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[企业会计准则] 企业会计准则第22号——金融工具确认和计量

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2020-11-3 15:27:58 | 显示全部楼层 |阅读模式

第一章  总则

第一条  为了规范金融工具的确认和计量,根据《企业会计准则——基本准则》,制定本准则。

第二条  金融工具,是指形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。

第三条  金融资产,是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产:

(一)从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利。

(二)在潜在有利条件下,与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利。

(三)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同,且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具。

(四)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同,但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。其中,企业自身权益工具不包括应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》分类为权益工具的可回售工具或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具,也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。

第四条  金融负债,是指企业符合下列条件之一的负债:

(一)向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务。

(二)在潜在不利条件下,与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务。

(三)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同,且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具。

(四)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同,但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。企业对全部现有同类别非衍生自身权益工具的持有方同比例发行配股权、期权或认股权证,使之有权按比例以固定金额的任何货币换取固定数量的该企业自身权益工具的,该类配股权、期权或认股权证应当分类为权益工具。其中,企业自身权益工具不包括应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》分类为权益工具的可回售工具或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具,也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。

第五条  衍生工具,是指属于本准则范围并同时具备下列特征的金融工具或其他合同:

(一)其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他变量的变动而变动,变量为非金融变量的,该变量不应与合同的任何一方存在特定关系。

(二)不要求初始净投资,或者与对市场因素变化预期有类似反应的其他合同相比,要求较少的初始净投资。

(三)在未来某一日期结算。

常见的衍生工具包括远期合同、期货合同、互换合同和期权合同等。

第六条  除下列各项外,本准则适用于所有企业各种类型的金融工具:

(一)由《企业会计准则第2号——长期股权投资》规范的对子公司、合营企业和联营企业的投资,适用《企业会计准则第2号——长期股权投资》,但是企业根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》对上述投资按照本准则相关规定进行会计处理的,适用本准则。企业持有的与在子公司、合营企业或联营企业中的权益相联系的衍生工具,适用本准则;该衍生工具符合《企业会计准则第37号——金融工具列报》规定的权益工具定义的,适用《企业会计准则第37号——金融工具列报》。

(二)由《企业会计准则第9号——职工薪酬》规范的职工薪酬计划形成的企业的权利和义务,适用《企业会计准则第9号——职工薪酬》。

(三)由《企业会计准则第11号——股份支付》规范的股份支付,适用《企业会计准则第11号——股份支付》。但是,股份支付中属于本准则第八条范围的买入或卖出非金融项目的合同,适用本准则。

(四)由《企业会计准则第12号——债务重组》规范的债务重组,适用《企业会计准则第12号——债务重组》。

(五)因清偿按照《企业会计准则第13号——或有事项》所确认的预计负债而获得补偿的权利,适用《企业会计准则第13号——或有事项》。

(六)由《企业会计准则第14号——收入》规范的属于金融工具的合同权利和义务,适用《企业会计准则第14号——收入》,但该准则要求在确认和计量相关合同权利的减值损失和利得时应当按照本准则规定进行会计处理的,适用本准则有关减值的规定。

(七)购买方(或合并方)与出售方之间签订的,将在未来购买日(或合并日)形成《企业会计准则第20号——企业合并》规范的企业合并且其期限不超过企业合并获得批准并完成交易所必须的合理期限的远期合同,不适用本准则。

(八)由《企业会计准则第21号——租赁》规范的租赁的权利和义务,适用《企业会计准则第21号——租赁》。但是,租赁应收款的减值、终止确认,租赁应付款的终止确认,以及租赁中嵌入的衍生工具,适用本准则。

(九)金融资产转移,适用《企业会计准则第23号——金融资产转移》。

(十)套期会计,适用《企业会计准则第24号——套期会计》。

(十一)由保险合同相关会计准则规范的保险合同所产生的权利和义务,适用保险合同相关会计准则。因具有相机分红特征而由保险合同相关会计准则规范的合同所产生的权利和义务,适用保险合同相关会计准则。但对于嵌入保险合同的衍生工具,该嵌入衍生工具本身不是保险合同的,适用本准则。

对于财务担保合同,发行方之前明确表明将此类合同视作保险合同,并且已按照保险合同相关会计准则进行会计处理的,可以选择适用本准则或保险合同相关会计准则。该选择可以基于单项合同,但选择一经做出,不得撤销。否则,相关财务担保合同适用本准则。

财务担保合同,是指当特定债务人到期不能按照最初或修改后的债务工具条款偿付债务时,要求发行方向蒙受损失的合同持有人赔付特定金额的合同。

(十二)企业发行的按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》规定应当分类为权益工具的金融工具,适用《企业会计准则第37号——金融工具列报》。

第七条  本准则适用于下列贷款承诺:

(一)企业指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的贷款承诺。如果按照以往惯例,企业在贷款承诺产生后不久即出售其所产生资产,则同一类别的所有贷款承诺均应当适用本准则。

(二)能够以现金或者通过交付或发行其他金融工具净额结算的贷款承诺。此类贷款承诺属于衍生工具。企业不得仅仅因为相关贷款将分期拨付(如按工程进度分期拨付的按揭建造贷款)而将该贷款承诺视为以净额结算。

(三)以低于市场利率贷款的贷款承诺。

所有贷款承诺均适用本准则关于终止确认的规定。企业作为贷款承诺发行方的,还适用本准则关于减值的规定。

贷款承诺,是指按照预先规定的条款和条件提供信用的确定性承诺。

第八条  对于能够以现金或其他金融工具净额结算,或者通过交换金融工具结算的买入或卖出非金融项目的合同,除了企业按照预定的购买、销售或使用要求签订并持有旨在收取或交付非金融项目的合同适用其他相关会计准则外,企业应当将该合同视同金融工具,适用本准则。

对于能够以现金或其他金融工具净额结算,或者通过交换金融工具结算的买入或卖出非金融项目的合同,即使企业按照预定的购买、销售或使用要求签订并持有旨在收取或交付非金融项目的合同的,企业也可以将该合同指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。企业只能在合同开始时做出该指定,并且必须能够通过该指定消除或显著减少会计错配。该指定一经做出,不得撤销。

会计错配,是指当企业以不同的会计确认方法和计量属性,对在经济上相关的资产和负债进行确认或计量而产生利得或损失时,可能导致的会计确认和计量上的不一致。

第二章  金融工具的确认和终止确认

第九条  企业成为金融工具合同的一方时,应当确认一项金融资产或金融负债。

第十条  对于以常规方式购买或出售金融资产的,企业应当在交易日确认将收到的资产和为此将承担的负债,或者在交易日终止确认已出售的资产,同时确认处置利得或损失以及应向买方收取的应收款项。

以常规方式购买或出售金融资产,是指企业按照合同规定购买或出售金融资产,并且该合同条款规定,企业应当根据通常由法规或市场惯例所确定的时间安排来交付金融资产。

第十一条  金融资产满足下列条件之一的,应当终止确认:

(一)收取该金融资产现金流量的合同权利终止。

(二)该金融资产已转移,且该转移满足《企业会计准则第23号——金融资产转移》关于金融资产终止确认的规定。

本准则所称金融资产或金融负债终止确认,是指企业将之前确认的金融资产或金融负债从其资产负债表中予以转出。

第十二条  金融负债(或其一部分)的现时义务已经解除的,企业应当终止确认该金融负债(或该部分金融负债)。

第十三条  企业(借入方)与借出方之间签订协议,以承担新金融负债方式替换原金融负债,且新金融负债与原金融负债的合同条款实质上不同的,企业应当终止确认原金融负债,同时确认一项新金融负债。

企业对原金融负债(或其一部分)的合同条款做出实质性修改的,应当终止确认原金融负债,同时按照修改后的条款确认一项新金融负债。

第十四条  金融负债(或其一部分)终止确认的,企业应当将其账面价值与支付的对价(包括转出的非现金资产或承担的负债)之间的差额,计入当期损益。

第十五条  企业回购金融负债一部分的,应当按照继续确认部分和终止确认部分在回购日各自的公允价值占整体公允价值的比例,对该金融负债整体的账面价值进行分配。分配给终止确认部分的账面价值与支付的对价(包括转出的非现金资产或承担的负债)之间的差额,应当计入当期损益。

