获得虚开专票，相关成本予以税前扣除案

子宁

企业发生增值税应税项目的交易，应当取得增值税专用发票作为该部分成本在企业所得税税前扣除的凭证。而当企业取得的增值税专用发票被认定为是虚开的发票时，对应的成本能否税前扣除则容易在税企之间发生争议。本文笔者分享一则案例，与读者共同探讨相关的法律问题。

一、案情简介
2008年至2013年，甲公司从4家劳务派遣公司取得合计146226770.12元的虚开发票，在虚开发票名目下，甲公司为本单位员工发放工资发生工资性支出145422763.12元，这些支出在企业所得税税前进行了扣除。市国税局稽查局认定甲公司应调增2008年至2013年应纳税所得额149701046.49元，相对应少缴企业所得税3742526.63元，构成偷税。甲公司不服，向省国税局提起行政复议。省国税局复议维持原处理决定，甲公司对复议决定不服，提起诉讼。案件经历一审、二审，税务机关的处理决定皆被法院以事实不清、证据不足的理由所撤销。

二、各方观点
争议焦点：取得虚开的增值税专用发票，相应的工资支出能否在税前扣除。

一审法院观点：甲公司虚开发票套取本企业资金，其行为违法，但并不必然导致甲公司使用套取的资金给职工发放工资违法。本案争议的有关工资性支出是甲公司生产经营中客观存在的成本，税务机关根据甲公司资金来源的违法性，否定甲公司为职工支付工资的合理性，既不符合《企业所得税法》第八条之规定，也存在主要证据不足的问题。税务机关认定有关工资性支出为应调增应纳税所得额，依法不能成立，以此为依据作出的税务处理决定依法应予撤销。

二审法院观点：税务机关称“行政处理的是甲公司违反税务行政法律法规的违法行为，并未否定其职工取得工资的合法行为”，表明其对于虚开发票名目下的有关支出属于甲公司给职工支付的工资并无异议，其认定有关工资性支出不准在税前扣除，不符合《企业所得税法》第八条、《企业所得税法实施条例》第二十七条及第三十四条等规定，作出的税务处理决定理据不足，依法应予撤销。

三、法律分析
（一）增值税与企业所得税的法律规制不同
增值税是通过计算销项税与进项税之差来确定纳税人的纳税义务，而销项税与进项税的确定又是在上下游纳税人的交易中产生的。为保证交易的真实性和国家税款的安全性，我国建立起“以票控税”的制度，通过增值税专用发票来联接上下游的交易，并以增值税专用发票上记载的税额为直接依据来确定纳税人的应按税额。因此，增值税专用发票是否真实合法直接决定着相关进项税能否抵扣。

根据《增值税暂行条例》第八条第二款的规定可知，记载于各类合法真实的扣税凭证上的进项税才能抵扣。而《增值税暂行条例》第九条则明确规定：“纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。”在具体操作上，当增值税发票发生虚开时，相关的进项税额不得抵扣，已经抵扣的要作进项转出处理。由此可见，由于我国特殊的增值税监管和征管机制，在增值税法律制度中，发票的真伪与否、是否合法直接影响纳税人的抵扣权，所以虚开的发票上记载的进项税的可抵扣性不被承认有其合理性所在。

然而，企业所得税的计算和征管不依托于增值税专用发票，相关成本能否扣除也不取决于证明成本发生的凭证是否合法，而是强调相关成本的发生应当遵循真实性、合法性、关联性的原则。只要相关成本真实发生，且企业能提供充足的证明（证明文件不一定是发票，按照具体规定的要求，凡是能证明支出真实发生的材料都可以），就允许在企业所得税前扣除。为此，《企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出、包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”《企业所得税税前扣除凭证管理办法》则综合考虑税法要求和企业所得税管理实际，按照为纳税人提供更多便利的原则，明确税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。而且即使规定企业所得税税前扣除原则上应当以发票为依据，但也允许企业以其他交易资料作为税前扣除的依据。

由此可见，增值税制度与企业所得税制度的运行机制不同，使得其对发票本身的真实性的要求严苛程度不同，相比较于增值税要求发票形式合法性与来源正当性而言，企业所得税税前扣除更强调支出合理性和真实发生性。所以，对于虚开的增值税发票记载的税额，在企业所得税前不一定不能扣除，只要相关成本支出的发生符合税前扣除的条件就可以扣除。

（二）真实发生的成本支出应允许企业税前扣除
《企业所得税法实施条例》第三十四条规定：“企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。”《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十一条规定：“企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目，其支出以发票作为税前扣除凭证。”第十三条规定：“企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。”第十四条规定：“无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：（一）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；（二）业务合同或协议；（三）付款凭证；（四）运输证明；（五）出入库凭证及其他材料。”

由上述规定可知，企业的成本支出只要有合法的资料能够证明真实发生，就可以在税前扣除，并不是必须要以真实的发票作为税前扣除的凭证。本案中，甲公司所有的工资支出均是真实的经营成本支出，且实际向其员工发放，有内部凭证加以证明，即使获得的发票不符合规定，但也符合企业所得税税前扣除要求，应当允许其在税前扣除。

（三）取得虚开发票税前扣除的应对
对于企业而言，若取得虚开的发票，可以从以下方面进行处理：

一是按照《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的规定，要求开票企业补开、换开发票及其他外部凭证。企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可以提供证明无法补开、换开发票及其他外部凭证原因的证明资料，提供相关业务活动的合同或者协议、采用非现金方式支付的付款凭证、货物运输的证明资料、货物入库、出库内部凭证、企业会计核算记录以及其他可以证明支出真实性的资料。

二是争取核定征收。如果企业既无法取得补开、换开发票及其他外部凭证，也无法提供不能补开、换开发票及其他外部凭证原因的证明资料，可以尝试积极与税务机关沟通，争取核定征收。