《纳税》2018年17期 连逸夫 虚开增值税专用发票的认定标准研究

纵横四海

虚开增值税专用发票的认定标准研究

作者：连逸夫

来源：《纳税》，2018年17期

摘 要：学术界与实务界对《刑法》第205条、国税总局1995年发布的192号文件以及各地方司法机关的文件中关于虚开增值税专用发票的具体要件都难以形成共同的认识，这使得司法机关内部认定标准不一致，出现了司法机关与税务机关标准混同的乱象。应当明晰税务机关和司法机关的标准是不同体系的标准，公法中法律责任的谦抑性程度不同是刑事责任和行政责任最大的区别，因此二者不能做统一化的认识。随着市场发展、交易手段更新，税务机关认定虚开增值税专用发票的标准也面临着过于形式化的问题，为此应当修改形式认定标准为实质认定标准。

关键词：虚开增值税专用发票；虚开行为；认定标准

1. 引言

《刑法》第205条规定的虚开增值税专用发票罪是为了惩治因税制改革而泛滥起来的虚开增值税专用发票来偷逃国家税款的行为。但对于已经认定了20多年的虚开增值税专用发票的行为，却在司法机关和税务机关之间形成了不同的认识。对于刑事标准和行政标准之间的关系如何？认定虚开增值税专用发票的行为存在着司法与税务的双重标准，这本不应具有争议，一个是刑事定罪量刑范畴，一个是行政处罚范畴，但是在司法与税务的衔接过程中出现了许多的问题。这不仅会增加机关协作的成本，还使得机关之间在认定虚开行为时难以应对现有发生的事情，公权力机关的分歧往往会导致社会大众对虚开增值税发票的行为难以形成正确、统一的认识。随着社会的发展和增值税的改制，不论是从税务角度还是从司法角度，形成对虚开增值税专用发票的统一认识是有必要的。为此，需要通过从司法机关与税务机关的认定标准之间的关系上来梳理下现有的问题并在已有框架下对税务机关的认定标准进行重新认识。

2. 税务机关与司法机关认定“虚开”行为的关系

2.1“三流一致”的具体标准和问题

国税总局于1995年发布的《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发［1995］192 号）（下文简称《通知》）中第一条第三款明确了“三流一致”的内容，也称为“三流形式一致”，其具体是指资金、发票、货物或服务的流动须直接的一致。从其表现形式上为资金由购买方流向销售方，发票由销售方开具给购买方，货物或服务由销售方提供给购买方；从行为主体的上要求收款方、开票方和销售方应当是同一市场主体，付款方、受票方和购买方也应当是同一市场主体。实践中，税务机关将“三流”是否“一致”作为行为人有无虚开增值税专用发票的直接依据。除国税总局2014年发布的《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）（以下简称国税39号文件）中认定的三种不是虚开的行为外，其他只要不符合“三流一致”标准的行为，都认定为虚开增值税专用发票。

1995出台的《通知》在经过20多年发展的市场面前，在适用上存在诸多问题，对于需要开票方和受票方在市场交易主体上一致的要求，不符合现今市场交易的需求。根据《合同法》的制度设计，其中存在的行纪制度、委托制度都可以表现为三方主体、两个资金流向和一个物的流向。在此举例委托行为，《合同法》中第403条规定的委托合同中委托人的介入权间接的承认了隐名代理，即受托人以自己名义与第三人建立合同关系，而第三人不知道委托人的存在，当第三人的原因致使委托人利益受到损害时，受托人向第三人披露委托人的存在，而使委托人可以直接代替受托人地位参与到原先由受托人与第三人订立的合同关系中去。但是在考虑到介入权行使时间时，可能会出现合同已经履行了一部分，于是会产生三流当中一部分在受托人与第三人之间流动，一部分在委托人与受托人之间流动以及在委托人和第三人之间的流动的情况。从形式上看，这样的行为难以用“三流形式一致”的标准来规制，如果直接适用该标准规制，结果无疑是合法行为与违法行为的界限不明。可见，税务机关适用的“三流一致”标准难以适应现代社会的需要。

需要说明的是2014年国家税务总局公布的国税39号文件再次重申了只要货物流、发票流、资金流相一致的情况下不认为是虚开增值税专用发票。2014年国税39号文件是为了能够适应现代交易方式的需要，规定了不认为是属于虚开增值税专用发票的情形。但应该认定其是一种封闭式的规定，有效范围仅仅是文件内罗列的行为，并不能将其进行扩大解释，仍旧不

