中国税务报：解读《“第一支柱”下“统一方法”的秘书处提案》

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解读《“第一支柱”下“统一方法”的秘书处提案》

来源：中国税务报 作者：汪成红 刘奇超

　　“第一支柱”“统一方法”……近期，经济合作与发展组织（OECD）发布的《“第一支柱”下“统一方法”的秘书处提案》（以下简称“统一方法”提案）公众咨询文件，是不是让非专业的“小伙伴”十分费解？今天邀请两位专家从不同角度加以解读，希望能帮到你。

“统一方法”提案：为避免不协调单边税收措施而生

作者：汪成红

　　“统一方法”提案，虽然最初设想旨在对大型数字公司征税，但实际上似乎走得更远，目前的目标是通过修订现行的国际税收规则，以适应经济数字化这一新形势，并为市场管辖区引入新的征税权。

　　“统一方法”提出背景

　　由于各国对OECD提出的3条建议无法达成共识，“统一方法”强调了建议的共识之处。

　　应对经济数字化带来的税收挑战是税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划的重点领域之一。2017年3月，二十国集团（G20）财长授权OECD数字经济工作组通过BEPS包容性框架，于2018年4月前提交数字化对税收影响的中期报告，报告观察到某些高度数字化企业的商业模式存在以下特点：规模经营；对无形资产高度依赖；数据的重要性、用户参与和无形资产的协同效应。紧接着，OECD开始围绕“两大支柱”进行讨论，“第一支柱”侧重于通过修改利润分配和联结度规则来重新分配征税权；“第二支柱”更多关注的是尚未解决的BEPS问题。

　　今年2月，OECD发布《应对经济数字化的税收挑战》公众咨询文件，对修改现行利润分配和联结度规则提出3条建议，即“第一支柱”，3条建议分别以“用户参与”“营销型无形资产”和“显著经济存在”等概念为基础。由于3条建议的适用范围、计算方法和理由均有较大不同，因此各国暂时无法就此达成共识。为使各方能够尽快形成一致意见，OECD强调了这3条建议的共同之处，比如认可企业在市场/用户管辖区的经营活动，以及参与创造的价值，而现行的利润分配规则并不认可这些价值，由此“统一方法”提案诞生。OECD希望通过这一提案，避免更多的市场管辖区因对现行国际税收制度产生的税收结果感到不满而采取不协调的单边税收措施。同时OECD也意识到，提案的某些方面还需要进一步探讨，若干执行层面和管理方面的问题亟待解决。尽管如此，“统一方法”提案仍是一个可行选择。

　　主要内容与评价

　　“统一方法”涵盖的业务不仅是高度数字化企业，还超越原有的独立交易原则，建立以公式为基础的利润分配解决方案。

　　适用范围。“统一方法”提案涵盖高度数字化企业的商业模式，同时进一步关注面向消费者的业务，这一业务是广义层面的，比如提供面向消费者的产品或提供数字服务而产生收入的业务；从税收政策的基本原理和其他实际问题的角度出发，进一步考虑是否将某些特定部门（如金融服务）排除在适用范围之外。

　　新联结度规则。新联结度规则针对的是所有在市场管辖区范围内开展持续并显著参与的经济活动，而不论其在该管辖区的实体存在程度。如何判定持续和显著参与，主要以市场所在地所取得的收入为衡量标准，这一标准将根据市场大小而灵活调整，同时，这一标准也考虑到特殊的经营活动，比如在线广告服务，它的用户主要是非付费用户，其物理位置可能不同于收入产生地。新联结度规则是一项建立在常设机构规则基础上的独立规则，以减少对其他现行规则的溢出效应。需要注意的是，收入门槛不仅适用于远程销售的业务模式，还包括通过分销商在市场上销售的跨国公司或集团。

　　新利润分配规则。一旦确定一个国家有权对非居民企业的利润征税，下一个问题就是“统一方法”提案究竟会将多少利润分配给该市场管辖区。目前OECD和联合国税收协定范本第7条（经营利润部分）已经回答了这一问题，但鉴于新的征税权将为那些在市场所在地无实体存在的跨国公司创建一个联结度，而现行的利润分配规则无法适应这一联结度，因此，这就要求新的利润分配规则必须超越原有的独立交易原则和根据实体存在确定征税权的原则。“统一方法”提案主要目的在于创建一个新的利润分配规则，适用于一定范围的纳税人，无论其是否有国内销售或经销实体，还是通过非关联方分销，该规则保留现行的基于独立交易原则的转让定价规则，将在当前的转让定价体系中建立以公式为基础的解决方案，以弥补原有规则的不足。OECD提出，新的利润分配规则需结合现有的转让定价规则，提供协商一致的利润分配额度给市场管辖区，其方式应力求简单，既要避免双重征税，又要提高税收确定性，同时应考虑企业的盈利和亏损。

