以案说法 普通债权在执行异议程序中对税收优先权的制约

子宁

前 言
在强制执行程序中，税收的优先权与申请执行人的债权经常发生现实冲突，即：税务机关和执行申请人均希望先行执行已被法院查封的优质财产（如银行存款、易于交易的不动产等），而后执行较难交易变现的财产（如存在多重权利负担的不动产等）。

《税收征收管理法》第四十五条规定：税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外。因税收具有优先性，一旦税务机关在强制执行程序中主张税收优先权，申请执行人实现债权的难度和障碍将明显增加。以下案例则为债权人制约税收优先权提供了一些实务参考：

案情概况
裁判案例：聊城市中级人民法院(2016)鲁15执异21号

案情简介：聊城九洲建筑安装有限公司（以下简称九洲公司）、山东聊建方成建设有限公司（以下简称方成公司）与聊城龙园置业发展有限公司（龙园公司）因建设工程施工合同纠纷，九洲公司和方成公司申请强制执行龙园公司的财产。在执行过程中，山东省茌平县地方税务局以案外人身份提出执行异议，对法院提取被执行人龙园公司在东阿县财政局的备退保证金1289.5万元提出书面异议，请求优先支付龙园公司欠缴税款及滞纳金10673623.5元。

争议焦点：被执行人欠缴的税款应否在本案中优先支付。

税务局观点

龙园公司欠缴税款及滞纳金10673623.5元。税务局已将该欠税案件申请茌平县人民法院强制执行，茌平县人民法院于2016年7月7日依法轮候冻结了龙园公司在东阿财政局的土地竞买保证金1100万元。故依据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条“税务机关征收税款，税款优先于无担保债权，法律另有规定的除外”的规定主张税收优先权。

申请执行人九洲公司、方成公司观点

税务局请求优先执行，没有事实根据和法律依据，应予以驳回。一、《税收征收管理法》第四十五条不能适用于本案，该条只是笼统地规定“税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外”。如果龙园公司既欠税款又欠普通债权，且均未进入法律程序，税务局可根据该条规定要求先交税款后还债务。但本案已经进入司法程序，法律并没有规定税务机关有权对已经被法院查封冻结的财产优先受偿，所以税务局要求优先受偿的法律依据不足。二、九洲公司的债权不是无担保债权，龙园公司向东阿县财政局交纳的土地竞买保证金就是用九洲公司所建楼盘的销售款交纳的，根据司法解释，施工人对建设工程有优先受偿权，所以我公司对该款项依法享有优先权，是有担保的债权。税务局作为轮候查封，要求优先执行前手已经查封的款项没有事实根据和法律依据。三、税务局对欠缴六年的税费不进行及时追缴，其与龙园公司存在明显利害关系。龙园公司现正常经营，其拥有某土地使用权一宗、某小区多处房产及银行存款等诸多财产，税务局应当依法要求龙园公司缴纳税款，并立即对其名下所有的财产采取查封、扣押、冻结等税收征收措施。依法将涉嫌逃税、逃避追缴欠税的龙园公司移交司法机关，以追缴龙园公司所欠税款。

法院裁判要旨

龙园公司欠缴的税款及滞纳金10673623.5元均发生在2015年12月7日之前，异议人最后一次催缴暨茌地税通[2016]0603号《税务事项通知书》限定的缴纳日期为2016年6月27日前。龙园公司2016年6月22日给税务局提交了财产情况说明中明示该公司“有未建设的土地约15亩、东阿缴纳的土地保证金4000万元”等财产，而且，本院于2016年6月27日裁定解除了龙园公司名下的茌国用（2010）第095号土地使用权一宗。作为税收执法部门，税务局在征收限期截止后并未对上述已知财产及时采取强制执行措施或税收保全措施，而是在龙园公司将法院冻结外的剩余2070元保证金领取后，才申请茌平县人民法院对已被其他法院保全的保证金进行了轮候冻结。《税收征收管理法》第四十五条规定税款优先于无担保债权，是指纳税人发生纳税义务，又有其他应偿还的债务，而纳税人的未设置担保物权的财产，不足以同时缴纳税款和清偿其他债务的，纳税人的未设置担保物权的财产应该首先用于缴纳税款。本案中，龙园公司既未进行清算，也未有证据证明龙园公司的财产不足以清偿所欠税款和其他债务，该公司尚有其他财产缴纳税款，异议人请求在本院提取的被执行人的备退保证金中优先支付税款，于法无据，本院依法不予支持。

裁判结果：驳回山东省茌平县地方税务局的异议请求。

税邦观点
征管法第45条确定了税款的优先权。但优先权是否适用于强制执行程序中的所有情形，判决实践中存在争议：部分法院认为：税收优先权可直接在执行程序中主张。如判例：(2017)鲁10执异27号、(2017)湘1003执异3号。但也有法院认为：征管法45条所指的优先权应有适用条件，即债务人破产或资不抵债时才存在受偿先后顺序问题。如债务人未进入破产程序，或没有资不抵债的证据，则不能适用45条，如本案。

税邦建议
基于债权人的利益角度，为在执行程序中最大程度地实现债权，应重点考虑以下因素：

1、税务局主张税收优先权时，如税款的发生时间晚于申请执行人的担保债权的发生时间，则此部分税款不具有优先权；

2、如税务机关怠于行政执法是被执行人欠缴税款的主要原因之一，申请执行人可据此质疑税务局主张优先权的合理性；

3、如被执行人尚未破产，或仍有其它财产，申请人可主张强制执行程序并不影响税款征收，建议税务局就其它财产向被执行人追征税款。
对以上因素的合理运用，将有助于债权人执行利益的最大化。