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[付广军] 【2016年10月25日】付广军:中国实施增值税转型对经济影响的效应分析

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公众号名称: 广君微言
标题: 付广军:中国实施增值税转型对经济影响的效应分析
作者: 付广军
发布时间: 2016-10-25
原文链接: http://mp.weixin.qq.com/s?__biz=MzA3MDg1NzM1MQ==&mid=2649584890&idx=1&sn=0da32bb0a0bc16e0e7815deded7c6606&chksm=872fb312b0583a0439cea7a8c72c9166b1349cd72dc60b72c7eb8f7738cd70c7bb8b57350270#rd
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付广军:中国实施增值税转型对经济影响的效应分析

税收政策变动主要是通过改变价格系统,从微观上影响经济主体决策,改变其消费、投资和进出口行为,从宏观上影响经济发展、结构调整、国际贸易、物价水平、社会福利和财政收入,从而产生财政收入效应、经济效应乃至社会效应。增值税转型改革亦是如此。

  从本质上说,增值税转型改革从三个方面影响价格体系:一是设备器具投资可以降低部分资本品价格;二是恢复矿产品税率会提高部分资源品价格;三是降低小规模纳税人征收率可以降低其产品价格,相应地会产生不同的经济社会效应。同时,由于各地区产业结构不同,增值税转型改革的效应差异亦较大。尽管理论分析是这样的。但是,众所周知,不论是微观主体还是宏观经济运行,增值税转型政策仅仅是其中一个变量,还要受国际经济社会形势,国内各种经济政策、社会政策、居民行为偏好、人文历史传统和社会形态等等多方面的影响,在经济实际运行中,增值税转型改革的效应存在着被放大或者缩小的可能性。因此,从经济运行的实际情况出发分析其效应,是件十分复杂和困难的事情。另外,在全球经济危机、国内经济增速放缓情况下,中央适时推出增值税转型改革,既是为了应对国际金融危机,也是作为一项“保增长、促就业、调结构”的宏观调控政策,有其深刻的国际、国内社会经济背景,需要用大视野研究转型的效应。

   一、增值税转型改革的历史和现实背景

  (一)中国增值税税制度的建立与发展


  税收制度作为国家宏观调控的工具之一,每次重大变革必然服从、服务于宏观调控的目标要求,与政治、经济和社会形势相适应,有其深刻的历史和现实背景。随着时间的推移,社会进步、经济发展,前期实施的税收制度与现实经济社会的矛盾逐步积累,为顺应时事变化必然需要进行制度变革或结构性优化,是符合发展潮流的务实之举。

  1994年实施的增值税税制全面考虑了当时政治、经济和社会形势,是适应那个历史时期环境制度设计。当时,从社会政治层面看,产品税制的重复征税、导致“小而全、大而全”的企业结构等弊端已不适应社会主义市场经济和对外开放、企业参与国际竞争的需要;从经济层面看,基本建设投资高涨、通货膨胀与短缺经济并存、财政收入占GDP比重偏低、财政收入特别是中央级财政收入不足、宏观经济调控能力偏弱,是主要矛盾。增值税税制符合建设社会主义市场经济、对外开放、不干扰(或少干扰)经济和稳定筹集财政资金的长期目标,但也被赋予了实现抑制通胀、约束需求、控制投资和增加财政收入等短期目标的任务,权衡利弊“增值税税制的设计,选择了相对较宽的生产型税基——不允许抵扣购入固定资产支出” 是当时采取的务实之选。

  然而,十几年来,中国社会经济各个方面、各个层面均发生的巨大变化社会主义市场经济制度不断完善,国民经济、特别是非国有经济快速发展,经济主体自主权和理性决策能力大幅提高。同时新的矛盾不断出现,且日趋尖锐。粗放式发展带来产业结构调整、产业升级压力越来越大;积极的财政政策和出口依存度过高造成消费需求不足;持续十几年的财政收入高速增长带来国民收入分配格局的逆转之势——公共部门收入占GDP比重持续提高、私人部门收入比重持续下降;宏观调控的方向也已经经历了由反通货膨胀——反通货紧缩——反经济过热和通货膨胀,到目前的反经济衰退等一系列周期性调整,等等。因此,当前的主要目标是优化税制以适应科学发展经济、调整产业结构、促进技术升级改造、拉动消费和投资需求。环境的深刻变化和目标的相应调整,意味着生产型增值税税制所具有的约束消费和抑止投资倾向,其弊端已越来越明显:重复征税,阻碍高新技术企业发展;税负不平衡,阻碍科技产业机构优化;税额抵扣不足,削弱科技产品的国际市场竞争力等等。生产型增值税已明显不合时宜了,于是对1994年以来执行了十多年的增值税税制进行转型改革成为了必然。

   (二)中国增值税转型改革历程

  中国政府慎时度势,对增值税转型采取先试点后择机推广的办法。从2004年7月东北“三省一市”8个行业,到2007年7月中部六省26城市8个行业,再到2008年7月和8月内蒙东部5市及四川地震严重灾区,增值税转型改革方案未变,试点经历了足足五个年头。2008年金融危机全球蔓延、雨雪冰冻和地震灾害,使中国经济内外环境错综复杂,风云突变,经济由高速增长迅速转变为有下滑风险。宏观调控政策由年初的“双防”,年中的“一保一控”,11月份的“保增长、扩内需”,最终到中央经济工作会议定调的“保增长、扩内需、调结构”。环境变化和调控基调为优化税制提供的绝佳时机,全面推行增值税转型改革顺应潮流,是应对全球金融危机和经济衰退的有力政策变革,是中国政府为鼓励投资,刺激消费,为经济增长提供持续动力而将酝酿已久的减税政策适时推出的一次改革。