第三章  金融资产的分类

第十六条  企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征,将金融资产划分为以下三类:

(一)以摊余成本计量的金融资产

(二)以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

(三)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

企业管理金融资产的业务模式,是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。业务模式决定企业所管理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有。企业管理金融资产的业务模式,应当以企业关键管理人员决定的对金融资产进行管理的特定业务目标为基础确定。企业确定管理金融资产的业务模式,应当以客观事实为依据,不得以按照合理预期不会发生的情形为基础确定。

金融资产的合同现金流量特征,是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性。企业分类为本准则第十七条和第十八条规范的金融资产,其合同现金流量特征,应当与基本借贷安排相一致。即相关金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付,其中,本金是指金融资产在初始确认时的公允价值,本金金额可能因提前还款等原因在金融资产的存续期内发生变动;利息包括对货币时间价值、与特定时期未偿付本金金额相关的信用风险、以及其他基本借贷风险、成本和利润的对价。其中,货币时间价值是利息要素中仅因为时间流逝而提供对价的部分,不包括为所持有金融资产的其他风险或成本提供的对价,但货币时间价值要素有时可能存在修正。在货币时间价值要素存在修正的情况下,企业应当对相关修正进行评估,以确定其是否满足上述合同现金流量特征的要求。此外,金融资产包含可能导致其合同现金流量的时间分布或金额发生变更的合同条款(如包含提前还款特征)的,企业应当对相关条款进行评估(如评估提前还款特征的公允价值是否非常小),以确定其是否满足上述合同现金流量特征的要求。

第十七条  金融资产同时符合下列条件的,应当分类为以摊余成本计量的金融资产

(一)企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。

(二)该金融资产的合同条款规定,在特定日期产生的现金流量,仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

第十八条  金融资产同时符合下列条件的,应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产:

(一)企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标。

(二)该金融资产的合同条款规定,在特定日期产生的现金流量,仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

第十九条  按照本准则第十七条分类为以摊余成本计量的金融资产和按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产之外的金融资产,企业应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

在初始确认时,企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产,并按照本准则第六十五条规定确认股利收入。该指定一经做出,不得撤销。企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的,该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

金融资产或金融负债满足下列条件之一的,表明企业持有该金融资产或承担该金融负债的目的是交易性的:

(一)取得相关金融资产或承担相关金融负债的目的,主要是为了近期出售或回购。

(二)相关金融资产或金融负债在初始确认时属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分,且有客观证据表明近期实际存在短期获利模式。

(三)相关金融资产或金融负债属于衍生工具。但符合财务担保合同定义的衍生工具以及被指定为有效套期工具的衍生工具除外。

第二十条  在初始确认时,如果能够消除或显著减少会计错配,企业可以将金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。该指定一经做出,不得撤销。

第四章  金融负债的分类

第二十一条  除下列各项外,企业应当将金融负债分类为以摊余成本计量的金融负债:

(一)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债,包括交易性金融负债(含属于金融负债的衍生工具)和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

(二)金融资产转移不符合终止确认条件或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债。对此类金融负债,企业应当按照《企业会计准则第23号——金融资产转移》相关规定进行计量。

(三)不属于本条(一)或(二)情形的财务担保合同,以及不属于本条(一)情形的以低于市场利率贷款的贷款承诺。企业作为此类金融负债发行方的,应当在初始确认后按照依据本准则第八章所确定的损失准备金额以及初始确认金额扣除依据《企业会计准则第14号——收入》相关规定所确定的累计摊销额后的余额孰高进行计量。

在非同一控制下的企业合并中,企业作为购买方确认的或有对价形成金融负债的,该金融负债应当按照以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理。

第二十二条  在初始确认时,为了提供更相关的会计信息,企业可以将金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债,但该指定应当满足下列条件之一:

(一)能够消除或显著减少会计错配。

(二)根据正式书面文件载明的企业风险管理或投资策略,以公允价值为基础对金融负债组合或金融资产和金融负债组合进行管理和业绩评价,并在企业内部以此为基础向关键管理人员报告。

该指定一经做出,不得撤销。

第五章  嵌入衍生工具

第二十三条  嵌入衍生工具,是指嵌入到非衍生工具(即主合同)中的衍生工具。嵌入衍生工具与主合同构成混合合同。该嵌入衍生工具对混合合同的现金流量产生影响的方式,应当与单独存在的衍生工具类似,且该混合合同的全部或部分现金流量随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他变量变动而变动,变量为非金融变量的,该变量不应与合同的任何一方存在特定关系。

衍生工具如果附属于一项金融工具但根据合同规定可以独立于该金融工具进行转让,或者具有与该金融工具不同的交易对手方,则该衍生工具不是嵌入衍生工具,应当作为一项单独存在的衍生工具处理。

第二十四条  混合合同包含的主合同属于本准则规范的资产的,企业不应从该混合合同中分拆嵌入衍生工具,而应当将该混合合同作为一个整体适用本准则关于金融资产分类的相关规定。

第二十五条  混合合同包含的主合同不属于本准则规范的资产,且同时符合下列条件的,企业应当从混合合同中分拆嵌入衍生工具,将其作为单独存在的衍生工具处理:

(一)嵌入衍生工具的经济特征和风险与主合同的经济特征和风险不紧密相关。

(二)与嵌入衍生工具具有相同条款的单独工具符合衍生工具的定义。

(三)该混合合同不是以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理。

嵌入衍生工具从混合合同中分拆的,企业应当按照适用的会计准则规定,对混合合同的主合同进行会计处理。企业无法根据嵌入衍生工具的条款和条件对嵌入衍生工具的公允价值进行可靠计量的,该嵌入衍生工具的公允价值应当根据混合合同公允价值和主合同公允价值之间的差额确定。使用了上述方法后,该嵌入衍生工具在取得日或后续资产负债表日的公允价值仍然无法单独计量的,企业应当将该混合合同整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具。

第二十六条  混合合同包含一项或多项嵌入衍生工具,且其主合同不属于本准则规范的资产的,企业可以将其整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具。但下列情况除外:

(一)嵌入衍生工具不会对混合合同的现金流量产生重大改变。

(二)在初次确定类似的混合合同是否需要分拆时,几乎不需分析就能明确其包含的嵌入衍生工具不应分拆。如嵌入贷款的提前还款权,允许持有人以接近摊余成本的金额提前偿还贷款,该提前还款权不需要分拆。

第六章  金融工具的重分类

第二十七条  企业改变其管理金融资产的业务模式时,应当按照本准则的规定对所有受影响的相关金融资产进行重分类。

企业对所有金融负债均不得进行重分类。

第二十八条  企业发生下列情况的,不属于金融资产或金融负债的重分类:

(一)按照《企业会计准则第24号——套期会计》相关规定,某金融工具以前被指定并成为现金流量套期或境外经营净投资套期中的有效套期工具,但目前已不再满足运用该套期会计方法的条件。

(二)按照《企业会计准则第24号——套期会计》相关规定,某金融工具被指定并成为现金流量套期或境外经营净投资套期中的有效套期工具。

(三)按照《企业会计准则第24号——套期会计》相关规定,运用信用风险敞口公允价值选择权所引起的计量变动。

第二十九条  企业对金融资产进行重分类,应当自重分类日起采用未来适用法进行相关会计处理,不得对以前已经确认的利得、损失(包括减值损失或利得)或利息进行追溯调整。

重分类日,是指导致企业对金融资产进行重分类的业务模式发生变更后的首个报告期间的第一天。

第三十条  企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的,应当按照该资产在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益。

企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的,应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。

第三十一条  企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的,应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出,调整该金融资产在重分类日的公允价值,并以调整后的金额作为新的账面价值,即视同该金融资产一直以摊余成本计量。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。

