方境外所得税抵扣“分割单”的开具依据(如分包协议中的收入比例,项目工作量比例或简易利润表); 要在境外项目税收筹划方案中,具体落实分包商与合作方相关配合责任以及随后节税收益分享方式和比例。
风险十:完工项目清税难
(一)情况分析
一般情况下,“走出去”企业在境外工程项目进入尾工或完工阶段,参建单位已经将设备撤出、资产处置以及人员退场。现场只有留守的个别后勤和当地人员。很少有专业财税、法律人员在现场指导和帮助应对清税工作。与先前相关项目的财务人员以及“隐性”分包商、合作方沟通和合作更加耗时费力,取证补缺也是异常困难,可用的税收筹划手段也往往太迟或无法实施。若不能及时获取当地税务机关的项目清税报告,当地业主就不能退还项目的最后的质保金或释放银行保函。大部分项目的清税,都会引发东道国的税务稽查补税,甚至罚款和滞纳金。尤其是若在东道国投资和进行多个项目,各项目平行开展时,因各个项目结束和清税时间不同,清算的税务风险更加突出和越显挑战。因不同的项目对应着不同的隐性分包商和合作方,分包商或合作方有各自独立经济利益,但是最终还是要由总承包商在当地的注册的公司,以其纳税号进行清税。各个隐性分包商或合作方阶段性完工后,并不需要及时进行税务清算,该项目存在税务问题将会“击鼓传花”,最终传递到总承包商在东道国的当地注册公司及拖延到最后结束的项目上,累积的税务风险最终凸显,难以应对。
(二)应对措施及建议
总承包商要提前进行税收筹划,落实相关分包商和合作方责任人和合作应对清税事项;要预先要求分包商和合作方提供清税保障,如提供银行保函或保证金;总部需要派专家小组到现场指导和处理遗留问题;要及时跟进关闭相关项目事项,如注销项目公司税号、财税资料的归档留存等。
风险十一:税务检查应对弱
(一)情况分析
“走出去”企业在东道国面对当地税务检查,特别是面对突发税务稽查时,往往不能有效应对,其中各种被动表现有:应对当地税务检查或稽查的经验不足,往往由当地市场人员出面,希望借助公关手段,息事宁人;当地公司财税资料不完善,票据不规范,税务档案不健全,自身举证困难,辩解无力。由此导致应对方式不专业、不直接和不长远。还有东道国当地公司与其中国总部沟通不畅,自行其是;总部也缺乏专家团队到现场及时指导和跟进监督;当地公司也没有适当、称职的专业中介给与及时的鼎力帮助;由此,即便是当地公司支付了公关费用,往往税务检查或稽查案件还是不能及时了解或彻底关闭,进而导致被处罚,交纳大额补税、罚款和滞纳金,甚至有的还造成了在当地社会的不良影响。
(二)应对措施及建议
当地公司应高度重视东道国税务机关的非正常的税务检查或稽查,在第一时间向当地负责人及总部汇报税务检查或稽查的通知、时间、范围和被要求提供的资料;就当地税局要求提交的资料(尤其是某些敏感的资料),需要事先归集和规整,当地项目公司须及时提交给总部专家预审把关,同时要明确对外的固定财税专业接口人;总部应及时派专业人员(如财税及法务专家)亲临现场并协调相关资源,给予当地公司及时指导和最大支持,必要时还要聘请当地权威专业中介机构给予辅助。向东道国当地税务局提供的所有相关资料都要力争获得当地税务检查官员的书面签收确认,同时在当地公司要留存复印件并向总部汇报备案;在当地税务检查或税务稽查结束后,当地公司要及时获取当地税务机关的检查或稽查书面报告;当地公司要将及时将税务检查或稽查的结果书面报告给总部税务管理部门。报告内容应包括税务清税、检查结果,对缴税、罚款及滞纳金情况进行缘由解释和分析,并提出后续补救和整改措施等。