  如前所述,经过十几年的高速发展,目前中国宏观经济的主要矛盾是粗放式高耗能、产业结构落后、内需不足、国民收入分配中私人部门比重偏低,企业之间的市场竞争已演变为资本实力竞争、高新技术实力竞争,国际金融危机重压下的产能过剩和经济增速下滑。增值税转型改革是一种减税政策,让利于民,降低产品成本,把更多地资源留给市场配置,自然可以起到反周期调节经济、阻止经济增速下滑、提高需求和调节收入分配的作用。但是,此次增值税税制改革并没有实行完全意义上的消费型增值税,即允许抵扣全部固定资产进项税额,而是仅允许抵扣设备器具购置进项税额,同时提高矿产品税率,可见此次改革在兼顾反周期经济调整、保增长扩内需、调整收入分配和公平税负优化税制目标的基础上,着力点在促进产业技术升级、抑止高耗能行业和产能过剩,重点在“调结构”,意在可持续发展。当然,也避免了彻底转型对财政收入的过大影响。所以,短期看增值税转型改革是为了应对国际金融危机、阻止经济增速下滑,长期看是优化税制、扩大内需、促进产业升级和可持续发展、科学发展、长期发展。因此,分析增值税转型改革,不仅要关注“保增长”效应,还应关注“扩内需、调结构”和社会福利效应。

   (三)增值税转型的主要内容

  自2009年1月1日起,中国在全国范围、所有行业全面实施增值税转型改革,这次改革主要内容是:企业购进机器设备进项税额由过去不能抵扣,改为可以在购进时一次性全额抵扣。也有部分学者称此次改革为增值税由生产型转为消费型。1994年税制改革时实行的增值税不允许抵扣固定资产进项税额,其征税范围也只是对货物征税,对劳务不征增值税,而采用征收营业税的方式,其税基小于国内生产总值(包括商品和劳务),所以也不是真正意义上的生产型增值税。这次增值税转型,其征税范围仍然不包括劳务,只允许机器设备所含进项税额抵扣,不是全部固定资产进项税额允许抵扣,与理论上所讲的消费型增值税也存在差异。因此,如果从严格意义上讲称之为由生产型转为消费型是不恰当的。称之为“有限转型”更为恰当。


  注:中国实行增值税和营业税并存的税制,对劳务征收营业税。

  从表1的增值税类型比较看,中国要实现增值税的完全(或彻底)转型(实行消费型增值税),主要解决两个问题:一是征税范围从商品扩大到全部商品和劳务;二是将进项税额的抵扣从机器设备扩大到全部固定资产。

  此次增值税转型,核心内容是企业购进机器设备等固定资产的进项税额可以在销项税额中抵扣。取消了进口设备免征增值税和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策。同时,将小规模纳税人征收率统一调低至3%,将矿产品增值税税率恢复到17%,一般纳税人认定门槛大大降低。

  1、增值税一般纳税人购进(包括接受捐赠、实物投资)或者自制(包括改扩建、安装)固定资产发生的进项税额,可凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从进项税额中抵扣,未抵扣完的进项税额结转下期继续抵扣。

  同时规定,以下固定资产:房屋、建筑物、与企业技术更新无关且容易混为个人消费的自用消费品(如小汽车、游艇等)所含的进项税额仍不得予以抵扣。

  纳税人销售已使用过的固定资产,应区分不同情形征收增值税:销售自己使用过的固定资产,按照适用税率征收增值税;2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人,销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产,按照4% 征收率减半征收增值税;2008年12月31日以前已纳入扩大增值税范围的纳税人,销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点的纳税人,销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产,按照4%征收率减半征收增值税;销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产,按照适用税率征收增值税。

  2、有关纳税人相关规定的调整。放宽了一般纳税人的认定条件。对从事货物生产或者提供劳务的纳税人和以从事货物生产或者提供劳务为主,并兼营货物批发或者零售的纳税人,年应税销售额的认定标准从100万元以上,调整到50万元以上;对从事货物批发或零售的纳税人,年应税销售额的认定标准从180万元以上,调整到80万元以上。此外,年应税销售额未超过新标准的小规模纳税人,可以申请一般纳税人资格认定。

  同时,增加了一般纳税人认定的强制性规定。对2009年应税销售额超过新标准的小规模纳税人,应向主管税务机关申请一般纳税人资格。未申请办理一般纳税人资格认定手续的,应按销售额依照增值税税率计算应纳税额,不得抵扣进项税额,也不得使用增值税专用发票。个体工商户等同于单位对待,对超过标准的个体工商户,强制认定为一般纳税人。同时,纳税人一经认定为一般纳税人,不得再转为小规模纳税人。

  3、税率变动。部分金属矿、非金属矿采选产品的增值税税率由原来的13%恢复到17%如铜砂矿及精矿(非黄金价值部分)、镍矿砂及精矿(非黄金价值部分)、纯氯化钠、未焙烧的黄铁矿、石英、云母粉、天然硫酸钡等。

  4、纳税申报期的延长。将现行申报期限由10日调整为15日。

二、增值税转型效应的理论分析

  自从1954年法国成功采用增值税替代营业税以来,增值税倍受各国青睐,短短的50多年就风靡全球。增值税是以商品(含应税劳务)在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一个税种。为了避免重复征税,世界上实行增值税的国家,对纳税人外购原材料、燃料、动力、包装物和低值易耗品等已纳的增值税税金,一般都准予从销项税中抵扣。但对固定资产已纳的增值税税金是否允许扣除,政策不一,在处理上不尽相同,由此产生了三种不同类型的增值税,即消费型、收入型、生产型。不同类型的增值税对一国的财政收入、经济结构、投资、企业技术进步以及进出口贸易等所产生的效应也不相同。增值税类型的选择属于税制优化范畴,各国会根据本国政治、经济和历史等国情进行决策,即使同一国家在不同的发展阶段,也会选择不同的增值税类型,即增值税转型。探究不同类型增值税的效应以及各国增值税类型的选择规律,为中国解决增值税转型过程中的问题和协调改革矛盾提供借鉴。

   (一)增值税的起源及类型

  1、增值税理论的起源。最早对增值税概念进行讨论的美国耶鲁大学教授亚当斯(T.S.Adams)。他在1917年发表的《营业税》一文中指出,毛利润从会计角度看是工资、租金、利息和利润的总和,即国民所得的价值增加部分,对毛利润征税比对利润征税要好。他同时认为,对毛利润征税并不是一个新税种,而是一种经过改造的企业所得税。