　　三层机制提高税收确定性

　　包括确定分配给市场管辖区剩余利润的份额，为发生在市场管辖区的营销和经销活动设定固定回报，对企业在市场管辖区的额外功能征税。

　　“统一方法”提案通过三层机制解决市场管辖区之间的利润共享问题。

　　“金额A”。确定分配给市场管辖区剩余利润的份额。比如，将T企业（位于T国的居民企业）一定比例的剩余利润在市场管辖区间进行重新分配，此处的剩余利润是指T公司在日常经营地所分得的常规利润之外的部分。与现行利润分配规则相似的是，该分配规则既适用于盈利也适用于亏损，但处理亏损的具体方法仍在探索之中。同时需要确定被分配到T国的常规利润的比例，并根据新的联结度规则，以公式为基础，参考销售额，确定分配到特定市场管辖区的剩余利润比例，这种方法同时具备剩余利润分配方法和部分分摊方法的特点。下一步根据商定的盈利水平，计算出日常活动的报酬，较为简单的一个方法是根据行业差异商定一个固定的百分比。但由于跨国公司的盈利能力在不同的业务线、区域或市场之间可能有很大差异，这意味着对利润的测算可能需要根据业务线、区域或市场来确定。日常活动的报酬被定义为常规利润，在计算需分配给市场管辖区的利润时，应首先扣除这些报酬。一旦超过规定利润水平的盈利能力被认为是该企业的非常规利润，需要确定这些非常规利润哪些归属于市场管辖区，哪些归属于其他因素，比如无形资产交易、资本、风险等。“统一方法”的一个关键问题就是确定并商定以何种方法计算归属于市场管辖区的利润，以及百分比是否因行业而异。最后一步就是基于先前约定的分配公式，将被视为非常规利润中应归属于市场管辖区的利润分配给合格的市场管辖区。

　　“金额B”。市场管辖区基于营销和经销功能分配的固定报酬。根据现行规则，市场管辖区的经营活动，特别是经销活动本身也需要纳税。为此，“金额В”为发生在市场管辖区的某些基本的或常规的营销和经销活动设定一个固定回报，此回报或因行业和区域因素而有所差异，固定回报的金额可通过多种方式来确定。“金额В”所代表的固定回报将设法减少该领域因转让定价而引发的涉税争议，虽然在大多数情况下，市场营销和经销活动与跨国公司或集团进行的其他活动之间存在明显区别，但有时也存在交叉。因此，究竟哪些经营活动可能产生此类回报需要明确定义。

　　“金额C”。可视作与提案所有内容相关的有约束力和有效的争端预防和解决机制。具体是指，当发生在市场管辖区的营销和经销活动超出基准水平，需要确保固定回报的利润超过预期的“金额B”时，或者是跨国集团或公司在市场管辖区从事与营销和经销无关的其他业务活动时，纳税人和税务机关均有权对此提出异议。因此，“金额C”包括下列情形：即某企业在市场管辖区有着更多的运行功能，该功能所涉及的金额将超过参照当地实体所认定的基准活动量（主要指“金额B”的固定回报），根据现行转让定价规则，该市场管辖区可以对额外功能所产生的额外利润予以征税。

　　“统一方法”缘何重要

　　“统一方法”对企业的影响是最为直接的，社会各界应积极参与该提案的咨询与反馈。

　　“统一方法”提案旨在创建将利润分配给各主要市场管辖区的新的征税模式，该模式将深刻影响生产高价值商品以及服务较多的国家和消费者人口众多的国家之间的相互关系，因此，OECD呼吁社会各界对“统一方法”提案积极建言献策。对于企业而言，“统一方法”提案的影响是最为直接的，多数企业都愿意缴纳公平的税款，但从遵从角度看，企业希望以一种明确且易于管理的方式在同一个地方缴纳税款。建议企业积极参与该提案的咨询意见反馈，以确保准确理解“统一方法”提案中的一些实践操作问题，并争取最终方案不额外增加纳税人的遵从成本。

　　关于“统一方法”提案的公众咨询会议将于11月21日~22日在法国巴黎举行。一旦达成共识，将会是现行国际税收规则的重大且实质性修改，也将对国际税收环境产生深远影响。