为了随时应对东道国的税务检查或稽查,当地公司要制定《税务档案管理办法》,平时就做好税务档案的管理工作。税务档案应包括但不限于:当地的税务登记证、缴税卡、当地财税部门的免税函、当地会计事务所出具的审计报告、税务申报表、完税证明、代扣税凭证、当地税务机关的年度汇算清缴报告、税务检查或稽查的相关书面记录和报告等。东道国当地公司应将上述税务档案资料归档成册,以备日后随时调阅和备查。该管理办法的主要内容应包括:东道国当地公司要长期(如10年)保留所有上述税务档案资料的原件,以备日后审计机构和税务机关检查调用;项目在建期间,全部税务档案要在总部留存扫描件(或复印件);税务档案应编制目录,专门存放,妥善保管;调阅原件要有审批程序和归还记录。人员调动、轮岗要完成财税人员的当面监交和清点手续;项目竣工清税取得完税证明后,税务档案(原件)要移交集团总部公司税务管理部门永久归档。目前,很多中国企业的档案管理的信息化都已升级或提升为现代化的信息管理,电子档案数据库技术也非常成熟,“走出去”企业可以在集团内部现代信息化的保障下,保留和管理相关税务档案的电子文档。
当地公司还要制定《东道国当地中介的选聘及管理办法》,该办法应要求履行税务公关的中介或公关代理人与现有财税服务中介相分离,以保障专业财税服务中介的独立性,同时兼顾公关中介的灵活性,特别要注意反腐败和保守商业机密的条款约定。对于选聘当地财税、法律中介要关注其规模、资质、服务的专业性、合作态度以及以往客户口碑;还要看其是否服务过同类行业和相关中资企业,切忌以低价或人际关系选聘相关中介;对聘用的当地财税中介和法律中介,总部要提供指导意见,并与当地公司一起开展定期考评和复核,对于不合格的中介机构,应尽早妥善撤换。以保障在应对当地税务检查或稽查时,现有公关、财税及法律中介可以随时给予有力支持和辅助,避免孤军无援的困境。
风险十二:税收争议难解决
(一)情况分析
“一带一路”沿线国家大都司法相对独立,对于税收纠纷或争议案件,一般采用的是法院诉讼判决,其耗时长,花费大,参照的案例法庞杂,“走出去”企业的当地公司需要聘请专业税务律师的出庭,也需要财税人员配合提供相关详细的财税资料举证和说明。这点与我国不同,一般没有税务机关的行政复议作为前置程序,很少有与当地执法的税务机关进行协商和解的案例。而中国“走出去”企业在东道国遇到比较大的税收争议案件时,大都有畏难情绪,希望息事宁人,用公关手段来解决。而东道国具体基层税收征管或稽查人员,若徇私枉法,并不能根本结案。有的“走出去”企业还因行贿受贿,因引发腐败案件和不利的社会舆论影响。
(二)应对措施及建议
“走出去”企业若遭遇税务争议案件金额重大,直接影响到项目的盈亏,甚至影响到将来的既定业务正常开展,则应采取以下措施来积极应对:即应以公关为辅,专业支持,积极诉讼为主,甚至求助国家税务总局的救济;“走出去”企业可聘请东道国当地比较权威的律师事务所及有成功办案的税务律师,代表“走出去”企业在当地法院出庭辩护,企业的当地的财税人员,商务人员也要积极配合,提供相应财税资料和数据,说明相关事实真相,保全和收集相关证据。
若遭遇《税收协定相互协商程序实施办法》(国家税务总局公告2013年第56号)规定的如下6种情形:1.对居民身份的认定存有异议,特别是相关税收协定规定双重居民身份情况下需要通过相互协商程序进行最终确认的;2.对常设机构的判定,或者常设机构的利润归属和费用扣除存有异议的;3.对各项所得或财产的征免税或适用税率存有异议的;4.违反税收协定非歧视待遇(无差别待遇)条款的规定,可能或已经形成税收歧视的;5.对税收协定其他条款的理解和适用出现争议而不能自行解决的;6.其他可能或已经形成不同税收管辖权之间重复征税的。“走出去”企业可以求助国家税总的救济帮助,即申请启动双边税收协定下的双边磋商机制来解决。截止到2020年9月,国家税总已经帮助“走出去”企业与相关国家开展双边税收磋商497例(次),为“走出去”消除双重征税145亿元。