  增值税(Value Added Tax,VAT)是对在一国境内销售货物或者提供加工、修理修配、劳务以及进口货物的企业和个人,就其货物销售或提供劳务的增值额和货物进口额为征收对象所征收的一种税。

  按照马克思主义政治经济学理论,商品价值由三部分构成:一是作为不变资本的生产资料价值转移过来部分,用C来表示;二是新创造价值中用来补偿可变资本部分,用V来表示;三是新创造价值中剩余价值部分,用M来表示。因此,商品价值为三部分之和(C+V+M)。

  2、增值税的类型。根据对固定资产进项税额处理方式不同,也就是增值税税基的不同,可以将增值税分为三种类型:生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税。

  生产型增值税:在计算增值税时,不允许扣除固定资产所含增值税额。计税依据(税基)既包括生产资料,又包括消费资料,从国民经济总体看,大致相当于企业的工资、利润、利息、租金和折旧等各种要素之和,税基为国内生产总值,故称为生产型增值税。生产型增值税是以销售收入总额减去所购中间产品价值后的余额为税基。

   增值额=消费+净投资+折旧 或

增值额=工资+利息+租金+利润+折旧

  收入型增值税:在计算增值税时,只允许扣除当期计入产成品成本的固定资产折旧部分,即以纳税人一定时期内的销售收入减去外购商品、劳务成本和固定资产折旧后的余额作为增值税的计税依据。从整个国民经济来看,这一征税税基相当于国民收入部分,故成为收入型增值税。

  消费型增值税:在计算增值税时,在固定资产购入当期一次性全部扣除所购入的固定资产。从整个国民经济来看,这一征税对象仅限于消费资料价值部分,故称为消费型增值税。

  (二)三种类型的增值税对经济的不同影响

  由于消费型、收入型、生产型这三类增值税对固定资产扣除方式不同,其对经济的影响也不同,主要体现在以下几方面:

  1、对财政收入的影响。三种类型增值税的根本区别在于对固定资产所含税金的扣除政策不同。因此在纳税人销售收入相同且适用税率相同的情况下,不同类型的增值税便形成了不同的税基,以此产生了不同的财政收入。显然,生产型增值税取得的财政收入最多,收入型增值税次之,消费型增值税最少。

  2、对投资和经济增长的影响。消费型增值税一般不改变企业投资取向,对经济增长的影响应该是呈中性的。但是,增值税转型前,中国实行的是类似生产型增值税不仅对所有的消费资料和用于扩大再生产投资征税,而且对于简单再生产的固定资产也征税,并且存在重复征税。因此,它不利于鼓励投资,特别是在资本有机构成高、资本密集程度大时,会起到抑制投资的作用。增值税转型后允许对当期购入机器设备所含进项税额可以一次抵扣,就纠正了过去的扭曲行为,恢复了增值税具有中性的本来面目,就企业而言,由转型前此部分税额不能抵扣,到可以抵扣,就减少了企业所纳税额,增加了企业可用资金,因此,它客观上会刺激投资的扩张,不仅刺激简单再生产的投资,而且还刺激扩大再生产的追加投资;不仅刺激国内投资,而且还吸引国外投资。这样有利于资本形成,刺激经济的增长。

  3、对税负结构的重新分配以及经济结构的影响。增值税的一个突出特点是不应存在重复征税,否则,就可能影响到经济结构的优化。消费型增值税在计算增值额时允许扣除当期购入的固定资产,一般不存在重复征税现象。但收入型增值税和生产型增值税由于在计算增值额时,部分允许扣除或不允许扣除当期购入固定资产,这就使这部分税款资本化为固定资产价值的一部分并分期转移到产品的价值中去,成为产品价格的一个组成部分,从而产生重复征税。对固定资产购进价值存在重复征税,可以造成对产业结构的逆向调节。首先,重复征税会导致行业税负结构变化,在一定程度上诱导加工行业的大力发展,抑制基础产业的发展。其次,重复征税导致资金密集型的行业税负明显重于劳动密集型的行业,这也体现出对产业结构的逆向调节。

  4、对物价和通货膨胀的影响。消费型增值税具有刺激投资的作用,实行消费型增值税投资欲望会被进一步激发,导致社会购买力大大提高,某种程度上会引起需求拉动型的物价上涨,易导致通货膨胀。收入型增值税和生产型增值税对固定资产购进税款不能抵扣或只能部分抵扣,因此在一定程度上会抑制投资主体的投资欲望,从而抑制物价上涨。但是,增值税类型对通货膨胀的影响不是绝对的。

  5、对进出口贸易的影响。生产型增值税不利于境内企业资本投入,不利于境内企业市场竞争实力的增强。生产型增值税转为消费型后有利于增加国内劳动力就业,促进经济持续增长,增值税转型使企业增加积累,提高投资,促进企业有机构成的提高,从而提升企业综合竞争力;增值税转型使企业有实力运用价格优势扩大市场占有率。增值税转型间接提高企业商品的内在使用价值,增强企业国际市场竞争力。增值税转型后增加企业投资后流动资金,同时使企业增加利润积累,提高投资预期,增加持续投资。这样能够使企业综合实力增强,使商品的内在使用价值增加,商品内在品质的提高是商品竞争力提高的重要步骤。增值税转型有利于出口商品不含税出口,增强国际市场竞争力。

  在出口环节,国际上一般采取“征多少,退多少,彻底退税”的原则,能够实现全面抵扣已纳税款,消费型增值税最容易保证足额退税。收入型增值税由于固定资产折旧额的确定有许多估计因素,足额退税在操作上有一定难度。而生产型增值税由于存在重复征税,难以做到彻底退税,因而生产型增值税使出口产品的税负相对较重。

