打疫苗送鸡蛋-支柱二方案解读

税智观察

双支柱方案革命的对象是大型跨国企业。支柱一将来源国管辖权加以扩展提出了市场国的税收管辖权，主要回应了市场国的诉求。支柱二则从母国的角度将居民国的税收管辖权加以强化，主要回应了居民国的访求。同时出于统一战线的需要，支柱二对来源国税收管辖权给予一定程度加强。
  


一、安内必先攘外-从GILTI到GloBE
  
要了解这场革命，我们还是从打翻欧美友谊小船的那只苹果谈起（请参考难啃的苹果（一）-- 美国税制碎了一地）。在2012年的国会的听证会上，参议员的质问为何放纵苹果公司避税，美国财政部和IRS答复说，不是我们无能，是苹果太狡猾了，现行的税收法规拿它没有办法。尽管如此，我们还是积极参与OECD的BEPS行动，试图联合国际社会一起来解决这个问题（请参考难啃的苹果（四）-- 别想秋后算账，顶多亡羊补牢）。
  
改良性的的BEPS行动存在局限性，力度不够（请参考国际税收的“当铺思维”是如何垮掉的？）。习惯于用国内法引领国际法的美国没有耐心干等OECD制定规则，于是通过2017年的税改法案大刀阔斧地改变了国内法中的国际税收规则。美国2017年税改法案中引入了全球无形资产低税收入 （GILTI）规则，其核心意思是：把手伸到海外去，把海外子公司的利润拿回来在美国母公司层面征税。GILTI基于美国税法中的受控外国企业（“CFC”）规则（“CFC Rules”）。CFC规则下，美国公司的受控境外子公司取得的部分所得，根本不需要等到分红，在实现当年就要在美国纳税。原先CFC主要针对消极所得，通常包括股息、利息、特许权使用费、租金、年金、若干产生于第三国的销售所得和服务所得等。这种所得称为F分部(Sub-Part F)所得。GILTI规则把CFC规则加以扩大，规定不论所得的性质，只要CFC在境外按利润高过一定水平（经营性固定资产回报率超过10%），且实际税负率低于一定水平（目前为13.125%），则超出该水平的利润需要由母公司在美国纳税。（请参考全世界税务局，联合起来！（二）--美国税改釜底抽薪）。
  
这个GILTI法规真让人大开眼界。原来国内法下的反避税还可以这么做，对海外子公司没有分红的利润征税！母国的手伸得是不是太长了？不用担心。虽然是海外子公司的利润，但是GILTI法规下美国是针对美国母公司来征税，税收协定中没有说不可以这么做。美国不只自己这么做，也想带动全世界这么做。因为如果只有美国一家这么做，美国土豪公司和个人会用脚投票，到别的国家去。这就跟打疫苗是一个道理。如果只给自己打，效果不理想，要大家一起打才能达到群体免疫的效果。本着安内必先攘外的原则，美国利用自己在OECD中的影响，成功地将美国规则变成全球公认规则。GILTI变身为GLoBE,成为支柱二方案的核心部分。
  
GLoBE的规定包括两部分。其中核心部分是所得纳入规则（IIR），另外一部分是征税不足的支付规则（UTPR）属于补充。

二、CFC规则升级-IIR
  
IIR就是国际版的GILTI。IIR下只要海外子公司和海外分支机构的实际税负率低于15%，则母国有权就超额利润征税。超额利润按实际利润减去扣除项目计算，扣除项目为有形资产净值与工资支出的合计值的5%（五年的过渡期内按7.5%的比例）确定。也就是说，有形资产净值与工资支出的合计值的5%为正常的利润水平，超过这个水平的利润就是超额利润，可以在母国征税。
  
凡是国际避税的链条中，必定有一国或者几国配合跨国公司放水，挖别国墙角。仍以苹果为例。爱尔兰只按实际管理机构所在地确认税务居民身份。ASI和AOI虽然都注册在爱尔兰，但是其实际管理机构不在爱尔兰，在加勒比海某个避税地，因此不构成爱尔兰税务居民。至于是加勒比哪里呢？爱尔兰没有问，苹果也不说，结果谁也不知道。爱尔兰的态度是：“爱哪儿哪儿，只要实际管理机构不在我这里就行”，这是从居民规则方面放水。爱尔兰接着从转让定价方面放水。ASI和AOI都在爱尔兰设立了分支机构，这两个爱尔兰分支机构倒是在爱尔兰纳税。爱尔兰公司税率只有12.5%，再加上爱尔兰税务局以预约定价方式提供的照顾，这两个公司实际纳税很少（请参考难啃的苹果（五）-- 欧盟挑起六方大战）。至于加勒比那个避税地，更是全方位地放水。整个链条下来，ASI和AOI只在爱尔兰交少量的税，实际税负率肯定低于15%（一度曾低于1%）。现在根据IIR规则，ASI和AOI的超额利润要并入美国母公司Apple Inc.，在美国纳税。IIR规则下，不管别国怎么放水，美国税局总能最后兜底一网打尽。
  
IIR也有例外。有时候子公司或者分支机构的居民国/来源国未征税是临时性的，后来还要补税。对此，IIR规定如果3-4年内进行了分配，且分配时税负率高于15%，则不适用以上的IIR税。这就是说，假设苹果在中国有个子公司，享受软件企业的两免三减优惠，那么前两年中国未征税。这两年该子公司的利润也不需要在美国母公司纳税。如果第三年该利润分配回美国，则要看缴纳了多少预提税。由于中国股息预提税率为10%，低于15%，整体实际税负率一定低于15%，则该股息需要在美国纳税。反之假如中国的预提税率高于15%，则该笔股息不需要在美国缴纳母IIR税。
  