另外,目前国家税务总局已经向美国、加拿大、英国,法国,德国、俄罗斯、印度、南非、埃塞俄比亚等30多个国家派驻了税务官员,外派税务官可直接对口东道国的财政部或税务总署,这也为“走出去”企业在东道国解决税收争议增加了一个更加直接和便捷的途径和渠道。为了提高双边磋商效率,推进解决争议进程,“走出去”企业需要主动提前提供东道国的详尽税法依据,准备好完整的事实认定、案件举证资料,特别是要附有东道国当地权威律师事务所及财税事务所的专业分析报告。“走出去”企业只有提前做好全面、细致的准备工作,才能有助于国家税总有效、尽快地进行双边磋商,最终解决税收争议案件。
另外,“走出去”企业还应注意相关申请磋商的程序与时效,如应从中国所辖的省、直辖市、自治区税务机关,提请双边磋商申请,然后才能上升到国家税务总局的层级,申请时效为2年内,注意不要错过申请时限。
风险十三:境外税收抵扣无效
(一)情况分析
关于境外税收抵扣相关主要财税规定有:财政部国家税务总局《关于企业境外所得税抵免有关问题的通知》(财税(2009)125号)、国家税务总局《企业境外所得税收抵免操作指南》(国家税务总局公告2010年第1号)、国家税务总局《关于企业境外承包工程税收抵免凭证有关问题的公告》(国家税局公告2017年第41号)、根据上述相关财税规定,“走出去”企业遇到的困惑或问题有:
1.境外企业所得税——不看名称看实质。在境外不同国家或地区具有可抵扣的企业所得税性质的税款往往有多种不同名称,如法人所得税、利得税、工业税等。在有些情况下,由于这些税款没有直接命名为企业所得税,给“走出去”企业境外税收抵免带来困惑,甚至由于不能抵扣而造成损失。例如,哈萨克斯坦针对签订地下资源使用合同的企业所得除征收企业所得税外,还征收超额利润税。由于超额利润税未直接命名为所得税,给中国一些石油开采企业申请境外税收抵扣带来困难。随后,相关中国企业向国家税务总局反馈这个情况。国家税务总局专门发布《关于哈萨克斯坦超额利润税税收抵免有关问题的公告》(国家税务总局公告2019年第1号),该公告明确:哈萨克斯坦的超额利润税属于企业在境外缴纳的企业所得税性质的税款,可以按规定纳入可抵免境外所得税税额范围,计算境外税收抵免,从而彻底解决了中资企业在哈萨克斯坦超额利润税的抵扣问题。然而,在其他国家或地区还有不少类似的税费尚待明确是否可以抵免。
2.境外缴税凭证——不看形式看实缴。“走出去”企业抵免境外已缴纳企业所得税税款有个重要前提,即需要提供境外已经缴纳企业所得税税款的证明凭据,在我国类似的凭证是税务部门出具的完税凭证。但是,在很多“一带一路”倡议沿线国家,只有扣款凭证,没有类似我国的完税凭证,部分国家税款作为当地财政部的预算扣款直接从业主(或企业)的银行账户中划拨。在这种情况下,“走出去”企业就无法取得当地税务机关开具的完税证明,只能取得东道国财政部的扣款凭证或者业主从银行账户直接划拨款项的流水记录。
3.境外分红决议——总部文件可依据。按照我国税务机关的要求,“走出去”企业要享受股息、红利的境外税收抵免,须提供境外企业有权决定利润分配的机构做出的决定书,通常为当地公司董事会的分配决议。但是,在很多情况下,“走出去”企业难以提供当地公司的董事会分配决议。例如,很多“走出去”企业设在当地的中间层控股公司大多仅是个空壳公司,有的甚至连管理人员都很少在场,其董事会往往仅在形式上符合当地的公司法和相关法律的要求,但是其决策和控制权仍然在中国境内的集团总部。
(二)应对措施及建议