(三)消费型增值税的效应分析

  世界上大多数实行增值税的国家选择的是消费型增值税,固然有其合理性,但是也应看到其对经济发展不利的一面。

  1、积极效应。

  第一,消费型增值税对经济的增长效应。首先表现在固定资产投资增加,通过投资乘数拉动经济的增长;其次消费型增值税的减税效应,为企业提供了一定的资金保障,解除了生产型增值税税制度下资本密集型产业和高新技术产业的发展障碍,为这类企业加大科研投入,提高产品竞争力,最终促进经济增长方式的转变;再次消费型增值税是有利于建立经济增长的传递机制:工资收入增加——消费水平提高——拉动内需增加——经济增长。

  第二,消费型增值税对投资的拉动效应。首先,从投资收益率上分析,消费型增值税转型将有效增多企业的投资意向,在同样投资额的情况下,利润提高意味着投资收益率提高,企业的投资意向就会增多。其次,从可用资金量上分析,可用资金的多少是决定企业投资能力大小的主要因素,可用资金规模越大,企业投资能力越强,消费型增值税比生产型增值税使企业的负税减少,可用资金相对增加;再次,由于消费型增值税的投资税收弹性是最大的,因此对投资的拉动程度最大,从而对GDP的拉动也就最大。

  第三,消费型增值税对高新技术产业发展的刺激效应。在现代社会中,新技术和设备在经济增长中所占的比重日渐上升,一个国家国民经济的发展,不仅体现在传统工业上,还要不断利用科学技术开辟新技术产业,才能推动经济增长。允许抵扣固定资产价值,可以减轻高新技术产业税负,克服重复征税,降低投资成本,提高投资利润率,缩短投资回收期限,从客观上刺激高新技术产业的资金投入,实现设备和技术升级。消费型增值税特别能促进资本密集型行业的发展,有利于促进投资增长和科技进步。

  第四,消费型增值税有利于实现出口彻底退税,增强国际竞争力。 按照国际惯例,出口产品采用零税率,使本国商品以不含税价格进入国际市场,增强本国产品在国际市场上的竞争能力,这是国际上通行的一种奖励出口的重要措施。消费型增值税遵循终点退税原则,能够实现彻底退税,提高商品的内在使用价值,降低内在价值,商品价格能够真实、准确地反映本国的生产状况,增强国际竞争力。
  
  第五,消费型增值税可以解决重复征税问题。生产型增值税不允许扣除当期购进固定资产,使一部分税款作为固定资产价值的一部分分期转移到新产品价值中,成为产品价格的组成部分,带来重复征税。尤其是基础产业投资大、产出大、抵扣小、税负重,消费型增值税允许扣除当期购进固定资产,实行终点征税,避免了重复征税。

  2、消极效应。

  第一,转型为消费型增值税使税收收入在短期内急剧减少。实行增值税的国家,其增值税都是该国的主要税种,实行消费型增值税后,以折旧部分进入生产经营成本的固定资产连同增值税税额就会从原来增值税税基中退出,由此导致增值税税基减少,并相应减少增值税收入。

  第二,转型为消费型增值税容易形成新一轮的通货膨胀。增值税转型会加大对资金的需求,刺激资本密集型产业设备的更新和投资的扩张,因此容易诱发过度盲目投资、重复投资,构成所谓的“需求拉上型”通货膨胀。

  第三,转型为消费型增值税将加大劳动就业压力。消费型增值税的采用,促使高新技术产业的发展,由于其资本有机构成高,所需生产人员减少,造成社会就业压力大,同时对就业人员的知识水平和技能要求的提高,使一部分人就业机会可选择性减小。

  虽然实行消费型增值税在短期内会减少财政收入,但由于投资加大、技术进步、现代税收管理制度的不断完善,税务机关的交叉稽核和审计更为有效,税款流失减少,在总量上财政收入增长仍能得到保证。虽然资本有机构成提高,就业压力增大,但在一定时期,投资总量增大,生产规模扩大,就业机会也在增多。并且,由于整个社会现代服务业的发展也会使就业总量增大。因此,消费型增值税适应了世界税制发展的潮流。

  (四)各国采用增值税类型的简要分析

  世界各国实施增值税都必须面对增值税类型的选择。增值税没有固定模式,对增值税的类型选择是由一个国家的政治、经济、历史等诸复杂因素决定。消费型增值税是世界增值税税制的主流。消费型增值税适应各国对财政收入和经济共同发展的需要。世界各国实施增值税后,财政收入增长出人意料得好。实施收入型增值税和生产型增值税的国家出于经济长远发展的需要,实现或正在考虑增值税转型为消费型增值税。世界统一市场要求形式统一的流转税体系,消费型增值税以终点征税原则适应这种国际性的要求;生产型和收入型增值税是起点征税原则,企业产品在进入国际市场时包含本国增值税税负,国际竞争力被削弱,出口份额逐渐丧失,对国内经济和对外贸易均有强烈的负面作用。

  大多数西方发达国家实行消费型增值税,是由其背景因素决定的。一是经济发展背景,二战后的50年代,百废待兴,需要巨大投资去刺激经济增长,同时经济发展又要求加强专业协作,而西方国家原来实行的重复征的营业税,对投资有较大扭曲性,不利于专业化发展,必须要有新的税种来取代。二是经济理论背景,根据凯恩斯学派投资乘数原理,主张运用各种手段刺激投资和消费,扩大有效需求。三是科技发展背景,西方国家战后高科技发展迅速,企业的固定资本投资比重大,资本有机构成高,产品的科技含量大,实行消费型增值税,有利于高科技产业发展和社会经济发展。四是国际贸易背景,战后西方国家在资本输出的同时增加大量商品输出,实行出口彻底退税,使出口商品不含税,扩大了这些国家商品的国际市场占有量,有利于这些国家对外贸易发展并推动世界贸易发展。五是财政政策背景,西方国家由于实行周期性平衡财政预算政策,在财政支出不断增长的同时,除了扩大税收收入以外,增发国债、赤字预算都是主要增收政策,而且税收收入的增长又主要是依靠作为主体税种的所得税,所以实行消费型增值税,虽然由于税基原因使增值税收入减少,但不影响其选择。六是税收征管背景,西方国家税务征管人员文化素质和业务素质较高,并有完善的再教育培训机制,税收征管科技含量高,国民具有良好的纳税意识。