企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的,应当继续以公允价值计量该金融资产。同时,企业应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益转入当期损益。

第三十二条  企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的,应当以其在重分类日的公允价值作为新的账面余额。

企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的,应当继续以公允价值计量该金融资产。

按照本条规定对金融资产重分类进行处理的,企业应当根据该金融资产在重分类日的公允价值确定其实际利率。同时,企业应当自重分类日起对该金融资产适用本准则关于金融资产减值的相关规定,并将重分类日视为初始确认日。

第七章  金融工具的计量

第三十三条  企业初始确认金融资产或金融负债,应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债,相关交易费用应当直接计入当期损益;对于其他类别的金融资产或金融负债,相关交易费用应当计入初始确认金额。但是,企业初始确认的应收账款未包含《企业会计准则第14号——收入》所定义的重大融资成分或根据《企业会计准则第14号——收入》规定不考虑不超过一年的合同中的融资成分的,应当按照该准则定义的交易价格进行初始计量。

交易费用,是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。增量费用是指企业没有发生购买、发行或处置相关金融工具的情形就不会发生的费用,包括支付给代理机构、咨询公司、券商、证券交易所、政府有关部门等的手续费、佣金、相关税费以及其他必要支出,不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本和持有成本等与交易不直接相关的费用。

第三十四条  企业应当根据《企业会计准则第39号——公允价值计量》的规定,确定金融资产和金融负债在初始确认时的公允价值。公允价值通常为相关金融资产或金融负债的交易价格。金融资产或金融负债公允价值与交易价格存在差异的,企业应当区别下列情况进行处理:

(一)在初始确认时,金融资产或金融负债的公允价值依据相同资产或负债在活跃市场上的报价或者以仅使用可观察市场数据的估值技术确定的,企业应当将该公允价值与交易价格之间的差额确认为一项利得或损失。

(二)在初始确认时,金融资产或金融负债的公允价值以其他方式确定的,企业应当将该公允价值与交易价格之间的差额递延。初始确认后,企业应当根据某一因素在相应会计期间的变动程度将该递延差额确认为相应会计期间的利得或损失。该因素应当仅限于市场参与者对该金融工具定价时将予考虑的因素,包括时间等。

第三十五条  初始确认后,企业应当对不同类别的金融资产,分别以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益或以公允价值计量且其变动计入当期损益进行后续计量。

第三十六条  初始确认后,企业应当对不同类别的金融负债,分别以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入当期损益或以本准则第二十一条规定的其他适当方法进行后续计量。

第三十七条  金融资产或金融负债被指定为被套期项目的,企业应当根据《企业会计准则第24号——套期会计》规定进行后续计量。

第三十八条  金融资产或金融负债的摊余成本,应当以该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果确定:

(一)扣除已偿还的本金。

(二)加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额。

(三)扣除累计计提的损失准备(仅适用于金融资产)。

实际利率法,是指计算金融资产或金融负债的摊余成本以及将利息收入或利息费用分摊计入各会计期间的方法。

实际利率,是指将金融资产或金融负债在预计存续期的估计未来现金流量,折现为该金融资产账面余额或该金融负债摊余成本所使用的利率。在确定实际利率时,应当在考虑金融资产或金融负债所有合同条款(如提前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等)的基础上估计预期现金流量,但不应当考虑预期信用损失。

第三十九条  企业应当按照实际利率法确认利息收入。利息收入应当根据金融资产账面余额乘以实际利率计算确定,但下列情况除外:

(一)对于购入或源生的已发生信用减值的金融资产,企业应当自初始确认起,按照该金融资产的摊余成本和经信用调整的实际利率计算确定其利息收入。

(二)对于购入或源生的未发生信用减值、但在后续期间成为已发生信用减值的金融资产,企业应当在后续期间,按照该金融资产的摊余成本和实际利率计算确定其利息收入。企业按照上述规定对金融资产的摊余成本运用实际利率法计算利息收入的,若该金融工具在后续期间因其信用风险有所改善而不再存在信用减值,并且这一改善在客观上可与应用上述规定之后发生的某一事件相联系(如债务人的信用评级被上调),企业应当转按实际利率乘以该金融资产账面余额来计算确定利息收入。

经信用调整的实际利率,是指将购入或源生的已发生信用减值的金融资产在预计存续期的估计未来现金流量,折现为该金融资产摊余成本的利率。在确定经信用调整的实际利率时,应当在考虑金融资产的所有合同条款(例如提前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等)以及初始预期信用损失的基础上估计预期现金流量。

第四十条  当对金融资产预期未来现金流量具有不利影响的一项或多项事件发生时,该金融资产成为已发生信用减值的金融资产。金融资产已发生信用减值的证据包括下列可观察信息:

(一)发行方或债务人发生重大财务困难;

(二)债务人违反合同,如偿付利息或本金违约或逾期等;

(三)债权人出于与债务人财务困难有关的经济或合同考虑,给予债务人在任何其他情况下都不会做出的让步;

(四)债务人很可能破产或进行其他财务重组;

(五)发行方或债务人财务困难导致该金融资产的活跃市场消失;

(六)以大幅折扣购买或源生一项金融资产,该折扣反映了发生信用损失的事实。

金融资产发生信用减值,有可能是多个事件的共同作用所致,未必是可单独识别的事件所致。

第四十一条  合同各方之间支付或收取的、属于实际利率或经信用调整的实际利率组成部分的各项费用、交易费用及溢价或折价等,应当在确定实际利率或经信用调整的实际利率时予以考虑。

企业通常能够可靠估计金融工具(或一组类似金融工具)的现金流量和预计存续期。在极少数情况下,金融工具(或一组金融工具)的估计未来现金流量或预计存续期无法可靠估计的,企业在计算确定其实际利率(或经信用调整的实际利率)时,应当基于该金融工具在整个合同期内的合同现金流量。

第四十二条  企业与交易对手方修改或重新议定合同,未导致金融资产终止确认,但导致合同现金流量发生变化的,应当重新计算该金融资产的账面余额,并将相关利得或损失计入当期损益。重新计算的该金融资产的账面余额,应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按金融资产的原实际利率(或者购买或源生的已发生信用减值的金融资产的经信用调整的实际利率)或按《企业会计准则第24号——套期会计》第二十三条规定的重新计算的实际利率(如适用)折现的现值确定。对于修改或重新议定合同所产生的所有成本或费用,企业应当调整修改后的金融资产账面价值,并在修改后金融资产的剩余期限内进行摊销。

第四十三条  企业不再合理预期金融资产合同现金流量能够全部或部分收回的,应当直接减记该金融资产的账面余额。这种减记构成相关金融资产的终止确认。

第四十四条  企业对权益工具的投资和与此类投资相联系的合同应当以公允价值计量。但在有限情况下,如果用以确定公允价值的近期信息不足,或者公允价值的可能估计金额分布范围很广,而成本代表了该范围内对公允价值的最佳估计的,该成本可代表其在该分布范围内对公允价值的恰当估计。

企业应当利用初始确认日后可获得的关于被投资方业绩和经营的所有信息,判断成本能否代表公允价值。存在下列情形(包含但不限于)之一的,可能表明成本不代表相关金融资产的公允价值,企业应当对其公允价值进行估值:

(一)与预算、计划或阶段性目标相比,被投资方业绩发生重大变化。

(二)对被投资方技术产品实现阶段性目标的预期发生变化。

(三)被投资方的权益、产品或潜在产品的市场发生重大变化。

(四)全球经济或被投资方经营所处的经济环境发生重大变化。

(五)被投资方可比企业的业绩或整体市场所显示的估值结果发生重大变化。

(六)被投资方的内部问题,如欺诈、商业纠纷、诉讼、管理或战略变化。

(七)被投资方权益发生了外部交易并有客观证据,包括发行新股等被投资方发生的交易和第三方之间转让被投资方权益工具的交易等。

第四十五条  权益工具投资或合同存在报价的,企业不应当将成本作为对其公允价值的最佳估计。

第八章  金融工具的减值

第四十六条  企业应当按照本准则规定,以预期信用损失为基础,对下列项目进行减值会计处理并确认损失准备:

(一)按照本准则第十七条分类为以摊余成本计量的金融资产和按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

(二)租赁应收款。

(三)合同资产。合同资产是指《企业会计准则第14号——收入》定义的合同资产。

(四)企业发行的分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外的贷款承诺和适用本准则第二十一条(三)规定的财务担保合同。

损失准备,是指针对按照本准则第十七条计量的金融资产、租赁应收款和合同资产的预期信用损失计提的准备,按照本准则第十八条计量的金融资产的累计减值金额以及针对贷款承诺和财务担保合同的预期信用损失计提的准备。

第四十七条  预期信用损失,是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。

信用损失,是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额,即全部现金短缺的现值。其中,对于企业购买或源生的已发生信用减值的金融资产,应按照该金融资产经信用调整的实际利率折现。由于预期信用损失考虑付款的金额和时间分布,因此即使企业预计可以全额收款但收款时间晚于合同规定的到期期限,也会产生信用损失。

在估计现金流量时,企业应当考虑金融工具在整个预计存续期的所有合同条款(如提前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等)。企业所考虑的现金流量应当包括出售所持担保品获得的现金流量,以及属于合同条款组成部分的其他信用增级所产生的现金流量。

企业通常能够可靠估计金融工具的预计存续期。在极少数情况下,金融工具预计存续期无法可靠估计的,企业在计算确定预期信用损失时,应当基于该金融工具的剩余合同期间。

第四十八条  除了按照本准则第五十七条和第六十三条的相关规定计量金融工具损失准备的情形以外,企业应当在每个资产负债表日评估相关金融工具的信用风险自初始确认后是否已显著增加,并按照下列情形分别计量其损失准备、确认预期信用损失及其变动:

(一)如果该金融工具的信用风险自初始确认后已显著增加,企业应当按照相当于该金融工具整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。无论企业评估信用损失的基础是单项金融工具还是金融工具组合,由此形成的损失准备的增加或转回金额,应当作为减值损失或利得计入当期损益。

(二)如果该金融工具的信用风险自初始确认后并未显著增加,企业应当按照相当于该金融工具未来12个月内预期信用损失的金额计量其损失准备,无论企业评估信用损失的基础是单项金融工具还是金融工具组合,由此形成的损失准备的增加或转回金额,应当作为减值损失或利得计入当期损益。

未来12个月内预期信用损失,是指因资产负债表日后12个月内(若金融工具的预计存续期少于12个月,则为预计存续期)可能发生的金融工具违约事件而导致的预期信用损失,是整个存续期预期信用损失的一部分。

企业在进行相关评估时,应当考虑所有合理且有依据的信息,包括前瞻性信息。为确保自金融工具初始确认后信用风险显著增加即确认整个存续期预期信用损失,企业在一些情况下应当以组合为基础考虑评估信用风险是否显著增加。整个存续期预期信用损失,是指因金融工具整个预计存续期内所有可能发生的违约事件而导致的预期信用损失。

第四十九条  对于按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产,企业应当在其他综合收益中确认其损失准备,并将减值损失或利得计入当期损益,且不应减少该金融资产在资产负债表中列示的账面价值。

第五十条  企业在前一会计期间已经按照相当于金融工具整个存续期内预期信用损失的金额计量了损失准备,但在当期资产负债表日,该金融工具已不再属于自初始确认后信用风险显著增加的情形的,企业应当在当期资产负债表日按照相当于未来12个月内预期信用损失的金额计量该金融工具的损失准备,由此形成的损失准备的转回金额应当作为减值利得计入当期损益。

第五十一条  对于贷款承诺和财务担保合同,企业在应用金融工具减值规定时,应当将本企业成为做出不可撤销承诺的一方之日作为初始确认日。

第五十二条  企业在评估金融工具的信用风险自初始确认后是否已显著增加时,应当考虑金融工具预计存续期内发生违约风险的变化,而不是预期信用损失金额的变化。企业应当通过比较金融工具在资产负债表日发生违约的风险与在初始确认日发生违约的风险,以确定金融工具预计存续期内发生违约风险的变化情况。

在为确定是否发生违约风险而对违约进行界定时,企业所采用的界定标准,应当与其内部针对相关金融工具的信用风险管理目标保持一致,并考虑财务限制条款等其他定性指标。

第五十三条  企业通常应当在金融工具逾期前确认该工具整个存续期预期信用损失。企业在确定信用风险自初始确认后是否显著增加时,企业无须付出不必要的额外成本或努力即可获得合理且有依据的前瞻性信息的,不得仅依赖逾期信息来确定信用风险自初始确认后是否显著增加;企业必须付出不必要的额外成本或努力才可获得合理且有依据的逾期信息以外的单独或汇总的前瞻性信息的,可以采用逾期信息来确定信用风险自初始确认后是否显著增加。

无论企业采用何种方式评估信用风险是否显著增加,通常情况下,如果逾期超过30日,则表明金融工具的信用风险已经显著增加。除非企业在无须付出不必要的额外成本或努力的情况下即可获得合理且有依据的信息,证明即使逾期超过30日,信用风险自初始确认后仍未显著增加。如果企业在合同付款逾期超过30日前已确定信用风险显著增加,则应当按照整个存续期的预期信用损失确认损失准备。

如果交易对手方未按合同规定时间支付约定的款项,则表明该金融资产发生逾期。

第五十四条  企业在评估金融工具的信用风险自初始确认后是否已显著增加时,应当考虑违约风险的相对变化,而非违约风险变动的绝对值。在同一后续资产负债表日,对于违约风险变动的绝对值相同的两项金融资产,初始确认时违约风险较低的金融工具比初始确认时违约风险较高的金融工具的信用风险变化更为显著。

第五十五条  企业确定金融工具在资产负债表日只具有较低的信用风险的,可以假设该金融工具的信用风险自初始确认后并未显著增加。

如果金融工具的违约风险较低,借款人在短期内履行其合同现金流量义务的能力很强,并且即便较长时期内经济形势和经营环境存在不利变化但未必一定降低借款人履行其合同现金流量义务的能力,该金融工具被视为具有较低的信用风险。

第五十六条  企业与交易对手方修改或重新议定合同,未导致金融资产终止确认,但导致合同现金流量发生变化的,企业在评估相关金融工具的信用风险是否已经显著增加时,应当将基于变更后的合同条款在资产负债表日发生违约的风险与基于原合同条款在初始确认时发生违约的风险进行比较。

第五十七条  对于购买或源生的已发生信用减值的金融资产,企业应当在资产负债表日仅将自初始确认后整个存续期内预期信用损失的累计变动确认为损失准备。在每个资产负债表日,企业应当将整个存续期内预期信用损失的变动金额作为减值损失或利得计入当期损益。即使该资产负债表日确定的整个存续期内预期信用损失小于初始确认时估计现金流量所反映的预期信用损失的金额,企业也应当将预期信用损失的有利变动确认为减值利得。

第五十八条  企业计量金融工具预期信用损失的方法应当反映下列各项要素:

(一)通过评价一系列可能的结果而确定的无偏概率加权平均金额。

(二)货币时间价值。

(三)在资产负债表日无须付出不必要的额外成本或努力即可获得的有关过去事项、当前状况以及未来经济状况预测的合理且有依据的信息。

第五十九条  对于适用本准则有关金融工具减值规定的各类金融工具,企业应当按照下列方法确定其信用损失:

(一)对于金融资产,信用损失应为企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值。

(二)对于租赁应收款项,信用损失应为企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值。其中,用于确定预期信用损失的现金流量,应与按照《企业会计准则第21号——租赁》用于计量租赁应收款项的现金流量保持一致。

(三)对于未提用的贷款承诺,信用损失应为在贷款承诺持有人提用相应贷款的情况下,企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值。企业对贷款承诺预期信用损失的估计,应当与其对该贷款承诺提用情况的预期保持一致。

