国家税务总局权威解答：数字经济税收“双支柱”问题（上）

立信永安

国家税务总局国际税务司专项研究小组

今年10月，136个包容性框架成员辖区达成全面共识，形成《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》（以下简称10月声明）。该声明已经通过二十国集团（G20）财长和央行行长会议审议，并由G20领导人罗马峰会核准通过。

为了便于读者更好地了解数字经济税收“双支柱”的相关问题，我们将分上、中、下三期发布《国家税务总局权威解答：数字经济税收“双支柱”问题》。敬请期待！
1.经济数字化带来什么样的税收挑战？
数字经济是指以数字化信息为关键生产要素，以信息网络为重要载体，以信息通信技术为效率提升和经济结构优化重要推动力的一系列经济活动。典型的数字经济模式有在线广告服务、在线中介服务、在线市场、数据传输服务等。随着信息技术在传统产业中的广泛运用，以及数字经济和实体经济的深度融合，整体经济呈现出逐步数字化的趋势。经济数字化更能准确地描述当下经济发展状态和趋势。


数字经济的飞速发展，对现行基于传统经济模式设计的国际税收规则体系造成冲击。提供数字化服务的数字化企业无需在市场国设立实体即可跨境经营并获取收入，再通过无形资产所有权筹划等方式将巨额利润囤积在低税地，使其全球税负处于极低水平。受现行国际税收规则的限制，数字经济市场国无权对这类未在本国设立实体的外国科技巨头征税，无法获得与其利润创造相应的税收回报。国际社会一致认为有必要对现行国际税收规则体系进行改革，以妥善应对经济数字化带来的税收挑战。


2.国际社会为应对经济数字化税收挑战做出了哪些努力？
为应对经济数字化税收挑战，各国或通过采取单边措施维护本国税收利益，或积极推进国际税收规则改革，或两者兼施。目前形成的解决方案主要有单边、双边和多边三种。

单边方案是在国际规则缺位的情况下，一国单方面采取的措施，如法国征收的数字服务税、印度征收的衡平税等。单边方案优点是直接迅速；缺点是不受税收协定制约，易产生过度征税和双重征税问题。一些国家表示数字服务税仅为国际税收规则改革落地前的临时性措施，但是仍因可能存在歧视性而引发别国的贸易报复。日益泛滥的单边措施和一触即发的贸易战不利于新冠疫情下世界经济平稳复苏。

双边方案是两国通过协商处理两国间数字经济税收问题的方案，如《联合国关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本（2021年版）》第十二条B“自动化数字服务”条款即是一个双边方案样版。双边方案优点是可在税收协定框架下消除双重征税、解决税收争议，且实施相对灵活便捷；缺点则是在数字化企业集团经营活动全球高度集成的情况下，解决经济数字化税收挑战不彻底。

多边方案是各国协商一致形成具有广泛国际共识的数字经济国际税收规则。“双支柱”方案以全球运营的跨国企业集团整体为适用对象，迄今已获得137个辖区支持，是真正的多边方案。多边方案的优点除解决经济数字化税收挑战较为彻底且具有广泛共识基础外，还有助于防止单边措施泛滥，避免贸易冲突；缺点则是规则制定难度大、耗时长，实施需要高度协调，易产生多边税收争议，且较难快速灵活地进行调整。

虽然三种模式各有优劣，但总体上，全面处理经济数字化带来的税收挑战、有效兼顾不同发展阶段经济体的税收利益、形成稳定可预期的国际税收体系、消除单边措施恶化全球贸易形势的风险，是世界各国的共同诉求，因此，“双支柱”方案成为绝大多数国家的首选解决方案。

3.为什么由G20/OECD主导研究制定数字经济国际税收规则多边方案？
为共同打击日益严重的跨境逃避税行为，2013年9月G20圣彼得堡峰会上，包括中国在内的G20成员国领导人一致赞成并委托经济合作与发展组织（OECD）推进税基侵蚀和利润转移（BEPS）十五项行动计划。2015年，OECD发布十五项行动计划最终报告成果，并获G20核准。G20还授权OECD建立BEPS包容性框架，吸纳更多发展中国家参与，共同监督、评估和推动BEPS成果实施。

BEPS第一项行动计划即为《应对数字经济的税收挑战》。2015年的最终报告，虽对应对经济数字化税收挑战的方案作了诸多探索，但并未形成建议各国实施的解决方案。一些辖区为维护本国税收利益，开始酝酿和推出单边措施。2017年，G20再次委托OECD通过BEPS包容性框架制定数字经济国际税收规则多边方案。