企业集团总部财税专家需要给与境外企业一定的专业指导和分析判断,只要是对与企业利润或应纳税所得额的税基征收的税种,无论其税种名称如何,“走出去”企业可以在先行给税务机关提供一定保证或担保的前提下,申请按照企业所得税性质的税款抵扣。同时,企业如果拿不准东道国的相关税费是否具有所得税的性质,可以主动向主管税务机关反映,求助国家税务总局帮助其最终判断。鉴于中国税务境外对境外完税凭证“实质重要形式”的原则,“走出去”企业重点要证明在境外已经缴纳企业所得税的事实,无论形式是当地税务机关已经确认的所得税申报表、银行划款流水,还是当地财政部入库证明等,“走出去”企业主动为这些境外缴税凭证及明细情况提供保证或担保,以便及时申请境外税收抵扣。“走出去”企业在无法或很难提供其境外企业董事会利润分配决议的情况下,可以用其中国集团总部的分红文件作为股利分配的法律依据,向税务机关备案和说明,以便取得税务机关对相关法律文件的形式的简化和务实要求。另外,相关抵扣税法规定“走出去”企业可以选择境外税收抵扣的“综合抵免法”,即可以不分国不分项,其与原来“分国不分项”方法只能二选一,五年内不能改变。“综合抵免法”在“走出去”企业境外投资国别比较多且当地东道国的所得税税率与中国所得税税率相比,有高有低的情况下,可以充分让境外各国的境外所得盈亏互抵,境外总体税负最低且节省现金流。因此,“走出去”企业集团总部需要统一协调和管理,指导集团内部的境外各个企业克服本位主义和超越眼前利益,不能以其自身“分割单”的形式来抵扣相应国别的境外所得税,而是要以企业集团总部的法律身份来汇总统一抵扣境外所得税,采用“综合抵免法”,以便获取最大境外税收抵扣的收益。
“走出去”企业还应制定《境外税收抵扣资料归集和传送管理办法》,要求东道国当地公司及时收集、完整准备合法、合规的境外税收抵扣资料,并要限时报送到总部,以便总部在中国能够及时、合规的申请境外税收的抵扣或饶让,节省现金流,降低全球税负。该办法的主要内容包括:提前准备并留存通用的资料(如集团组织架构图、被投资公司章程复印件、年度审计报告、当地财税部门的相关税收优惠批复或免税函等);平时要定期及时向业主及相关支付方索要所得税代扣凭证,同时及时归集所得税预缴完税凭证。年度税收汇算清缴后,要及时索要相关清税报告或证明(完税凭证);重要文件(如董事会分红决议)需翻译及公证,若需要,有的还要到驻东道国的中国经商处盖章证明;东道国当地公司应于限定日期前(如每年3月15日)将相关资料汇总传送回中国集团总部税务管理部门,以便中国总部及时、合规的用于国内所得税汇算时抵扣或饶让。
风险十四:同期资料准备不充分
(一)情况分析
为了积极配合国际间反避税合作,中国响应OECD BEPS第13项行动计划,于2016年6月29日发布了《关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》(税务总局公告2016年第42号),即要求中国相关企业每年在申报关联交易的同时提交“国别报告以及主体文档/本地文档/特殊文档”的转让定价同期资料三级文档。中国目前也加入国别报告信息自动交换的国际网络,其中自我国2016年签署《国别报告多边主管当局间协议》以来,共与79个辖区建立了双边交换关系。另外,与中国签订双边税收协定中自动交换国别报告的国家也已经有40多个国家。这种相关国别报告的跨国共享,虽然不能直接作为中国或相关东道国直接转让定价调整的依据,但是,无疑将给中国及相关东道国税务机关提供了转让定价纳税调整的非常重要的参考资料。在实践中,中国税务机关也是将企业的同期资料作为案头审核分析的起点,进行可疑性或“异常点”排他稽查工作。税务机关特别关注“走出去”企业与境外低税地、避税地的大额关联交易,对境外投资、间接股权转让、无形资产的特许权使用权支付以及集团管理费用的分摊都是重点转让定价调整的事项。