(四)对于财务担保合同,信用损失应为企业就该合同持有人发生的信用损失向其做出赔付的预计付款额,减去企业预期向该合同持有人、债务人或任何其他方收取的金额之间差额的现值。

(五)对于资产负债表日已发生信用减值但并非购买或源生已发生信用减值的金融资产,信用损失应为该金融资产账面余额与按原实际利率折现的估计未来现金流量的现值之间的差额。

第六十条  企业应当以概率加权平均为基础对预期信用损失进行计量。企业对预期信用损失的计量应当反映发生信用损失的各种可能性,但不必识别所有可能的情形。

第六十一条  在计量预期信用损失时,企业需考虑的最长期限为企业面临信用风险的最长合同期限(包括考虑续约选择权),而不是更长期间,即使该期间与业务实践相一致。

第六十二条  如果金融工具同时包含贷款和未提用的承诺,且企业根据合同规定要求还款或取消未提用承诺的能力并未将企业面临信用损失的期间限定在合同通知期内的,企业对于此类金融工具(仅限于此类金融工具)确认预期信用损失的期间,应当为其面临信用风险且无法用信用风险管理措施予以缓释的期间,即使该期间超过了最长合同期限。

第六十三条  对于下列各项目,企业应当始终按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备:

(一)由《企业会计准则第14号——收入》规范的交易形成的应收款项或合同资产,且符合下列条件之一:

1.该项目未包含《企业会计准则第14号——收入》所定义的重大融资成分,或企业根据《企业会计准则第14号——收入》规定不考虑不超过一年的合同中的融资成分。

2.该项目包含《企业会计准则第14号——收入》所定义的重大融资成分,同时企业做出会计政策选择,按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备。企业应当将该会计政策选择适用于所有此类应收款项和合同资产,但可对应收款项类和合同资产类分别做出会计政策选择。

(二)由《企业会计准则第21号——租赁》规范的交易形成的租赁应收款,同时企业做出会计政策选择,按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备。企业应当将该会计政策选择适用于所有租赁应收款,但可对应收融资租赁款和应收经营租赁款分别做出会计政策选择。

在适用本条规定时,企业可对应收款项、合同资产和租赁应收款分别选择减值会计政策。

第九章  利得和损失

第六十四条  企业应当将以公允价值计量的金融资产或金融负债的利得或损失计入当期损益,除非该金融资产或金融负债属于下列情形之一:

(一)属于《企业会计准则第24号——套期会计》规定的套期关系的一部分。

(二)是一项对非交易性权益工具的投资,且企业已按照本准则第十九条规定将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

(三)是一项被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债,且按照本准则第六十八条规定,该负债由企业自身信用风险变动引起的其公允价值变动应当计入其他综合收益。

(四)是一项按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产,且企业根据本准则第七十一条规定,其减值损失或利得和汇兑损益之外的公允价值变动计入其他综合收益。

第六十五条  企业只有在同时符合下列条件时,才能确认股利收入并计入当期损益:

(一)企业收取股利的权利已经确立;

(二)与股利相关的经济利益很可能流入企业;

(三)股利的金额能够可靠计量。

第六十六条  以摊余成本计量且不属于任何套期关系的一部分的金融资产所产生的利得或损失,应当在终止确认、按照本准则规定重分类、按照实际利率法摊销或按照本准则规定确认减值时,计入当期损益。如果企业将以摊余成本计量的金融资产重分类为其他类别,应当根据本准则第三十条规定处理其利得或损失。

以摊余成本计量且不属于任何套期关系的一部分的金融负债所产生的利得或损失,应当在终止确认时计入当期损益或在按照实际利率法摊销时计入相关期间损益。

第六十七条  属于套期关系中被套期项目的金融资产或金融负债所产生的利得或损失,应当按照《企业会计准则第24号——套期会计》相关规定进行处理。

第六十八条  企业根据本准则第二十二条和第二十六条规定将金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的,该金融负债所产生的利得或损失应当按照下列规定进行处理:

(一)由企业自身信用风险变动引起的该金融负债公允价值的变动金额,应当计入其他综合收益;

(二)该金融负债的其他公允价值变动计入当期损益。

按照本条(一)规定对该金融负债的自身信用风险变动的影响进行处理会造成或扩大损益中的会计错配的,企业应当将该金融负债的全部利得或损失(包括企业自身信用风险变动的影响金额)计入当期损益。

该金融负债终止确认时,之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出,计入留存收益。

第六十九条  企业根据本准则第十九条规定将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的,当该金融资产终止确认时,之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出,计入留存收益。

第七十条  指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同和不可撤销贷款承诺所产生的全部利得或损失,应当计入当期损益。

第七十一条  按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产所产生的所有利得或损失,除减值损失或利得和汇兑损益之外,均应当计入其他综合收益,直至该金融资产终止确认或被重分类。但是,采用实际利率法计算的该金融资产的利息应当计入当期损益。该金融资产计入各期损益的金额应当与视同其一直按摊余成本计量而计入各期损益的金额相等。

该金融资产终止确认时,之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出,计入当期损益。

企业将该金融资产重分类为其他类别金融资产的,应当根据本准则第三十一条规定,对之前计入其他综合收益的累计利得或损失进行相应处理。

第十章  衔接规定

第七十二条  本准则施行日之前的金融工具确认和计量与本准则要求不一致的,企业应当追溯调整,但本准则第七十三条至八十三条另有规定的除外。在本准则施行日已经终止确认的项目不适用本准则。

第七十三条  在本准则施行日,企业应当按照本准则的规定对金融工具进行分类和计量(含减值),涉及前期比较财务报表数据与本准则要求不一致的,无需调整。金融工具原账面价值和在本准则施行日的新账面价值之间的差额,应当计入本准则施行日所在年度报告期间的期初留存收益或其他综合收益。同时,企业应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的相关规定在附注中进行披露。

企业如果调整前期比较财务报表数据,应当能够以前期的事实和情况为依据,且比较数据应当反映本准则的所有要求。

第七十四条  在本准则施行日,企业应当以该日的既有事实和情况为基础,根据本准则第十七条(一)或第十八条(一)的相关规定评估其管理金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标,还是以既收取合同现金流量又出售金融资产为目标,并据此确定金融资产的分类,进行追溯调整,无须考虑企业之前的业务模式。

第七十五条  在本准则施行日,企业在考虑具有本准则第十六条所述修正的货币时间价值要素的金融资产的合同现金流量特征时,需要对特定货币时间价值要素修正进行评估的,该评估应当以该金融资产初始确认时存在的事实和情况为基础。该评估不切实可行的,企业不应考虑本准则关于货币时间价值要素修正的规定。

第七十六条  在本准则施行日,企业在考虑具有本准则第十六条所述提前还款特征的金融资产的合同现金流量特征时,需要对该提前还款特征的公允价值是否非常小进行评估的,该评估应当以该金融资产初始确认时存在的事实和情况为基础。该评估不切实可行的,企业不应考虑本准则关于提前还款特征例外情形的规定。

第七十七条  在本准则施行日,企业存在根据本准则相关规定应当以公允价值计量的混合合同但之前未以公允价值计量的,该混合合同在前期比较财务报表期末的公允价值应当等于其各组成部分在前期比较财务报表期末公允价值之和。在本准则施行日,企业应当将整个混合合同在该日的公允价值与该混合合同各组成部分在该日的公允价值之和之间的差额,计入本准则施行日所在报告期间的期初留存收益或其他综合收益。

第七十八条  在本准则施行日,企业应当以该日的既有事实和情况为基础,根据本准则的相关规定,对相关金融资产进行指定或撤销指定,并追溯调整:

(一)在本准则施行日,企业可以根据本准则第二十条规定,将满足条件的金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。但企业之前指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,不满足本准则第二十条规定的指定条件的,应当解除之前做出的指定;之前指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产继续满足本准则第二十条规定的指定条件的,企业可以选择继续指定或撤销之前的指定。

