【2007年8月15日】中国税负高低辨析——评《福布斯》杂志的中国“税收痛苦的指数”

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中国税负高低辨析——评《福布斯》杂志的中国“税收痛苦的指数”

作者：朱青

编者按：2007年美国《福布斯》杂志公布的 全球“税收痛苦指数排行榜”，中国排名第 三位，与2005 年一样，仍被列为世界上税负最高的国家之一。中国是否是高税负国家？“税收痛苦指数”是如何编制的？本期专家视点指出，“税收痛苦指数”通过加总 六个税种的名义税率得出一国的税负水平， 缺乏科学性和合理性。并且，“税收痛苦指数”只适用于收入相对较高的企业管理人 员和企业家们，并不适用于普通民众。专家 认为，衡量一个国家总体税负最为科学和 合理的指标应该是“宏观税率”，中国的宏 观税率远远低于发达国家。

2007 年5 月，美国《福布斯》杂志又公布了全球“税收痛苦指数”，中国在榜上的排 名虽由2005 年的第二位降到了第三位，但仍被列为世界上税负最高的国家之一。一时间， 关于中国是否是高税负国家的争论再起。在 讨论这个问题之前，我们先来看看《福布斯》杂志是怎样编制这个“税收痛苦指数”的。

《福布斯》杂志公布的“税收痛苦指数”全称是“福布斯全球税收痛苦和改革指数”（Forbes Global Tax Misery & Reform Index），它是将一国的公司所得税、个人所得税、雇主 和雇员的社会保险税（费）、商品税以及财产 税等6大税种的最高一档名义税率加总后得出的。例如，对于中国大陆，《福布斯》杂志 选取北京市作为调查对象，2005年，企业所得 税税率为33%，个人所得税税率为45%（工资薪金的最高一档税率），企业缴纳的社会费用（含社会保险缴费和住房公积金）比率为44.5%，个人缴纳的社会保险费率为20.5%，增值税税率为17%，加总后“税收痛苦指数”等于160，仅次于法国的174.8，名列世界第二。由于我国2008 年企业所得税的税率将从33% 降为25%，所以，2007 年《福布斯》杂志发布的中国大陆“税收痛苦指数”也减少了8个点， 数值为152，使我国排到了继法国（166.8）和 比利时（156.4）之后税负第三高的国家。

我们知道，税收学上有一个基本的原理，就是名义税率不一定等于实际税率（或有效税率）。实际税率等于纳税人实际缴纳的税款与其全部经济收入之比。这样就存在以下情况，即纳税人适用的名义税率可能很高，但由于可以享受一定的免税额或税前扣除，应税收入（税基）会随之减少，因而其实际缴纳的税款占全部经济收入的比重即实际税率也许并不是很高。正因为实际税率往往会偏离名义税率，所以各国学术界在进行税负研究时一般都使用实际税率作为衡量指标，以使研究更加科学和规范。但由于在名义税率一定的情况下纳税人的实际税率取决于其可以享受到的减免税等税收优惠，而不同的纳税人能够得到的税收优惠待遇往往并不完全相同，因此，要想通过加总上述六个税种的实际税率得出一国的税负水平是很难操作的。《福布斯》杂志在比较各国税负时有意绕开了实际税率这道“坎”而选择了名义税率，尽管这种做法比较简单易行，但其科学性和合理性却要大打折扣。

应当指出的是，《福布斯》杂志公布的“税收痛苦指数”，只适用于那些收入相对较高的企业管理人员和企业家们，并不适用于 普通民众。这一点我们从《福布斯》杂志编  制“税收痛苦指数”的目的就可以清楚地看出。杰克·安德森(Jack Anderson）和大卫· A·安德尔曼( David A. Andelman）在他们撰写的特别报告《福布斯税收痛苦指数》中就指出：“居住在相互联系的世界各地的 具有全球流动性并拥有高技术的管理人员和 企业家们可以作出很多选择。其中之一就是  选择在哪里居住……这个选择关系到他的收入在当地政府征税后可以有多少归他自己所有……我们根据收入有多大部分能归个人所有对各个国家进行了排序。我们称它为福布斯税收痛苦指数( 或者，对于那些低税的国家，我们称它为税收幸福指数）”。① 上文表明，“福布斯税收痛苦指数”主要是用来衡量收入相对较高的企业家和“高管”的税收负 担的，用它来说明普通民众的税收负担是不妥的。例如，在2007 年中国的“福布斯税收痛苦指数”(152）中，仅个人所得税“工资、薪金”的最高边际税率(45%）就几乎占到了 其中30% 的权重。但在中国，又有多少人是按45% 的边际税率缴纳工薪个人所得税的呢？根据我国的个人所得税法，个人工资、薪金的月应税所得只有超过10 万元以上的部分才要按45% 的税率纳税。而根据劳动和社会保障部、国家统计局公布的《2006 年度劳动和社会保障事业发展统计公报》，2006 年我国职工的月平均工资仅为1750 元，这个工资水平对应的个人所得税税率仅为5% 。