4.OECD开展数字经济国际税收规则多边方案工作的机制是什么？
OECD受G20委托通过BEPS包容性框架推进应对经济数字化税收挑战多边方案的研究与谈判。OECD税收政策和管理中心作为推进此项工作的秘书处，负责组织和协调多边谈判；提出方案设计政策选项并提供技术支持；通过台前幕后不同方式协调各辖区立场，推动形成共识。

多边方案谈判在BEPS包容性框架平台进行。截至目前包容性框架共有141个成员辖区，由OECD下设的财政事务委员会（CFA）主席同时担任包容性框架主席。为提高谈判和决策效果，包容性框架组建了由24位成员参与的包容性框架指导委员会，集中谈判确定数字经济国际税收规则多边方案的政策方向和重要技术要素。24位成员中有12位来自CFA委员会，12位来自BEPS行动计划合作伙伴国。另外，OECD原进行国际税收规则研究的多个工作组负责多边方案技术设计的研究与讨论。

5.数字经济国际税收规则多边方案如何形成？
2017年G20提出委托后，2018年，多国向OECD提交了建议提案。英国提出“用户参与”提案，主张用户参与是高度数字化企业价值创造的关键组成部分，用户所在国应获得对高度数字化企业部分剩余利润的征税权。美国提出“营销型无形资产”提案，主张营销型无形资产与市场国之间存在内在功能性联系，市场国应获得与本国营销型无形资产相关剩余利润的征税权，该提案既适用于高度数字化企业，也适用于传统行业企业。印度提出了“显著经济存在”提案，主张外国企业通过信息技术与市场国持续性的经济互动达到一定程度时，即在该市场国构成显著经济存在，该市场国可基于公式分配法分得跨国企业的部分利润并征税。德国和法国联合提出了“全球反税基侵蚀”提案，主张强化所有国家对其他国家未行使优先征税权的利润补征税款的权利，以确保所有大型跨国企业集团承担最低税收，抑制其转移利润动机。

2019年5月，OECD发布《研究应对经济数字化税收挑战共识性解决方案的工作计划》，提出并行研究“双支柱”，支柱一涉及“用户参与”“营销型无形资产”和“显著经济存在”三个提案，并在之后逐步发展为赋予用户和最终消费者所在的市场国新征税权的“融合方案”；“全球反税基侵蚀”提案则独立构成支柱二。

经过各国的不懈努力和频繁磋商，2020年1月，OECD发布了支柱一融合方案框架文件和支柱二进展情况报告，“双支柱”方案基本框架逐步确立。2020年10月，OECD分别发布了支柱一和支柱二的蓝图报告，“双支柱”方案各要素的技术研究都取得了显著进展。此后，经过各方博弈，形成“双支柱”方案。支柱一增加市场国的征税权，通过修改现有跨境所得税分配规则，将超大型高利润跨国企业的一部分剩余利润分配给市场国；支柱二建立全球最低税制度，确保大型跨国企业在每个辖区的有效税率都至少达到全球最低税率标准。

今年7月1日，130个包容性框架成员辖区达成“双支柱”方案初步共识。10月8日，136个包容性框架成员辖区进一步达成全面共识，形成10月声明并于近日由G20领导人罗马峰会核准通过。

6.与7月声明相比，10月声明有何变化？
10月声明对7月声明中的一些内容进行了补充和明确。

支柱一。从适用范围看，10月声明在此前“需适用金额A规则的跨国企业是全球营业收入200亿欧元以上且利润率（税前利润/收入）10%以上的跨国企业”的基础上，补充了“相关门槛按平均值计算”。

从金额看，相较于此前“20%~30%”的表述，10月声明明确，对于适用范围内的跨国企业，25%的剩余利润将被分配至构成联结度的市场辖区。

从税收确定性看，在此前“具有推迟BEPS第十四项行动计划同行审议且相互协商程序（MAP）争议案件数量为0或者较少的发展中国家，可选择适用有约束力争议解决机制，但仅限于与金额A有关事项的争议”基础上，10月声明补充：相关辖区选择适用机制的资格，将被定期审议；相关辖区一旦被审议认定为丧失资格，在后续年度将无法恢复。

从单边措施看，在此前“对于各辖区应用新的国际税收规则，以及撤销对所有企业的数字服务税及其他相关类似单边措施，本方案将予以协调”基础上，10月声明明确，多边公约将要求所有缔约方撤销对所有企业的所有数字服务税及其他相关类似单边措施，并承诺未来不再引入类似措施。自2021年10月8日起，至2023年12月31日和多边公约生效日中较早一日，各辖区不得对任何企业实施新立法的数字服务税或者其他相关类似单边措施。将妥善协调撤销现行数字服务税及其他相关类似措施的方式。包容性框架注意到某些辖区报告表示正在快速讨论过渡性安排。