(二)在本准则施行日,企业可以根据本准则第十九条规定,将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

第七十九条  在本准则施行日,企业应当以该日的既有事实和情况为基础,根据本准则的相关规定,对相关金融负债进行指定或撤销指定,并追溯调整:

(一)在本准则施行日,为了消除或显著减少会计错配,企业可以根据本准则第二十二条(一)的规定,将金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

(二)企业之前初始确认金融负债时,为了消除或显著减少会计错配,已将该金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债,但在本准则施行日不再满足本准则规定的指定条件的,企业应当撤销之前的指定;该金融负债在本准则施行日仍然满足本准则规定的指定条件的,企业可以选择继续指定或撤销之前的指定。

第八十条  在本准则施行日,企业按照本准则规定对相关金融资产或金融负债以摊余成本进行计量、应用实际利率法追溯调整不切实可行的,应当按照以下原则进行处理:

(一)以金融资产或金融负债在前期比较财务报表期末的公允价值,作为企业调整前期比较财务报表数据时该金融资产的账面余额或该金融负债的摊余成本;

(二)以金融资产或金融负债在本准则施行日的公允价值,作为该金融资产在本准则施行日的新账面余额或该金融负债的新摊余成本。

第八十一条  在本准则施行日,对于之前以成本计量的、在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资或与该权益工具挂钩并须通过交付该工具进行结算的衍生金融资产,企业应当以其在本准则施行日的公允价值计量。原账面价值与公允价值之间的差额,应当计入本准则施行日所在报告期间的期初留存收益或其他综合收益。

在本准则施行日,对于之前以成本计量的、与在活跃市场中没有报价的权益工具挂钩并须通过交付该权益工具进行结算的衍生金融负债,企业应当以其在本准则施行日的公允价值计量。原账面价值与公允价值之间的差额,应当计入本准则施行日所在报告期间的期初留存收益。

第八十二条  在本准则施行日,企业存在根据本准则第二十二条规定将金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债,并且按照本准则第六十八条(一)规定将由企业自身信用风险变动引起的该金融负债公允价值的变动金额计入其他综合收益的,企业应当以该日的既有事实和情况为基础,判断按照上述规定处理是否会造成或扩大损益的会计错配,进而确定是否应当将该金融负债的全部利得或损失(包括企业自身信用风险变动的影响金额)计入当期损益,并按照上述结果追溯调整。

第八十三条  在本准则施行日,企业按照本准则计量金融工具减值的,应当使用无须付出不必要的额外成本或努力即可获得的合理且有依据的信息,确定金融工具在初始确认日的信用风险,并将该信用风险与本准则施行日的信用风险进行比较。

在确定自初始确认后信用风险是否显著增加时,企业可以应用本准则第五十五条的规定根据其是否具有较低的信用风险进行判断,或者应用本准则第五十三条第二段的规定根据相关金融资产逾期是否超过30日进行判断。企业在本准则施行日必须付出不必要的额外成本或努力才可获得合理且有依据的信息的,企业在该金融工具终止确认前的所有资产负债表日的损失准备应当等于其整个存续期的预期信用损失。

第十一章  附则

第八十四条  本准则自2018年1月1日起施行。





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关于印发《企业会计准则解释第14号》的通知



一、关于社会资本方对政府和社会资本合作(PPP)项目合同的会计处理


该问题主要涉及《企业会计准则第6号——无形资产》《企业会计准则第13号——或有事项》《企业会计准则第14号——收入》《企业会计准则第17号——借款费用》《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》等准则。


本解释所称PPP项目合同,是指社会资本方与政府方依法依规就 PPP 项目合作所订立的合同,该合同应当同时符合下列特征(以下简称“双特征”):


(1)社会资本方在合同约定的运营期间内代表政府方使用PPP项目资产提供公共产品和服务;(2)社会资本方在合同约定的期间内就其提供的公共产品和服务获得补偿。


本解释所称社会资本方,是指与政府方签署 PPP 项目合同的社会资本或项目公司;政府方,是指政府授权或指定的PPP 项目实施机构;PPP 项目资产,是指PPP项目合同中确定的用来提供公共产品和服务的资产。


本解释规范的PPP项目合同应当同时符合下列条件(以下简称“双控制”):(1)政府方控制或管制社会资本方使用PPP项目资产必须提供的公共产品和服务的类型、对象和价格;(2)PPP项目合同终止时,政府方通过所有权、收益权或其他形式控制PPP项目资产的重大剩余权益。


对于运营期占项目资产全部使用寿命的PPP项目合同,即使项目合同结束时项目资产不存在重大剩余权益,如果该项目合同符合前述“双控制”条件中的第(1)项,则仍然适用本解释。除上述情况外,不同时符合本解释“双特征”和“双控制”的PPP项目合同,社会资本方应当根据其业务性质按照相关企业会计准则进行会计处理。


(一)相关会计处理。


1.社会资本方提供建造服务(含建设和改扩建,下同)或发包给其他方等,应当按照《企业会计准则第14号——收入》确定其身份是主要责任人还是代理人,并进行会计处理,确认合同资产。


2.社会资本方根据PPP项目合同约定,提供多项服务(如既提供PPP项目资产建造服务又提供建成后的运营服务、维护服务)的,应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定,识别合同中的单项履约义务,将交易价格按照各项履约义务的单独售价的相对比例分摊至各项履约义务。


3.在PPP项目资产的建造过程中发生的借款费用,社会资本方应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定进行会计处理。对于本部分第 4 项和第5项中确认为无形资产的部分,社会资本方在相关借款费用满足资本化条件时,应当将其予以资本化,并在PPP项目资产达到预定可使用状态时,结转至无形资产。除上述情形以外的其他借款费用,社会资本方均应予以费用化。


4.社会资本方根据PPP项目合同约定,在项目运营期间,有权向获取公共产品和服务的对象收取费用,但收费金额不确定的,该权利不构成一项无条件收取现金的权利,应当在PPP项目资产达到预定可使用状态时,将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为无形资产,并按照《企业会计准则第6号——无形资产》的规定进行会计处理。


5.社会资本方根据PPP项目合同约定,在项目运营期间,满足有权收取可确定金额的现金(或其他金融资产)条件的,应当在社会资本方拥有收取该对价的权利(该权利仅取决于时间流逝的因素)时确认为应收款项,并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行会计处理。社会资本方应当在PPP项目资产达到预定可使用状态时,将相关 PPP 项目资产的对价金额或确认的建造收入金额,超过有权收取可确定金额的现金(或其他金融资产)的差额,确认为无形资产。


6.社会资本方不得将本解释规定的PPP项目资产确认为其固定资产。


7.社会资本方根据PPP项目合同,自政府方取得其他资产,该资产构成政府方应付合同对价的一部分的,社会资本方应当按照《企业会计准则第 14 号——收入》的规定进行会计处理,不作为政府补助。


8.PPP项目资产达到预定可使用状态后,社会资本方应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与运营服务相关的收入。


9.为使PPP项目资产保持一定的服务能力或在移交给政府方之前保持一定的使用状态,社会资本方根据PPP项目合同而提供的服务不构成单项履约义务的,应当将预计发生的支出,按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定进行会计处理。


(二)附注披露。


社会资本方应当按照重要性原则,在附注中披露各项PPP 项目合同的下列信息,或者将一组具有类似性质的PPP项目合同合并披露下列信息:


1.PPP项目合同的相关信息,包括PPP项目合同的概括性介绍;PPP项目合同中可能影响未来现金流量金额、时间和风险的相关重要条款;社会资本方对 PPP项目资产享有的相关权利(包括使用、收益、续约或终止选择权等)和承担的相关义务(包括投融资、购买或建造、运营、移交等);本期PPP项目合同的变更情况;PPP项目合同的分类方式等。


2. 社会资本方除应当按照相关企业会计准则对PPP项目合同进行披露外,还应当披露相关收入、资产等确认和计量方法;相关合同资产、应收款项、无形资产的金额等会计信息。