　　（作者单位：国家税务总局杭州市税务局，现派驻OECD）

“第一支柱”改革：1000个技术性问题的确定与解决

作者：刘奇超

　　OECD发布的“统一方法”提案标志着修订联结度与利润分配规则的“第一支柱”的总体框架设计与制度安排，迈入了实质性深度讨论阶段。那“第一支柱”改革要向何处去？笔者认为，其答案蕴藏于“统一方法”三个设计纬度的重点取向中。

　　征税范围

　　“统一方法”将征税范围聚焦于全球范围内大型企业的高度数字化和面向消费者的业务之上。

　　从理论上讲，征税范围的选择同经济数字化语境下价值创造的讨论密切相关，然而“统一方法”全文均未提及“价值创造”一词。由于政治立场与实际需求的不同，理论界与实务界对此问题的看法始终存在分歧。为最大限度融合各方观点，“统一方法”将征税范围聚焦于全球范围内大型企业（如集团或集团某些业务线的全球收入超过一定门槛）的高度数字化和面向消费者的业务之上。该范围强调企业可能从市场上的消费者或用户的互动中获得重要价值，涵盖高度数字化的商业模式（如中介平台、在线广告）与面向消费者的业务（包括B2C和某些B2B）。

　　同时，征税范围设置了排除条款与剔除规则。目前，方案中除明确提及排除了采掘业与大宗商品之外，尚需就如何界定和处理通过中间人方式对商品和服务的供应、零部件产品的供应以及特许经营权安排的使用等问题展开讨论，并进一步论证金融服务等其他部门排除在征税范围之外的可能性。此外，征税范围还将额外考虑企业规模限制，譬如国别报告中7.5亿欧元的收入门槛。

　　新联结度规则

　　规则旨在规制市场或用户管辖区内未设实体存在或设有限实体存在的高度数字化面向消费者型企业的经营活动。

　　“统一方法”市场/用户内设的联结度规则是一个基于“显著经济存在”的概念，并利用市场/用户管辖区内的“用户参与”“营销型无形资产”理论叠加后而提出的新规则，规制市场/用户管辖区内因未设实体存在或仅设有限实体存在的、高度数字化的面向消费者型企业的经营活动。为避免新联结度规则的设计对现行OECD《税收协定范本》的其他条款产生任何溢出影响，在OECD今年5月发布的工作计划安排的基础上，“统一方法”明确选择引入1条新的独立条款来规定新联结度规则，从而赋予市场/用户管辖区新的征税权。

　　当然，最终判定一家跨国企业的经济活动是否和某一市场/用户管辖区建立起新的联结度，还取决于定量指标的设计。目前，“统一方法”提出除收入门槛应与主张征税权的市场管辖区的规模相适配外，还应考虑时间门槛（如财年或会计年度）和征税范围内经营活动的潜在其他衡量指标，譬如，就在线广告服务而言，需要考虑非付费用户所在地与账目相关收入所在地的不同，进而作出相应调整。

　　新利润分配规则

　　“金额A”志在解决经济数字化下新征税权的利润分配；“金额B”重在化解有限实体分销商的纳税风险；“金额C”意在赋予市场国主张超越“金额B”基准的额外征税权。

　　新利润分配规则使用了一个三级营业利润的分配机制，从某种意义上讲，该方法既超越了传统独立交易原则，又参照了实体存在概念，对征税权加以限制。具体而言：

　　一是“金额A”中提出的公式分配法复制了剩余利润分配法与部分分配法的特征，其计算过程不局限于实体存在、与独立交易原则也无联系，而是依据新联结度为市场管辖区创设新征税权，将由跨国企业在集团或业务线基础上所确定的视同剩余利润的一部分利润分配给市场/用户管辖区。随后，该笔利润将按商定一致的因素分配公式以百分比的形式在各个市场/用户管辖区之间进行最终分配。但现实是，在计算“金额A”的过程中，需要妥善解决好一系列问题。例如，“金额A”的计算起点系跨国集团利润的确定。通常，有关利润的衡量指标可按集团总部税收管辖区根据《公认会计准则（GAAP）》或《国际财务报告准则（IFRS）》制定的会计准则计算出的合并财务报表得到。同时，考虑到跨国集团的盈利能力在不同的业务线、区域或市场之间可能存在巨大差异，故相关利润的衡量也可能需要根据业务线，或者区域、市场来确定。又如，“金额A”计算过程中的第二步“确定常规活动回报对应的常规利润水平”和第三步“衡量非常规利润中分配给新征税权的非常规利润份额”均强调简化方法的适用，主张通过分行业或业务线的商定的百分比形式加以确定，但面对行业细分到底可分为多细、不同业务线又是否能体现线上不同企业的经营实际情况等一连串的政策性质疑，目前尚有争论。再如，现行避免双重征税的各国国内法与协定规则在跨国企业的适用问题上，都是以单一实体或单一国家来实施的，因此，“统一方法”有必要回应“金额A”的税款应由哪些相关纳税人来承担、亏损要如何处理以及能否以预提税作为指定“金额A”征收的适当机制等问题。