支柱二。从规则设计看，7月声明提出，还将探讨把处于国际化初始阶段的跨国企业集团排除出全球最低税适用范围。10月声明明确：处于国际化活动初始阶段的跨国企业豁免适用低税支付规则。处于国际化活动初始阶段的跨国企业指海外有形资产不超过5000万欧元，且在不超过5个海外辖区运营的跨国企业。该豁免规定只在跨国企业首次成为全球反税基侵蚀规则适用范围内企业后的5年内适用。对于全球反税基侵蚀规则生效时在适用范围内的跨国企业，5年时限从低税支付规则生效时起算。

从有效税率计算看，相比此前提出的“3年~4年”，10月声明明确，对于现行分配利润税制度，如果利润在4年内进行分配，且以不低于最低税率标准的税率纳税，则无需对相关利润补充征税。

从最低有效税率看，相比之前的“至少为15%”，10月声明明确，对于收入纳入规则和低税支付规则，最低有效税率为15%。

从排除规则看，7月声明规定，设置公式化经济实质排除，其将排除至少5%（在5年过渡期内，至少为7.5%）的有形资产折余价值和人员工资的所得。10月声明明确，全球反税基侵蚀规则设置公式化经济实质排除，其将排除等同于5%的有形资产折余价值和人员工资的所得。在10年过渡期内，有形资产账面价值和人员工资的排除比例分别为8%和10%，排除比例在前5年每年下降0.2个百分点；后5年有形资产排除比例每年下降0.4个百分点，人员工资排除比例每年下降0.8个百分点。

7月声明全球反税基侵蚀规则还设置了微利排除。10月声明明确，全球反税基侵蚀规则针对跨国企业收入低于1000万欧元且利润低于100万欧元的辖区提供微利排除。

从应税规则看，相比此前“7.5%~9%”的表述，10月声明明确应税规则最低税率为9%。

从实施过渡期规则看，10月声明明确低税支付规则将于2024年开始实施。

7.“双支柱”方案的基本框架是什么？
“双支柱”方案包括支柱一和支柱二。支柱一包括金额A和金额B，金额A还有配套的税收确定性机制；支柱二包括基于国内法的全球反税基侵蚀规则（由收入纳入规则和低税支付规则构成）和基于税收协定的应税规则。

8.支柱一与支柱二的关系是什么？
支柱一针对现行国际税收规则体系中的联结度规则和利润分配规则进行改革，将跨国企业集团剩余利润在全球进行重新分配，主要解决超大型跨国企业集团部分剩余利润在哪里缴税的问题。支柱二通过实施全球最低税，确保跨国企业集团在各个辖区承担不低于一定比例的税负，以抑制跨国企业集团逃避税行为，为各国税收竞争划定底线，主要解决大型跨国企业集团在各辖区应缴多少税的问题。支柱一与支柱二共同构成应对经济数字化国际税收挑战多边方案，协同发挥作用。比如，某跨国企业将本应归属于市场国和企业母国的利润囤积在低税辖区，支柱一的作用是将其中一部分分配给市场国，而支柱二的作用则是解决剩余部分利润税负仍然偏低的问题。

9.双支柱方案的适用范围是什么？
支柱一金额A适用于年收入在200亿欧元以上且税前利润率超过10%的跨国企业集团，相关门槛按平均值计算，采掘业和受监管的金融业除外。支柱一金额B通过独立交易原则的简化运用，确定跨国企业集团所从事的基本营销和分销活动的利润回报。金额A适用范围与金额B适用范围无直接关系。

支柱二全球反税基侵蚀规则适用于合并集团收入达到7.5亿欧元门槛的跨国企业集团，合并集团收入按照BEPS第十三项行动计划（国别报告）确定，但跨国企业集团总部所在辖区在实施收入纳入规则时不受该门槛限制。全球反税基侵蚀规则还有以下豁免规则：对政府实体、国际组织、非营利组织、养老基金或投资基金予以豁免；对国际海运所得予以豁免；将跨国企业集团收入低于1000万欧元且利润低于100万欧元的辖区排除出适用范围；将初始国际化企业排除出低税支付规则的适用范围。应税规则主要针对跨国企业集团特定类型的集团内关联支付。

10.如何理解支柱一规则中的营销及分销利润安全港？
总体而言，当金额A适用范围内的跨国企业集团在市场辖区的营销功能，已经按现有转让定价规则在市场辖区留存剩余利润并缴纳企业所得税时，营销及分销利润安全港将会限制以金额A形式重新分配至该市场辖区的剩余利润。如果根据分配公式计算得出的金额A高于市场辖区中原先留存的剩余利润时，该市场辖区仍有权分配二者的差额；反之跨国企业集团不再需要向市场辖区分配金额A。
本文刊发于《中国税务报》2021年12月1日B1、B2版。

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来源：中国税务报