(三)新旧衔接。


2020年12月31日前开始实施且至本解释施行日尚未完成的有关PPP项目合同,未按照以上规定进行会计处理的,应当进行追溯调整;追溯调整不切实可行的,应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用本解释。社会资本方应当将执行本解释的累计影响数,调整本解释施行日当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额,对可比期间信息不予调整。


符合本解释“双特征”和“双控制”但未纳入全国PPP综合信息平台项目库的特许经营项目协议,应当按照本解释进行会计处理和追溯调整。
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企业会计准则解释第14号


二、关于基准利率改革导致相关合同现金流量的确定基础发生变更的会计处理


该问题主要涉及《企业会计准则第21号——租赁》《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》《企业会计准则第37号——金融工具列报》等准则。


基准利率改革是金融市场对基准利率形成机制的改革,包括以基于实际交易的近似无风险基准利率替代银行间报价利率、改进银行间报价利率的报价机制等,例如针对伦敦银行间同业拆借利率(LIBOR)的改革。


(一)相关会计处理。


1.基准利率改革导致金融资产或金融负债合同现金流量的确定基础发生变更的会计处理。


基准利率改革可能导致金融资产或金融负债合同现金流量的确定基础发生变更,包括修改合同条款以将参考基准利率替换为替代基准利率、改变参考基准利率的计算方法、因基准利率改革触发现行合同中有关更换参考基准利率的条款等情形。


(1)对仅因基准利率改革导致变更的会计处理。


当仅因基准利率改革直接导致采用实际利率法确定利息收入或费用的金融资产或金融负债合同现金流量的确定基础发生变更,且变更前后的确定基础在经济上相当时,企业无需评估该变更是否导致终止确认该金融资产或金融负债,也不调整该金融资产或金融负债的账面余额,而应当参照浮动利率变动的处理方法,按照仅因基准利率改革导致变更后的未来现金流量重新计算实际利率,并以此为基础进行后续计量。


企业通常应当根据变更前后金融资产或金融负债的合同现金流量整体是否基本相似判断其确定基础是否在经济上相当。企业可能通过以下方式使变更前后的确定基础在经济上相当(下同):在替换参考基准利率或变更参考基准利率计算方法时增加必要的固定利差,以补偿变更前后确定基础之间的基差;为适应基准利率改革变更重设期间、重设日期或票息支付日之间的天数;增加包含前两项内容的补充条款等。


(2)同时发生其他变更的会计处理。


除仅因基准利率改革导致的上述变更外,采用实际利率法确定利息收入或费用的金融资产或金融负债同时发生其他变更的,企业应当先根据上述规定对基准利率改革导致的变更进行会计处理,即按照仅因基准利率改革导致变更后的未来现金流量重新计算实际利率,再根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定评估其他变更是否导致终止确认该金融资产或金融负债。导致终止确认的,企业应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》有关终止确认的规定进行会计处理;未导致终止确认的,企业应当根据考虑所有变更后的未来现金流量按照上述规定重新计算的实际利率折现的现值重新确定金融资产或金融负债的账面余额,并将相关利得或损失计入当期损益。


2.基准利率改革导致的租赁变更的会计处理。


基准利率改革可能导致租赁变更,包括修改租赁合同以将租赁付款额的参考基准利率替换为替代基准利率,从而导致租赁合同现金流量的确定基础发生变更等情形。


(1)对仅因基准利率改革导致租赁变更的会计处理。


当仅因基准利率改革直接导致租赁变更,以致未来租赁付款额的确定基础发生变更且变更前后的确定基础在经济上相当时,承租人应当按照仅因基准利率改革导致变更后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债,并相应调整使用权资产的账面价值。在重新计量租赁负债时,承租人应当根据租赁付款额的确定基础因基准利率改革发生的变更,参照浮动利率变动的处理方法对原折现率进行相应调整。


(2)同时发生其他变更的会计处理。


除仅因基准利率改革导致的上述变更外,同时发生其他租赁变更的,承租人应当将所有租赁变更适用《企业会计准则第21号——租赁》有关租赁变更的规定。


(二)附注披露。


企业除按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》进行披露外,还应当披露因基准利率改革所面临风险的性质和程度,以及企业管理这些风险的方式。具体包括以下相关信息:


1.参考基准利率替换的进展情况,以及企业对该替换的管理情况;


2.按照重要基准利率并区分非衍生金融资产、非衍生金融负债和衍生工具,分别披露截至报告期末尚未完成参考基准利率替换的金融工具的定量信息;


3.企业因基准利率改革而面临风险导致其风险管理策略发生变化的,披露风险管理策略的变化情况。


对于基准利率改革导致的租赁变更,企业应当按照《企业会计准则第21号——租赁》的有关规定进行披露。


(三)新旧衔接。


2020年12月31日前发生的基准利率改革相关业务,未按照上述规定处理的,应当进行追溯调整,追溯调整不切实可行的除外。企业无需调整前期比较财务报表数据。在本解释施行日,金融资产、金融负债等原账面价值与新账面价值之间的差额,应当计入本解释施行日所在年度报告期间的期初留存收益或其他综合收益


三、生效日期


本解释自公布之日起施行。2021年1月1日至本解释施行日新增的本解释规定的业务,企业应当根据本解释进行调整。


企业会计准则解释第2号》(财会﹝2008﹞11号)中关于“五、企业采用建设经营移交方式(BOT)参与公共基础设施建设业务应当如何处理”的内容同时废止。
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企业会计准则解释第8号

二、商业银行应当如何对其发行的理财产品进行会计处理?
答:商业银行发行的理财产品应当作为独立的会计主体,按照企业会计准则的相关规定进行会计处理。
(一)会计核算
对于理财产品持有或发行的金融工具,在采用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(以下简称《金融工具确认计量准则》)、《企业会计准则第37号——金融工具列报》(以下简称《金融工具列报准则》)和《企业会计准则第39号——公允价值计量》(以下简称《公允价值计量准则》)时,应当至少考虑以下内容:
1.分类
对于理财产品持有的金融资产或金融负债,应当根据持有目的或意图、是否有活跃市场报价、金融工具现金流量特征等,按照《金融工具确认计量准则》有关金融资产或金融负债的分类原则进行恰当分类。
如果理财产品持有的非衍生金融资产由于缺乏流动性而难以在市场上出售(如非标准化债权资产),则通常不能表明该金融资产是为了交易目的而持有的(如为了近期内出售,或者属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分,且有客观证据表明近期采用短期获利方式对该组合进行管理),因而不应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产中的交易性金融资产
如果理财产品持有的权益工具投资在活跃市场中没有报价,且采用估值技术后公允价值也不能可靠计量,则不得将其指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
如果商业银行因为估值流程不完善或不具备估值能力,且未能或难以有效利用第三方估值等原因,无法或难以可靠地评估理财产品持有的金融资产或金融负债的公允价值,则通常不能表明其能以公允价值为基础对理财产品持有的金融资产或金融负债进行管理和评价,因而不得依据《金融工具确认计量准则》,将该金融资产或金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具。
理财产品发行的金融工具,应当按照《金融工具列报准则》的相关规定进行分类。
在对理财产品进行会计处理时,应当按照企业会计准则的相关规定规范使用会计科目,不得使用诸如“代理理财投资”等可能引起歧义的科目名称。
2.计量
对于理财产品持有的金融资产或金融负债,应当按照《金融工具确认计量准则》、《公允价值计量准则》和其他相关准则进行计量。其中:
(1)公允价值计量
对于以公允价值计量的金融资产或金融负债,应当按照《公允价值计量准则》的相关规定确定其公允价值。通常情况下,金融工具初始确认的成本不符合后续公允价值计量要求,除非有充分的证据或理由表明该成本在计量日仍是对公允价值的恰当估计。
(2)减值
理财产品持有的除以公允价值计量且其变动计入当期损益之外的金融资产,应当按照《金融工具确认计量准则》中有关金融资产减值的规定,评估是否存在减值的客观证据,以及确定减值损失的金额并进行会计核算。
(二)列报
商业银行是编报理财产品财务报表的法定责任人。如果相关法律法规或监管部门要求报送或公开理财产品财务报表,商业银行应当确保其报送或公开的理财产品财务报表符合企业会计准则的要求。