  许多发展中国家也选择消费型增值税,其政策制定的考虑因素包括:一是市场经济机制的完善程度。实行市场经济体制较早、机制运行较完善的国家,优先选择的是中性化明显的消费型增值税。二是经济发展战略的确定。发展中国家的发展也不平衡,经济战略的侧重点也不同。以出口为经济发展重点的国家,多是实行消费型增值税。三是税制体系及税种比重。市场经济体制较完善的国家,税制体系多接近于发达国家,以所得税为主体税种,商品劳务课税所占比重弱于所得课税,选择税基相对窄的消费型增值税,对财政收入不会有太大影响。四是国家大小和财政支出需要。一般来说,国家较小,财政支出需要较少,财政收入相对容易满足需要,也有助于选择消费型增值税。

  在欧洲,法国是世界上最早实行增值税的国家,经过1968年的税制改革,实行了具有现代意义的消费型增值税。

  1977年,欧共体理事会为使欧共体各国实行共同的增值税税制,统一增值税计税基础而发布了关于成员国立法协调流转税第六号令。德国、荷兰、比利时、瑞典、挪威、奥地利等欧盟国家以此为蓝本,在经过了6-10年的改革过渡期,实现了向消费型增值税的转型。

  保加利亚、捷克、波兰、罗马尼亚、斯洛伐克5国均实行消费增值税。而爱沙尼亚、匈牙利、立陶宛、拉脱维亚和斯洛文尼亚5国由于是前华约成员国,出于财政收入考虑,而实行收入型增值税。在未来的几年内,将向消费型增值税转型。

  在美洲,巴西是最早实行消费型增值税的国家。它以其财政上取得的巨大成就,带动了其他国家相继实行消费型增值税或向消费型增值税转变。阿根延本是实行收入型增值税最坚决的国家,但它于1999年转型为消费型增值税。现在除洪都拉斯、多为尼加、海地实行收入型增值税,其他美洲国家全部实行消费型增值税。

  在非洲,各国实行增值税比较晚。除摩洛哥实行收入型增值税,塞内加尔实行生产型增值税外,其余国家都实行消费型增值税或正在进行消费型增值税的改革。

  在亚洲,亚洲大多数国家均实行消费型增值税,印度尼西亚实施的是生产型增值税。

  综上所述,我们可以得出结论,即消费型增值税是世界增值税税制发展的主流,是经济全球化影响的结果,是市场经济发展的必然选择。

  三、增值税转型效应计量实证分析

   (一)增值税转型对微观(企业)经济的影响分析


  增值税的纳税人主要是企业,转型首先对企业的经营行为有影响,消费型与生产型最大的区别在于企业购进固定资产进项税额能否抵扣,消费型能够抵扣,生产型不允许抵扣,收入型是分次抵扣。

  1、增值税转型微观案例分析。

  我们举例说明:某企业购进1台售价117万元(含税价),增值税税率为17%,按10年直线折旧,则不含税价格=117/(1+17%)=100万元,其增值税为17万元。

  以下我们分别按生产型、收入型和消费型分别计算对企业经营的影响:

  (1)按生产型征税:17万元不能作为进项税额进行抵扣,企业按117万元作为该设备的原值,每年折旧11.7万元,折旧费列支生产成本,折旧费成了产品增值部分,又征了一次增值税,导致重复征税。

  (2)按收入型征税:17万元可以分10年,即每年以1.7万元作为进项税抵扣,虽然不存在重复征税,但企业因缴税款而占用了15.3万元的资金,此外,无论税务征税还是企业财务核算都变得十分复杂,尤其是税务机关征税成本大大提高,增加了税收管理难度。

  (3)按消费型征税:17万元作为进项税进行抵扣,同样的设备只需要支付100万元费用,成本就降低了14.53%[(100-117)/117]。成本降低了,无形中增加了企业利润,企业所得税应纳税额增加,如果其他不变,设备折旧费10万元,含税设备折旧费为11.7万元,企业因此少摊销成本1.7万元,导致企业所得税增加4250元(按25%的企业所得税税率计算)。两者相抵,在设备购置当年,企业因此利润增加了16.575万元。

  以上分析可知,消费型增值税的减税效果、改善企业现金流效果、增加企业利润效果是非常显著的。因此,增值税转型能促进企业加快设备更新和技术改造。


  
  2、增值税转型的微观经济效应分析。

  (1)增值税转型有利于企业加快设备更新改造,提高企业盈利水平。实行消费型增值税,企业投资设备的成本可以下降14%以上,设备价值也同比例下降,节约的14%资金可以再投资同样的设备,这样就会促使企业加快设备更新速度。同时,固定资产的计账价值也下降14%,企业计提折旧额也相应减少14%,企业的盈利水平自然相应提高,其竞争力相应增强。因此,增值税转型不仅有利于增强企业市场竞争力,还能够帮助企业保持稳健的财务结构。

  (2)增值税转型可以促进制造业的发展。增值税转型以后,企业投资设备更新改造的意愿增强,对新设备的需求扩大,必然促进设备制造业的发展,进而促进设备制造业的技术创新和产业总量的提高,设备制造业就会有一个较大的发展时期。

   (二)增值税转型的宏观经济效应

  1、增值税转型对税收收入的影响。



  注:增值税包括国内增值税和进口增值税。
资料来源:历年《中国税务年鉴》。

  增值税是中国第一大税种,分为国内增值税和进口增值税。国内增值税从2001年的5452.53亿元,增加到2008年的18139.34亿元;进口增值税从2001年的1638.24亿元,增加到2008年的7127.07亿元;增值税从2001年的7090.77亿元,增加到2008年的25266.41亿元。增值税增长率也一直保持高速度增长,2002年至2008年保持在14%以上的增速,2004年最高达到24.7%。增值税占全部税收收入的比重也一直维持在40%以上的比重,2003年这一比重达到最高为49.33%,几乎占税收收入的一半,2008年这一比重为43.67%。