　　二是“金额B”寻求的是为在市场管辖区内发生的某些“基准”或常规营销与分销活动确立的固定回报（或是分行业、区域给予不同的固定回报）。从理论上讲，“金额B”仅作为一项独立交易原则的修订运行方式，其吸收并改良了今年3月提出的改革建议，重在解决有限实体分销商的征税问题。同时，业界应将“金额B”理解为一项可以反驳的推定，而非安全港规则（安全港可以被定义为一项客观标准或措施，如范围、百分比或者绝对值，纳税人可将其作为可靠替代方案，替代基于更加主观或判断性因素或者不确定事实及情况的规则）。从实践上看，“统一方法”必须对有资格获得固定回报的活动作出明确定义，且这个固定回报的额度可通过多种方式加以确定，譬如单一固定百分比，分行业、区域给予不同的固定百分比，或者其他商定的方法。

　　三是“金额C”旨在当公司在市场管辖区范围内发生的营销和分销活动超过“金额B”设计的固定回报所对应的基准水平时，或当跨国集团或公司在市场管辖区内开展了同营销或分销职能无关的其他经营活动的情形时，秉承独立交易原则而主张超过“金额B”的额外利润。尽管“统一方法”强调“金额C”要遵循与提案所有要素相关的具有约束力和有效性的争议预防与解决机制，但改革注定会面临理想与现实的冲突。例如，预约定价安排（APA）可使税务机关和纳税人有机会在非对抗性的情绪状态和环境中进行协商与合作，但单边APA的运用不一定能给纳税人带来更多的确定性，并为具有高度数字化商业模式和面向消费者业务的跨国企业减少双重征税，而在多边APAs中可能会出现有些国家（地区）的国内法不允许税务机关直接与纳税人签订有约束力协议的情形。同时，相比单边APA而言，多边APAs的谈签时间可能过长，难以满足各方的迫切需求。此外，“金额A”下的部分或全部利润在某种程度上也可指市场管辖范围内的功能性活动，而该活动或已由“金额C”奖励给市场管辖区，故“统一方法”有必要就“金额A”“金额C”之间详细交互的某些事项加以详细讨论。

　　目前，BEPS包容性框架已就“第一支柱”改革确定了1000多个技术性问题，而这些问题的解决有赖于全球各利益相关方的多元化参与。

　　（作者单位：国家税务总局上海市浦东新区税务局）

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【特别关注】面对数字经济税收新规则：中国需未雨绸缪

中国税务报  2020年01月08日   作者：王文波

2019年10月发布的《“第一支柱”下“统一方法”的秘书处提案》，将在2020年形成正式方案，目前正面向全球公开征询意见。笔者试提以下观点：

适用范围应更广泛

OECD对“统一方法”适用范围的表述是，既包括高度数字经济模式的企业，也包括面向消费者经营模式的企业。笔者认为，在今后，数字经济不仅成为常态，甚至可能成为经济生活的绝大部分。因此新的征税方法与之前相比，不应缩小其适用范围。首先，仍应按照OECD范本统一表述为“人”——数字经济受益者不仅有企业，还有其他不同形式的纳税人（如合伙企业、个人、信托、基金等）；其次，应认识到，纳税人概念的任何改变，都将严重影响现有的税收规则，且引发各国之间税收协定的重新调整和签订；最后，适用范围可能随着今后各国对“统一方法”达成共识的程度而提高，并随征税能力提升而逐步扩大。

合理界定企业、用户和客户在价值创造中的贡献

合理界定用户参与对价值创造的贡献。笔者赞同有专家提出的“二元价值创造”理论，即数字平台收入实际上是通过“用户提供的原始数据+企业对数据的采集、算法和算力”的形式创造，二者缺一不可。在这一价值创造过程中，企业起到了更大作用，应分配剩余利润中的大部分；用户在参与和使用过程中的创造，是不自觉的、被动的行为，只能分配剩余利润中的小部分。