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  企业会计准则解释第7号

五、对于授予限制性股票的股权激励计划,企业应如何进行会计处理?等待期内企业应如何考虑限制性股票对每股收益计算的影响?
  答:该问题主要涉及《企业会计准则第11号——股份支付》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第34号——每股收益》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》等准则。
  (一)授予限制性股票的会计处理
  上市公司实施限制性股票的股权激励安排中,常见做法是上市公司以非公开发行的方式向激励对象授予一定数量的公司股票,并规定锁定期和解锁期,在锁定期和解锁期内,不得上市流通及转让。达到解锁条件,可以解锁;如果全部或部分股票未被解锁而失效或作废,通常由上市公司按照事先约定的价格立即进行回购。
  对于此类授予限制性股票的股权激励计划,向职工发行的限制性股票按有关规定履行了注册登记等增资手续的,上市公司应
  当根据收到职工缴纳的认股款确认股本和资本公积(股本溢价),按照职工缴纳的认股款,借记“银行存款”等科目,按照股本金额,贷记“股本”科目,按照其差额,贷记“资本公积——股本溢价”科目;同时,就回购义务确认负债(作收购库存股处理),按照发行限制性股票的数量以及相应的回购价格计算确定的金额,借记“库存股”科目,贷记“其他应付款——限制性股票回购义务”(包括未满足条件而须立即回购的部分)等科目。
  上市公司应当综合考虑限制性股票锁定期和解锁期等相关条款,按照《企业会计准则第11号——股份支付》相关规定判断等待期,进行与股份支付相关的会计处理。对于因回购产生的义务确认的负债,应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》相关规定进行会计处理。上市公司未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票,按照应支付的金额,借记“其他应付款——限制性股票回购义务”等科目,贷记“银行存款”等科目;同时,按照注销的限制性股票数量相对应的股本金额,借记“股本”科目,按照注销的限制性股票数量相对应的库存股的账面价值,贷记“库存股”科目,按其差额,借记“资本公积——股本溢价”科目。上市公司达到限制性股票解锁条件而无需回购的股票,按照解锁股票相对应的负债的账面价值,借记“其他应付款——限制性股票回购义务”等科目,按照解锁股票相对应的库存股的账面价值,贷记“库存股”科目,如有差额,则借记或贷记“资本公积——股本溢价”科目。
  (二)等待期内发放现金股利的会计处理和基本每股收益的计算
  上市公司在等待期内发放现金股利的会计处理及基本每股收益的计算,应视其发放的现金股利是否可撤销采取不同的方法:
  1.现金股利可撤销,即一旦未达到解锁条件,被回购限制性股票的持有者将无法获得(或需要退回)其在等待期内应收(或已收)的现金股利。
  等待期内,上市公司在核算应分配给限制性股票持有者的现金股利时,应合理估计未来解锁条件的满足情况,该估计与进行股份支付会计处理时在等待期内每个资产负债表日对可行权权益工具数量进行的估计应当保持一致。对于预计未来可解锁限制性股票持有者,上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当作为利润分配进行会计处理,借记“利润分配——应付现金股利或利润”科目,贷记“应付股利——限制性股票股利”科目;同时,按分配的现金股利金额,借记“其他应付款——限制性股票回购义务”等科目,贷记“库存股”科目;实际支付时,借记“应付股利——限制性股票股利”科目,贷记“银行存款”等科目。对于预计未来不可解锁限制性股票持有者,上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当冲减相关的负债,借记“其他应付款——限制性股票回购义务”等科目,贷记“应付股利——限制性股票股利”科目;实际支付时,借记“应付股利——限制性股票股利”科目,贷记“银行存款”等科目。后续信息表明不可解锁限制性股票的数量与以前估计不同的,应当作为会计估计变更处理,直到解锁日预计不可解锁限制性股票的数量与实际未解锁限制性股票的数量一致。
  等待期内计算基本每股收益时,分子应扣除当期分配给预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利;分母不应包含限制性股票的股数。
  2.现金股利不可撤销,即不论是否达到解锁条件,限制性股票持有者仍有权获得(或不得被要求退回)其在等待期内应收(或已收)的现金股利。
  等待期内,上市公司在核算应分配给限制性股票持有者的现金股利时,应合理估计未来解锁条件的满足情况,该估计与进行股份支付会计处理时在等待期内每个资产负债表日对可行权权益工具数量进行的估计应当保持一致。对于预计未来可解锁限制性股票持有者,上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当作为利润分配进行会计处理,借记“利润分配——应付现金股利或利润”科目,贷记“应付股利——限制性股票股利”科目;实际支付时,借记“应付股利——限制性股票股利”科目,贷记“银行存款”等科目。对于预计未来不可解锁限制性股票持有者,上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当计入当期成本费用,借记“管理费用”等科目,贷记“应付股利——应付限制性股票股利”科目;实际支付时,借记“应付股利——限制
  性股票股利”科目,贷记“银行存款”等科目。后续信息表明不可解锁限制性股票的数量与以前估计不同的,应当作为会计估计变更处理,直到解锁日预计不可解锁限制性股票的数量与实际未解锁限制性股票的数量一致。
  等待期内计算基本每股收益时,应当将预计未来可解锁限制性股票作为同普通股一起参加剩余利润分配的其他权益工具处理,分子应扣除归属于预计未来可解锁限制性股票的净利润;分母不应包含限制性股票的股数。
  (三)等待期内稀释每股收益的计算
  等待期内计算稀释每股收益时,应视解锁条件不同采取不同的方法:
  1.解锁条件仅为服务期限条件的,企业应假设资产负债表日尚未解锁的限制性股票已于当期期初(或晚于期初的授予日)全部解锁,并参照《企业会计准则第34号——每股收益》中股份期权的有关规定考虑限制性股票的稀释性。其中,行权价格为限制性股票的发行价格加上资产负债表日尚未取得的职工服务按《企业会计准则第11号——股份支付》有关规定计算确定的公允价值。锁定期内计算稀释每股收益时,分子应加回计算基本每股收益分子时已扣除的当期分配给预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利或归属于预计未来可解锁限制性股票的净利润。
  2.解锁条件包含业绩条件的,企业应假设资产负债表日即为
  解锁日并据以判断资产负债表日的实际业绩情况是否满足解锁要求的业绩条件。若满足业绩条件的,应当参照上述解锁条件仅为服务期限条件的有关规定计算稀释性每股收益;若不满足业绩条件的,计算稀释性每股收益时不必考虑此限制性股票的影响。
  本解释发布前限制性股票未按照上述规定处理的,应当追溯调整,并重新计算各列报期间的每股收益,追溯调整不切实可行的除外。
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企业会计准则解释第1号

五、嵌入保险合同或嵌入租赁合同中的衍生工具应当如何处理?
答:根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定,嵌入衍生工具相关的混合工具没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债,同时满足有关条件的,该嵌入衍生工具应当从混合工具中分拆,作为单独的衍生工具处理。该规定同样适用于嵌入在保险合同中的衍生工具,除非该嵌入衍生工具本身属于保险合同。
按照保险合同约定,如果投保人在持有保险合同期间,拥有以固定金额或是以固定金额和相应利率确定的金额退还保险合同选择权的,即使其行权价格与主保险合同负债的账面价值不同,保险人也不应将该选择权从保险合同中分拆,仍按保险合同进行处理。但是,如果退保价值随同某金融变量或者某一与合同一方不特定相关的非金融变量的变动而变化,嵌入保险合同中的卖出选择权或现金退保选择权,应适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》;如果持有人实施卖出选择权或现金退保选择权的能力取决于上述变量变动的,嵌入保险合同中的卖出选择权或现金退保选择权,也适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。
嵌入租赁合同中的衍生工具,应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行处理。

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