对于美国来说，早已经有了GILTI，与GLoBE存在冲突如何解决？这个有OECD来操心，我们就不管了。我们要操心的是IIR何时实施以及实施后对中国企业有何影响。OECD宣布将拟定一个多边工具以促进规则的实施。税基侵蚀与利润转移包容性框架（以下简称“IF”）成员只要采纳GloBE规则，则将参照IF商定的示范规则和规则指引来实施和管理这些规则，各包容性框架成员将于2022年更新其国内法规及协定条款，而相应规则或条款将从2023年起生效。一旦采纳GLoBE，中国的反避税法规可能要进行全新升级，CFC规则将从目前的一句话扩展到一套详细的规则。那些离岸公司需要要当心了。另外需要注意的，支柱二方案目前的门槛是年销售收入7.5亿欧元，与CBC的报告门槛一致，远低于支柱一的门槛，而且集团公司的母国还要以自定更低的门槛。此外支柱二方案不排除任何行业，因此覆盖面远远广于支柱一。一句话，影响深远。
  
三、给来源国一点甜头UTPR和STTR
  
一套规则不论如何完善，中间只要有个别国家放水，都会千里长堤溃于蚁穴，因此一定要争取广泛接受。但是很多国家都会说，我们是穷人，没有这么多跨国公司总部，IIR好是好，但对我没有半毛钱好处，我凭啥要支持？考虑到这一点，支柱二也出台了一些规则来照顾来源国利益，并将这些规则与IRR一起打包到支柱二之中。这就跟打疫苗送鸡蛋一个道理。
  
第一篮子鸡蛋是征税不足的支付规则（UTPR）。IRR与UTPR共同构成GLoBE。UTPR这个规则是说，如果支付给关联方的款项以低于15%的有效税率征税，则该笔支付不得享受税前扣除，或来源国有权利基于属地原则征税（包括预提税）。这个规则对来源国很友好，但是有个前提，就是在IIR规则之后才适用UTPR。以苹果为例，假设位于新加坡的ASA向无国籍的AOI支付品牌使用费，如果AOI收到这笔服务费在全世界都不纳税或者虽然缴税但实际税率低于15%，则新加坡可以不允许这笔款项扣除，或者对其征收预提税。现实中虽然爱尔兰会放水，但是美国会兜底，一定会运用GILTI或者GLoBE征收超过15%的税，新加坡不会有机会用到这条规则。
  
第二篮子鸡蛋是STTR规则，这个规则在GLoBE之外，与GLoBE共同构成支柱二。STTR规则是说，如果来源国实体支付给关联企业的特定支出，在另一方纳税过低（目前按名义税负率范围为7.5%-9%），则来源国可以获得有限的属地征税权利。这个规则与UTPR有很多相似性。但是存在以下两点不同：第一，该项规则优先于GLoBE的IRR规则实施，体现了来源国优先的原则。第二，STTR规则下的纳税过低界限为名义税负率7.5%-9%，不同于UTPR规则下的实际税负率15%。

  
名义税负率这么低的一定是那种避税地岛国无疑了。爱尔兰名义税率为12.5%，不是这个规则的针对对象。仍以苹果为例。2015年苹果公司被迫将ASI和AOI的管理和控制中心迁移到了泽西岛，变为泽西的税务居民。假设还是位于新加坡的ASA向泽西岛的税务居民的AOI支付品牌使用费，那么新加坡的税务局只要看到泽西岛的这个避税地的名字，知道其名义税率低于7.5%，就可以先根据STTR规则征一道税。
  
这就是支柱二的原理。字面上看，是来源国先切一块STTR，母国再切一块IRR，如果母国没有切IRR来源国还可以再切一块UTPR。来源国有两次机会，是不是很照顾资本输入国穷朋友们？实际上这个规则的实质是IRR，是为资本输出国服务的。STTR和UTPR都是资本输出国的统一战线政策。
  
四、“钉子户”爱尔兰
  
IF139个成员国之中，至今只剩下7家还未声明双支柱方案，其中有5家坚决反对支柱二。双支柱方案最大的阻力就来自于这5家：爱尔兰、爱沙尼亚、匈牙利、肯尼亚和尼日利亚。其中爱尔兰态度最坚决：我法定税率只有12.5%，凭啥要接受15%的最低税？
  
爱尔兰专注挖墙角数十年，OECD称之为有害税收实践。OECD在BEPS第五项行动计划《考虑透明度与实质性因素，更有效地打击有害税收实践》中提出了要对这类国家施加压力，并优先关注两大的焦点：第一对优惠制度提出实质性活动的要求，第二，提高透明度，其中包括对优惠制度的相关裁定、实施强制性的自发情报交换等等。 对于这些要求爱尔兰尽管一百个不情愿，仍旧做出了正面的响应，如修改了税法，不再允许税收方面无国籍企业存在（请参考难啃的苹果（七）- BEPS尚未成功，OECD仍需努力），目前还在修改分支机构的转让定价规则。但是，对所有企业一视同仁的低税率并不是有害税收实践，不在BEPS第五项行动计划的反对之列。现在一旦接受支柱二之下15%的最低税率，跨国公司在爱尔兰享受12.5%的低税率，回到母国还要补税，爱尔兰的低税率优势就消失了，这不光是要钱，简直要我爱尔兰的老命。凭啥啊？
  
情愿不情愿，国际税收规则是几个大国说了算。胳膊还能拧得过大腿？
  
关于作者：Patrick Zhao,专注国际税务30年，曾任职税局、“四大”和外企，现专职从事国际税务咨询，服务过近百家知名客户，著有《“走出去”企业税务指南》。可通过以下图片中的信息联系作者。





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