在以往企业提供同期资料的三级文档中,笔者感到存在如下三点问题:一是企业主观上往往不愿按相关规定详细、充分表述相关管理企业(部门)的职能、风险和资产情况,避重就轻,简单概述。担心税务机关了解和掌握了企业详尽的真实情况,会就此进行相关的转让定价调整。其实税务机关依然可以通过相关跨国信息交换、金税系统大数据等其他途径进行深入调查和充分取证获得所需信息。企业这种简单被动的应对,只会徒增税务机关不断要求补充资料,进行相关事项的进一步的说明,企业的“简化行为”将会更加费时费力,也会引起税务机关的怀疑和特别关注。二是由于“三级文档”的专业性和复杂性,企业往往会借助第三方专业中介(如四大)的帮助草拟、指导和审核,企业内部专业部门之间积极配合、主动参与不够,往往被动依赖中介全权准备,由此造成相关同期资料没有充分反映企业自身的特点。特别是企业在竞争市场的地位、营销策略、研发技术等因素的价值链分析数据比较时,企业内部的专业部门和相关负责人其实比中介更加专业,过度地依赖中介的通用数据和公开资料,并没有针对企业进行有效比较或进行数据的调整说明,往往并不能如实、准确地反映企业自身的情况,以致提交的同期资料不被税务机关采信。三是企业提供的同期资料仅仅在形式上满足相关规定要求,但是并没有在业务实质上保持一致性,特别是在中国提供国别报告以及主体问题和本地文档,要与在东道国提交的转让定价报告内容保持一致,要将最新的全球业务变化(如在境外机构新增或减少的职能及资产)进行及时更新和补充说明。企业仅仅将以前提交的同期资料“模板”重复、机械地提交,将会引发中国税务机关进一步深入调查,同时还有可能引发对应东道国税务机关的警觉和追问,进而可能导致双方税务机关的转让定价的纳税调整。
(二)应对措施及建议
“走出去”集团总部应借助提交同期资料的三级文档,每年回顾和审核集团内部的转让定价政策。制定符合独立交易原则的集团《全球转让定价政策指南》,同时配合中国及东道国税务机关的相关规定要求,制定集团内部相关成员单位《国别报告》以及主文档、本地文档和特殊文档即“三级文档”的准备流程。《全球转让定价政策指南》的制定还需每年更新和完善,“三级文档”的准备流程的细化因其相关信息跨部门,专业性强且比较敏感,建议由“走出去”企业集团总部牵头,由负责全球海外业务的集团总部负责人直接负责领导,组成集团内部跨部门领导参加的联合工作小组,以便有效协调资源和推进准备工作。其中内容包括并不限于:相关业务及财务数据采集、商业实质梳理、资产、功能和风险分析等方面的准备和完善工作。特别是要具体规定集团内各个参与单位(部门)的配合职责,上交相关资料的审核责任和时限要求。同时,企业内部相关部门和负责人需要与专业中介密切配合,主动参与同期资料的准备,提供企业自身真实业务情况和可比较的价值链分析资料和数据。另外,还要关注“三级文档”与企业实际业务相符合、相对应。特别是要兼顾与境外东道国当地税务要求的相关转让定价本地文档或预约定价的文档资料的相关性、一致性和合理性,以免引发中国与东道国税务机关的质疑和进一步深入调查,进而进行转让定价的纳税调整。
结语
“走出去”企业要在境外长期、持续合法、合规的经营,特别是要防范、管控税务风险,降低纳税经营成本,建立和完善一系列相应科学、系统的税务风险管理制度、流程和操作办法。笔者上述提示的十四项基本税务风险,其中的具体管理规定、流程和操作办法也仅仅是抛砖引玉,“走出去”企业仍需要根据东道国当地及中国相关税务法规,境外业务的实际情况及中国企业集团内部规定,不断补充和更新税务管理越完备、越务实,“走出去”企业对境外税务风险的防范、管控就越可行、越有效。
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