  从理论上讲,允许企业抵扣当期新增机器设备所含增值税进项税额,无疑扩大了进项税的抵扣额,在税率不变的条件下,由于缩小了增值税的税基,会减少当年的增值税收入,同时也减少了城市维护建设税和教育费附加,在其他税收收入一定的情况下,会减少当年的税收收入,对中央级收入和地方级收入都有一定影响。

  财政部2008年9月初提交的千亿元减税规模的增值税全面转型方案估计,减税规模保底数为1500亿元,有望达到2000亿元 。但是,在其他条件一定的情况下,可抵扣进项税额和少征收的城市维护建设税及教育费附加已不能在成本费用中扣除,这样就增加了企业利润,按照现行企业所得税规定,可增加企业所得税375亿元(1500×25%)。

  2、增值税转型对就业的影响。在生产型增值税下,资本密集型企业固定资产所占比重较大,不允许抵扣的进项税额也多,因此企业税收负担重于劳动密集型企业。在消费型增值税下,固定资产的进项税额允许抵扣,从而劳动密集型企业的税收负担轻的优势会慢慢消失。因此,在消费型增值税下,企业更倾向于使用能抵扣进项税额的设备而不是雇佣工人,这样就造成资本流向资本有机构成高的企业,就会造成劳动岗位的减少,失业人员的增加。

  3、增值税转型对宏观经济的影响。面对目前国际金融危机,为实现中国经济的稳定增长,国家实行了适度宽松的货币政策和财政政策,特别是增值税的转型,进一步促进了投资增长。消费型增值税实施后准予扣除当期购进固定资产的进项税额,降低了企业税负,增加了企业可支配资金,有助于刺激企业对设备的投资和技术改造的积极性,有利于形成加速投资的作用,推动经济的快速增长。

  (三)增值税转型税收效应计量分析

  1、增值税转型效应理论计量分析。

  从短期看,消费型增值税的实行会减少税收收入。这是因为固定资产进项税额可以抵扣,使得增值税税基减少。

  实行生产型增值税时,固定资产已缴纳增值税额不予抵扣,因而计入固定资产原值,在计算缴纳企业所得税时,进入成本或费用,从而减少应纳税所得额。

  实行消费型增值税,这部分税予以抵扣,也就不进入固定资产原值,企业所得税相应增加。

  设G为全社会固定资产投资额,增值税转型的税收效应可以表示为:

  (1)对增值税的影响。


  增值税收入减少:G/(1+17%)×17%

  (2)对城市维护建设税和教育费附加的影响。

  凡是缴纳增值税的单位和个人均必须缴纳城建税和教育费附加,计算公式为:

  应缴城建税=实缴增值税×适用税率(市区7%,城镇5%,其他1%)

  应缴教育费附加=实缴增值税×适用征收率(3%)


  由于增值税是城市维护建设税和教育费附加的税基,因此增值税转型后,增值税的减少同样会带来两者的减少。

  我们在计算时,取6%作为城建税平均适用税率,3%是教育费附加征收率。

  增值税转型两者的减少:G/(1+17%)×17%×(6%+3%)= G/(1+17%)×17%×9%

  (3)对企业所得税的影响。

  企业所得税收入的增加:G/(1+17%)×17%×综合折旧率×25%

  (4)对税收收入的影响。

  增值税转型税收收入的减少:

  G/(1+17%)×17%+ G/(1+17%)×17%×9%- G/(1+17%)×17%×综合折旧率×25% = G/(1+17%)×17%[1+9%-综合折旧率×25%]

  根据《中国统计年鉴》中有关全社会固定资产投资以及制造业固定资产投资数据,见表3、表4。



   注:由于缺少制造业设备工器具购置资料,制造业设备工器具购置由制造业固定资产投资按照全社会设备工器具购置占固定资产投资的比重计算得出。
  资料来源:历年《中国统计年鉴》。



   注:由于缺少制造业设备工器具购置资料,制造业设备工器具购置由制造业固定资产投资按照全社会设备工器具购置占固定资产投资的比重计算得出。
  资料来源:历年《中国统计年鉴》。

  根据表3数据,2008年增值税转型理论税收收入减收额计算为:
  (1)增值税减少额:13318.31÷(1+17%)×17%=1935.14亿元。
  (2)城建税和教育费附加:1935.14×9%=174.16亿元。
  (3)企业所得税增加额:按10%综合折旧率计算。
  13318.31÷(1+17%)×17%×10%×25%=48.38亿元
  (4)增值税转型税收收入总的减少额:1935.14+174.16-48.38=2060.92亿元
  同样我们可以计算出其他年份的增值税减少情况,见表5。



   注:根据表3中数据资料计算得出。

  表5数据,只是理论上的计算结果,在税收实践中,由于存在企业亏损或享受税收优惠等情况,转型对税收收入的减少会比理论测算要少一些,如果要客观分析消费型增值税转型对税收收入的影响,这些因素则必须考虑,否则就不能准确估量减税情况。

  从长期看,由于消费型增值税最大限度地贯彻了效率原则,因此从根本上有利于税收收入的增长。也有助于企业更新改造机器设备,为企业未来发展提供动力,又可以促进经济发展和税收收入的增加。

  2、2009年增值税转型效应估测分析。

  根据国家统计局统计,2009年1至11月,城镇固定资产投资完成额为168634.21亿元,其中,设备工器具购置为36075.71亿元,制造业为52221.9亿元,经统计估算,2009年1至11月,全社会固定资产投资195949.58亿元,制造业为63860.59亿元,制造业固定资产投资中设备工器具购置为13659.78亿元,2009年全年为14901.58亿元。见表6.