而根据一些学者对广东城镇住户的抽样调查，我国职工的平均月工资收入呈伽马分布， 即高收入者只占极小的比例。另根据国家统计局2005年的居民调查数据，我国月工资 收入在6 600 元以下的占到了被调查人数的99.43%。在现行1600 元免征额的情况下， 这部分人群只需按15% 或15% 以下的税率纳税。也就是说，根据我国目前的工资收入分 布状况，真正按45% 税率缴纳工薪所得税的是凤毛麟角。因此，数值为152的“福布斯税 收痛苦指数”对绝大多数中国人来说显然是高估了，它不能反映大多数中国人的税收负担情况，因而也不能代表中国的整体税负水平。“福布斯税收痛苦指数”的这一缺陷即使是在“痛苦指数”最高的法国也是存在的。法国对法投资部主席菲利普·法佛赫（Philippe Favre)在对法国“福布斯税收痛苦指数”的评论中就指出：“法国年收入在5 万到100 万欧元的雇员( 包括单身个人和已婚者）都对税费后的收入表示满意……法国目前是欧洲最有吸引力的国家。事实上，纽约人移居到法国后，他们所要缴纳的税收与他们居住在华尔街或公园大道时所要缴纳的税收一样多甚至可能会更少”。按照法佛赫的说法，法国尽管“税收痛苦指数”排名第一，但法国一般民众在税收方面并不感到很痛苦。

从“福布斯税收痛苦指数”主要构成的 税种来看，我国除了企业和职工缴纳的社会 保险费率高于一些国家外，其他主要税种的 名义税率在世界上基本上都处于中等水平， 并不是最高的。例如，增值税，我国的基本税率为17%，这个税率水平虽比日本(5%）、泰国(7%）、澳大利亚和印度尼西亚(10%）、新西兰和印度(12.5% ）、墨西哥和卢森堡(15%）、西班牙(16%)等国要高，但却低于俄 罗斯和阿塞拜疆(18%)、德国和荷兰(19%)、法国(19.6%)、意大利和保加利亚(20%)、比利时(21%）、芬兰和波兰(22%）、丹麦和瑞典 (25%）等一些国家的水平。我国的企业所得 税从2008 年起将实行25% 的税率，这个税率水平目前除了高于保加利亚(10% ）、爱尔兰(12.5%）、罗马尼亚(16%）、波兰(19%）、埃及和匈牙利(20%）、阿塞拜疆(22%）、斯洛文尼亚(23%）等国外，它比世界上许多国家的公司所得税税率都要低。例如，芬兰为26%， 丹麦和瑞典为28%，希腊为29%，澳大利亚和印度尼西亚为30% ，比利时和意大利为33%，印度为33.66%，巴西为34%，西班牙为35%，加拿大为32%～38%( 含省所得税）， 法国为36.6%(含社会附加），美国为39.5% ( 含AMT），德国为38%～40%( 含附加税和贸易税），日本为41%(含地方所得税）。个人 所得税在我国的最高税率为45%，这个税率水平目前的确高于俄罗斯(13%)、埃及和哈萨克斯坦(20% ）、巴西(27.5% ）、墨西哥(28%）、印度(33.66%）、美国和印度尼西亚 (35%）、泰国(37%）、英国和法国(40%）、意大利和西班牙(43%）等一些国家，但也应当 看到，目前世界上一些重要国家个人所得税的最高边际税率都超过了45%，有的甚至超过了50%。