合理界定用户、消费者、客户与征税权的关系。三者在数字经济时代是有很大不同的：用户可能使用、参与一个数字平台，但不支付费用；消费者既使用、参与一个数字平台，同时支付部分或全部费用；客户指利用平台上资源和数据为商业目的而向平台企业支付费用的人群。目前部分国家开征的数字经济税中，大多是以在某一市场管辖区内的销售行为作为征税对象，实际上倾向于“消费者+客户”，即数字经济模式下收入来源国具有一定征税权，然而用户参与国也应按照价值创造比例分配合理的税收权益。

进一步厘清市场管辖区的概念。市场管辖区通常指消费者（客户）所在地。可以看出，用户和客户的概念是不同的，因此，在概念上，笔者建议应分别定义市场管辖区和用户管辖区，或许可参照“虚拟市场”的概念界定市场管辖区，引用“目标用户”的位置界定用户管辖区，以特指不同时具备客户资格的用户。

征税方法既要合理也要简便

与常设机构相协调。提出新规则并不意味着否定传统规则，常设机构在大部分情形下仍然适用，根据实际情况可分别处理。对构成常设机构的非居民企业，仍按照OECD协定范本第5条执行；对未构成常设机构但具有明显的用户参与、营销型无形资产和显著经济存在三大特征的数字经济活动，适用新的联结度规则，并根据《提案》进行利润和征税权的分配。建议在OECD协定范本第5条中增加一个条款，以补充在数字经济模式下按照新的联结度征税的相关规定。

在市场管辖区使用非歧视性的预提税。在新的征税方法下，在市场管辖区内按照一定的金额征收预提税似乎是最现实也是最简便的选择，税率不宜定得过高，且从目前来看，最容易设定为税基的是按照一个市场管辖区的实际销售额。笔者认为，征收预提税，应由OECD牵头，在统一的税率框架下执行，并纳入税收协定范围，居民国应考虑采取抵免法以避免双重征税。

“用户参与”门槛。与目前大部分主流意见相反，笔者认为这一门槛应尽可能低，从而避免税收给不同规模的企业带来的不利影响，同时也可以避免某些超级大国的强烈意见。此外，这一门槛的设计不应简单地按照跨国公司在该市场管辖区的销售金额来确定，更应该与新的税收规则相一致，引入一些新的指标，来界定无形资产和用户在市场管辖区的参与。

“金额A”“金额B”和“金额C”的确定

“金额A”。剩余利润的计算是其核心，然而，OECD就如何划分常规利润与剩余利润也并没有给出具体方法，而是希望各国集思广益，共同探讨和研究出一个切实可行且方便简单的方法。

“金额B”。OECD建议对市场营销和分销业务，按照一个固定回报率计算出该市场管辖区应分配的税收权益。笔者认为，这一建议实际上是对目前关于常设机构利润归属方法的一个简化。如果跨国公司在一个市场管辖区设立常设机构，开展市场营销和分销业务，按照“金额B”的固定回报将大大提高税收确定性。

“金额C”。关于这一部分，OECD建议使用争端预防和解决机制，包括国际遵从保证计划（ICAP）、MAP和仲裁。笔者认为“金额C”的定义没有问题，不过如果能够更科学地、更简便地确定“金额B”，并得到绝大部分国家的认可，才是争端预防和解决的最佳方式。从当前国际社会对“统一方法”态度和部分国家对数字经济征税的强硬态度看，这一问题的解决仍然任重道远。

中国应充分重视国际税收规则新变化

笔者认为，中国应积极投身到国际税收规则变化的研究中并积极争取国际社会听取我们的建议。一方面，本次国际税收规则改变不仅是20世纪20年代传统国际税收规则形成以来第一次历史性的重大改变，且一旦新的征税方法确定下来，再要修改将是困难重重。另一方面，虽然目前新的征税方法主要涉及的是西方的数字巨头，但随着中国的互联网巨头，如阿里巴巴、腾讯等越来越多的中国企业跨出国门，我们遇到的国际税收问题也将越来越多，中国应未雨绸缪，基于对未来发展的考虑，提出符合国际税改趋势和本国税收权益的建议，并积极争取国际社会的认可和支持。

（作者系国家税务总局青岛市税务局大企业局副局长，现派驻荷兰国际财税文献局）

蛋挞

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