   注:1.由于缺少制造业设备工器具购置资料,制造业设备工器具购置由制造业固定资产投资按照城镇设备工器具购置占固定资产投资的比重计算得出。2.全社会固定资产投资按照2008年城镇固定资产占全社会固定资产比重推出。
  资料来源:国家统计局网站。

  增值税转型涉及中央和地方财政收入,增值税转型造成增值税收入的减少在中央与地方之间按3:1分享,企业所得税增加额,中央与地方之间按6:4分享;城市维护建设税属于地方税,教育费附加属于地方收入。根据表6估算的固定资产投资情况,估算出2009年增值税转型对税收收入的影响,见表7。


   注:根据表6中资料数据计算得出。

  2009年增值税转型后。

  中央财政收入减少:2165.19×0.75-54.13×0.6=1591.41(亿元);

  地方财政收入减少:2165.19×0.25+194.87-54.13×0.4=714.52(亿元)

  根据上述理论和实证分析,得出结论:设备工器具购置每增加100元,增值税减少14.53元;增值税每增加抵扣1元,可以刺激设备工器具购置增加6.8823元。

  据总局初步统计,2009年全年,全国增值税一般纳税人机器设备进项税款应抵扣金额1482亿元,则拉动机器设备投资增加10199.57亿元。实际经济和税收运行的结果,要小于理论测算的数值。

   四、完善增值税的对策及建议

  改革和完善中国增值税税制,无论对微观企业主体还是中国宏观经济发展,都具有重要现实意义。增值税改革总的思路是:按照社会主义市场经济要求,进一步改革和完善现行增值税税制,要在保证财政收入的同时,要充分体现“税收中性”原则,尽量减少对经济发展造成的负面影响;要公平税负,为市场经济经济主体创造平等竞争的税收环境;要保持增值税链条的完整性,有利于实现对增值税的规范化管理。

  中国增值税税制的进一步改进与完善,须从以下几个方面入手:

  (一)规范增值税税制,减少增值税税收优惠范围,维持增值税扣税链条的完整性

  增值税税收优惠主要表现为免税,免税实际上相当于被排除在增值税这个连惯全面的体系之外,是对增值税原则的一种偏离。它使增值税体系出现了残缺与疏漏,因此必须严格控制其范围,避免优惠措施过多过乱,增加税收环节中的矛盾和问题。增值税减免优惠原则上应对那些确实需要照顾而又不涉及下一经营环节的,可直接减征、免征。

  要及时清理和废止各种过渡优惠政策,对过渡性优惠政策一律到期结束,使增值税减免优惠政策对增值税的抵扣链条的影响减少到最低限度。逐步将减免税产品控制在极少数最终的消费品上。

  按照增值税原理,进项税额可以在下一个环节抵扣,在中间环节不宜采取免税优惠,因为免税会造成下一环节进项税额无法抵扣,增加了下一环节的税收负担,最终环节免税,也就是对进入消费市场的产品免税,不存在下一环节问题,也不存在进项税额的抵扣问题,这样整个增值税链条是完整的。

  增值税是一种中性税,具有链条式的抵扣机制,环环相扣,上一环节减免的税款将自动在下一环节补征上来,因此,从税收效率角度看,增值税本身非常排斥减免税,因为它会破坏链条的完整性。根据中国税法规定:用于免征增值税项目的购进货物或者应税劳务不准予抵扣进项税额。增值税作为价外税,税负的最终归宿为消费者,在制造、批发等中间环节减免税,生产经营者并不能从中受益,不仅如此,还会由于销售免税产品不能享有进项税额抵扣权以及由于无法出具免税产品的专用发票等扣税凭证,导致购买者不愿从免税企业购进商品的消极效应,加大了销售商的困难。

  对中间环节免税没有意义,只会带来大量偷骗税现象。同时对中间环节免税,也破坏了增值税链条完整的机制。如果对各种特殊行业或企业确实需要给予扶持的,可以通过财政政策或其他税收优惠来解决。

   (二)进一步扩大增值税征税范围,将增值税征税范围扩大到整个货物和劳务领域

  分阶段扩大增值税的征税范围,完善税收链条机制,均衡产业发展。目前实行的增值税有限转型,仍然只对货物征收增值税,对劳务征收营业税,这样就与国际上通行的消费型增值税存在征税范围上的差距。由于扩大增值税范围对原来征收营业税的企业税负变动较大,以及对分税制后作为地方收入的营业税收入影响较大,适宜采取分阶段逐步扩大征收范围。

  将现行增值税运行中矛盾和问题最为突出的交通运输业、建筑业纳入增值税范围,由于这两项业务具有涉及货物销售和劳务性质,而不是纯劳务行业,改征增值税后,可使抵扣办法更加完整,使整个货物从生产和流通直到最终消费阶段,不会出现断档或重组建链条的现象,而后平稳过渡,再扩展到销售不动产、邮电通信业及代理仓储、租赁等直接与商品生产和流通领域关系较密切的行业;优化增值税的征收范围尽可能大力度地覆盖到劳务领域,直至扩大到全部货物和劳务的销售领域,对所有消费征收增值税,实现增值税的全覆盖。这样解决现行增值税“链条”不完整问题、货物和劳务界定不清等难题,更好解决重复征税问题。

  在继续扩大增值税征税范围时,还需要推动营业税相应改革,未来增值税税制目标是逐渐用消费型增值税取代营业税。目前,中国对大部分服务业征收营业税,存在重复征税现象。欧盟一些国家已经开始对金融业等服务业征收增值税。但由于营业税属地方税、增值税属共享税,若用消费型增值税替代营业税,地方收入将受到影响,这项改革还需要财税体制配套改革。增值税改革必须考虑推动营业税进行相应改革,营业税与增值税在货物和劳务税环节并存,影响了增值税抵扣链条的完整性,也增大了两个税种的征管难度。

  因此,未来应逐步扩大增值税征收范围,缩小营业税征收范围,将大多数第三产业逐步纳入增值税征收范围。但营业税已成地方收入重要来源,营业税的征收范围调整要循序渐进,可先把交通运输业、建筑业划入增值税征收范围,时机成熟时再考虑将其他行业划入增值税征收范围。

  (三)扩大增值税进项税额抵扣范围,将进项税额抵扣范围扩大到全部固定资产

  扩大增值税购进固定资产进项税额抵扣范围,由目前的只允许机器设备进项税额允许抵扣,扩大到企业购进的全部固定资产。按照征扣一致原则,征税范围扩大到哪,抵扣范围就扩大哪。如果对销售动产和不动产都征收增值税,那么抵扣范围就可以扩大到全部固定资产,这样就能实现增值税完全、彻底转为消费型。