例如，澳大利亚为47%，奥地利、比利时、日本为50%，荷兰为52%。特别需要指出的是，一些国家虽然中央(联邦）政府课征的个人所得税的税率并不是很高，但地方政府还要再征一道个人所得税，从而使总体税率水平大幅度提升。例如：芬兰中央政府的个人所得税最高税率为32.5%，但个人还要缴纳16%～21% 的市政税；瑞典中央政府对个人就业所得课征 20% ～25% 的所得税，而市政府对就业所得还要征收31% 的所得税。这样，这两个国家的个人所得税最高 总体税率就超过了 50% 。至于社会保险缴费，目前我国的费率水平的确较高。例如， 基本养老保险的缴费率，企业为20% 左右，个人为8%，均高于雇主10.5% 和雇员5.6% 的世界平均水平，甚至已经超过欧洲国家 (不含东欧国家和前苏联）企业14.2% 和个人6.8% 的平均缴费率。 以北京为例，目前企业和个人各项社会保险的缴费率之和已达到44.3%(含大病统筹缴费），如果再加上10%的个人所得税税率，总税费( 工资个人所得税、雇主和雇员缴纳的社会保险费）相当于工资的比例已经达到54.3%，接近了比利时(55.4%）的比例，超过了德国(51.8%）、法国(50.1%）、瑞典(47.9%）、意大利(45.4%）、英国（33.5%）、美国(29.1%）、日本(27.7%）等发达国家的水平。 这表明我国的各项税基中劳动力的税负是比较重的，今后的税制改革应当充分重视这个问题。不过这并不意味着我国的税负水平已经排在了世界的前列。而且《福布斯》杂志将住房公积金的缴费率也计入我国的“税收痛苦指数”，这种做法并不妥，因为这种缴费具有明显的返还性，职工可以从住房公积金计划中直接受益，并无什么“痛苦”可言。

其实，衡量一个国家总体税负最为科学和合理的指标还要属“宏观税率”，即全部税收收入占GDP 的比重。正如《福布斯全球税务》的编辑杰克·安德森博士在其“亚洲低税的税收优势和亚洲、中欧及俄罗斯的单一税”一文中所承认的：“尽管以上最高边际税率的痛苦指数分析对创造就业和经济增长的企业家们是个好消息，但它并不是事 情的全部。我们还要看看全部税收与整个经 济(GDP）之比”。 宏观税率反映的是在一国的全部社会产品(劳务）中，政府通过征税 从其中取得的份额。显然，宏观税率越高， 表明企业和个人负担的税收越重。而如果我们比较宏观税率，中国的税负水平就远远低于发达国家了。例如：2005 年，瑞典、丹麦、比利时、挪威、芬兰、法国、冰岛、奥地利  以及意大利的宏观税率都超过了40%，其中瑞典宏观税率高达51.1%；在发达国家中， 只有美国和日本的宏观税率较低，2005年分别为26.8% 和26%。相比之下，中国的宏观税率2006 年仅为16.5%(按照财政部的统计口径及调整后的国内生产总值计算）；如果将五大社会保险的缴费收入也纳入税收收入(目前作为预算外缴费收入管理），当年宏 观税率也不到20% 。 即使我们把政府的预算内非税收入(2006 年为3626 亿元）和预算外资金也考虑进来，按照近年来预算外资金约相当于预算内20% 的规模来估算，2006 年我国的宏观税率也只有25% 左右。显然，如果比较宏观税率，人们就很难得出中国税负在世界上排名第三的结论。

在此问题上，目前国内有人认为，中国 的宏观税率与发达国家相比虽不算很高，但中国政府提供的教育、医疗、卫生、社会保 障等社会服务的水平也是比较低的；与社会 服务的水平相比，中国目前应当属于高税负 国家。对于这种观点，我们要做深入的分析。应当承认，目前财政用于文教科卫和社会保 障（包括抚恤和社会救济支出、社会保障补 助支出、行政事业单位离退休费支出等）方 面的社会服务性支出在财政总支出中的比重 还比较低，2006 年为29%，占GDP 的比重也仅为5.7%。但也应当看到，财政用于基 本建设、企业挖潜改造、支农、国防、行政  管理、政策性补贴、城市维护建设等方面的 支出(2006 年占GDP 的13.8%）也是我国社会经济发展所必需的。特别是作为一个发展 中国家这些经济性支出不可过低。而且，社 会经济性支出与社会服务性支出一样，都能 给社会带来正的效应，只不过前者是间接受 益，后者是直接受益而已。实际上，财政的 社会服务性支出所占比重高低只是财政支出 的结构问题，它与税负水平的高低并无直接 的内在关系。而且，近些年来，我国财政的 社会服务性支出的占比也是在不断提高的。例如，1998年预算内社会保障支出占财政支出的比重为7.2% ，到2006 年则提高到10.8%。社会服务性支出的增加，并不意味着税收负担下降，因为支出结构与税负高低 并不直接关联。在此意义上说，人们用政府 的社会服务水平较低来推论我国是高税负国 家，这种推论也是难以成立的。

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2021-8-30 14:29 上传

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