  依照综合国力和产业政策来调整及转换增值税类型。增值税类型的选择,实际是增值税税基的选择,这种选择不仅直接体现着政府的宏观经济调节目标,且受到一国政治经济状况和财政政策的束缚,消费型增值税的税基不包含企业购进固定资产的进项税额(一次性抵扣),特别符合增值税税理,充分体现了税收中性原则,有效地克服了其他类型增值税的缺陷。因此,最终过渡到消费型增值税是最佳选择。实行消费型增值税后在短期内可能面临一些风险和代价:一方面是国家财政收入减少;另一方面是企业之间税负的变化会影响到企业的发展。

  (四)科学、合理设置增值税税率,保持各行业增值税税负基本平衡

  如果实现了增值税扩大了征税范围,也就是对全部消费征税,原来征收营业税的产业、行业和企业改征增值税,而且,同时也扩大了固定资产进项税额的抵扣范围,部分行业税负可能会发生较大变化,为保持转型的平稳过渡,保持各行业原有税负水平基本平衡,需要重新设计增值税税率。

  对原征收营业税的行业、企业,改征增值税后,其税负进行重新测算,既从原营业税、增值税总量上进行测算,也从各行业新旧税负进行测算,以寻找到一个税率平衡点。这种测算需要大量详细的数据和可靠的计算方法。还要考虑增值税现有分配体制,营业税分配体制,在保持中央和地方税收收入格局基本不变的情况下,对转型后的增值税分配比例进行合理确定。

  (五)完善分税制财政管理体制,合理划分增值税在中央、地方分享比例,适当提高地方分享比重

  中国目前实行分税制财政管理体制,中央税、共享税、地方税是分税制财政管理体制的三大基石。增值税是共享税,由国税部门征收管理,营业税基本属于地方税,由地税部门征收管理。因此,扩大增值税征税范围是一个非常敏感的问题,增值税扩大征税范围,意味着营业税征税范围缩小,扩大增值税征税范围不仅是改革与完善增值税税收制度,还涉及中央和地方财权的调整以及国税部门与地税部门征收管理权限的变动。增值税扩围后,必须重新构建或调整现行的财政分配体制。解决因税种变化影响各级财政收入的问题,从而适当调整中央与地方共享增值税的比例,可采用提高增值税地方分成比例,加大转移支付力度等措施弥补地方收入损失。

  保持原有的分配格局以及税务机构的设置,在扩大增值税征税范围的过程中,进一步完善地方税体系,构建以财产税为主体税种的地方税体系,遵循“宽税基、少税种、低税率”的原则完善房地产保有环节税收制度,研究开征房地产税 。根据市场经济发展的需要,研究开征社会保障税,使因增值税扩围而减少的营业税通过房地产税和社会保障税等渠道得以弥补。在目前情况下,这是比较切合实际的解决方式。

  (六)建立健全增值税征管制度,提高征管水平

  加强增值税征收管理,也是完善增值税税制的关键之一。在实践中需做好以下方面的工作:

  首先,要加强增值税纳税登记管理,除了征管法中的一般性规定外,还有必要借鉴国际经验,针对中国实际情况,制定增值税专用的纳税登记法规,对纳税人提出增值税纳税登记的特定要求,税务部门应建立规范完善的增值税征管数据库。其中,包括增值税纳税人名称、企业代码、经营地址、电话号码、经营方式、经济性质、主管税务机关纳税申报记录、历次税务检查结论、违章记录及相关的指标分析体系;应长期对纳税登记进行复核追查,对有关信息进行整理、分析、修正、立档并输入电脑程序,以保证增值税税户清册和分户档案的完整、正确。

  其次,加强对增值税专用发票的管理力度。对审核增值税专用发票,除了防伪应作为专门技术另行探讨外,还应从中国实际出发,设计切实可行的审核程序,特别是交叉审核,要纳入税务审计,作为经常性稽查的主要内容。由于中国结算制度不健全等方方面面的原因,不规范市场行为仍大量存在,要准确核算企业的应纳税额,仍需账票结合,与企业的实际经营情况相结合。专用发票的管理应加强,但“以票管税”的做法应进一步改进,另外要努力创造条件,借助“金税工程三期”力争增值税征管的电脑化以至全国联网,建立企业——银行——税务部门——工商部门之间遥相呼应的计算机稽征体系,达到信息共享,实现增值税征管现代化。

  鉴于中国经济及税收环境的复杂性,实现消费增值税税制可采取渐进式模式:一是逐步扩大增值税征税范围,最终将全部货物和劳务纳入增值税征税范围;二是先将固定资产进行分类,从简单的机器设备入手逐步扩大到复杂不动产等固定资产,最终过渡到全部固定资产进项税额允许抵扣。这样,就彻底实现了往消费型增值税税制的转型。

  总之,建立消费型增值税税制是国际增值税税制发展的趋势,也是中国增值税税制改革与完善的必然之路,更是中国国民经济发展规律的客观要求和现实需要。

参考文献:
1、马兆瑞,杨帆:“论增值税转型对经济增长的正负效应”,《现代财经》2009年 第5期。
2、周四新,张锋:“增值税转型理论探析与政策建议”,《中南大学学报(社会科学版)》2009年第3期。参考文献:
3、吴寿仁:增值税转型改革对技术创新的影响,《华东科技》2009年第4期。
4、黄建伟、谢春讯:增值税转型的效应分析与对策研究,《财会研究》2004年第10期。
5、张阳:“中国增值税转型的影响效应分析”,《改革与战略》2008年第6期。
6、王韬、任常军:论2009年增值税转型对企业的影响,《企业活力》2009年第4期。
7、骆阳、肖侠、王洪海:增值税转型对国家财政收入影响效应,《中国乡镇企业会计》200年第期。
8、赵恒:增值税转型试点的政策效应及改革效应,《税务研究》2005年第8期。

注:本文为2009年度国家税务总局重点研究项目(项目编号:ZD200901)“中国增值税转型效应分析”的总报告。课题组组长、执笔人付广军。鉴定等级:优秀。





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