符合市场上的多样化的交易形式，不能解决市场交易方式改革所带来的问题。

2.2 税务机关与司法机关认定标准的不一致

“虚开”这一概念的内涵，在税务机关和司法机关上的理解和认定标准不一。有时税务机关认定的“虚开”行为，司法机关却并不认为是“虚开”；而对于司法机关认定的“虚开”行为，税务机关却持否定态度。行政执法与刑事司法的标准不一，会产生各机关对案件事实理解的不同。如四川刘汉、刘维案，对于其虚开增值税专用发票的行为，最后司法机关是以骗取贷款罪定罪处罚。司法机关认定本罪的依据是符合犯罪构成要件，且对各要件的认定都必须考量社会危害性；税务机关认定虚开增值税专用发票的行为是依据“三流一致”，从现行文件上可以看出，税务机关更多的是从客观行为层面去判断是否违法，而不涉及行为人的主观层面。二者是完全不相同的标准，犯罪构成要件的标准是承担刑事责任的依据，行政中行为的认定标准是行政责任承担的依据，但在实务中，正是没有理解二者本质的不同，才会导致出现同案不同判的现象。行政与司法之间的衔接不当，结果不仅仅是牺牲成本和效率，更会使得社会公众难以树立起对司法、行政的认可，对法律的权威的认可。为此也有观点指出税务机关和司法机关，甚至是普通公众对“虚开”的理解应当都是相同的，在此基础上对“虚开”进行统一化的认识和界定。诚然这样的解释可以解决在行政与司法相互协作上因差异性带来的困难。但是也应指出，这样的理解是以牺牲整个法律体系的协调性为代价的，并且这不能完全解决实务操作中一些既存的问题，甚至可能会引发更多的问题。如果按照统一化的理解，在税务机关认定行为构成“虚开”时，也就不再需要司法机关的进一步认定了，因为二者的标准是一致的，如此一来便会导致行政权和司法权之间的越位。当然也会有人说，二者承担的责任不同，所以还是需要司法机关的认定。如果是依据责任不同的理由，统一化的基础也就不存在了，因为无论是行政法还是刑法都确认了责罚相当原则，刑法作为法律的最后防线，刑事责任具有其他法律责任不可比拟的严厉性，既然责任不同，那么行为认定的标准也不可能一样。不仅是司法权与行政权的关系，如果机关之间行为认定标准是相同的，但是责任承担轻重却不同，这会导致滥用法律责任，加重行为人的负担，违背责罚相当原则。

3. 现有制度下对“虚开增值税专用发票”的重构

3.1 司法与税务间关于“虚开”行为的关系

如上文所述，有观点认为司法机关与税务机关认定虚开增值税专用发票的“虚开”行为的标准应当是一致的。不可否认，该种处理方法既方便快捷，又十分经济，为检察院、法院省去了不少调查取证的成本。但是这种做法不仅造成了刑法与行政法体系与功能上的紊乱，同时对于法律合理有效防范虚开增值税发票的行为也是极其不利的。

第一，刑法与行政法在规制“虚开”行为的作用及功能上递进与互补的关系决定了两者所要达到的目的或者保护的法益是不尽相同的。行政法是一部国家管理法，是国家为了达到一定的行政目的，而进行的除司法活动以外的活动。这也就决定了行政机关对于违反行政规范的违法行为，都要做出行政处理。可以说，行政法的根本出发点是维护社会管理秩序。因此，税务机关在处理虚开增值税专用发票的行为时，是将防范国家税款流失和发票管理秩序作为其处罚的出发点。即使行为未致使国家税款流失，而只是危害发票管理秩序的行为，行政机关也应当对其做出相应的处罚，从而维护整个税收管理秩序的稳定，保障国家税收活动的正常运行。而刑法是一部惩罚法，是规定犯罪、刑事责任、刑罚的最严厉的处罚手段。刑法作

为法律的最后一道防线，只把那些具有严重社会危害性的行为才规定为犯罪。因此，只有当虚开增值税专用发票的行为达到足以造成国家税收严重流失的程度时，才值得我们动用刑法这张底牌。所以，虚开增值税专用发票罪是以国家税收征管制度为主要客体的，不能不加区分的认为只要是侵害了发票管理秩序的行为都要招致刑事制裁，否则将会违背刑法的谦抑性。故此，我们应严格区分《刑法》与《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》中关于“虚开”行为的认定标准，并充分利用两者在功能上的递进与互补关系，保障整个国家税收活动的稳定运行。

第二，运用税法的标准来认定刑法中的“虚开”行为是对罪刑法定原则的极大破坏。罪行法定原则要求“法无明文规定不为罪，法无明文规定不处罚”。认定一个行为是否构成犯罪，应当严格按照刑法的规定，从犯罪构成的角度去分析，该侵害行为是否已经满足了刑法所要求的全部构成要素。如果简单地运用税法的标准来认定犯罪行为，而将犯罪构成要件置之于不顾，一方面将会造成本罪的犯罪对象范围的扩大化；另一方面因为税法认定标准缺乏刑法构成要件认定标准的精密性与严谨性，从而可能会造成该罪错案的乱象出现。

因此二者的“虚开”行为是具有不同的含义的。刑法中的虚开需要符合基本犯罪构成的四要件要求，即行为侵害了刑法所要保护的法益、客观行为达到了一定程度的社会危害性、主

体符合构成犯罪的基本要求以及主观上达到了刑法应当惩罚的恶性。而对于税务机关的“虚开”行为，目前的依据是“三流一致”的标准，对此标准的适当性和合理性则需要重新定位。

3.2 税务机关认定“虚开”标准完善的建议

税务机关在认定虚开增值税发票的行为没有将国家税收流失作为唯一的标准，这是符合行政管理要求的。但在认定具体虚开行为时，现行标准没有能严格区分因市场的多元化的交易方式而带来的不符合三流形式一致的行为。虽然国家税务总局出台过一些文件，如《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年

第39号）等区别不符合三流一致的合法交易行为，但多采取的是封闭式的列举方式，这样不仅会阻碍市场的交易方式的进步，更多的将导致社会大众对自身行为的可预期性下降。这是有违法制统一的要求的。税务机关改变单一的标准，应将“三流形式一致”改为“三流实质一致”，即只要在实质上符合“货”“钱”“票”在归属上的一致即可，而不是机械的从形式上的认定。现有排除不符合“三流一致”但仍属于合法行为的文件均具有一定的滞后性，在采取规章制定模式时应尽量采取开放式的标准规定，即在规定虚开标准时采用抽象式的否定，这样有利于随着社会变迁而带来的释法要求，同时也有利于之后对一些符合市场发展的交易行为的重新规制，并且不会引起法律法规体系的混乱。行政机关不能生搬硬套法律法规，在大数据的时代背景下，各部门之间的信息共享，使得税务机关能够第一时间的接触更多的信息，为此税务检查时应当转变税收检查依赖发票的思想，更加尊重市场的实质交易。

作者：连逸夫

来源：《纳税》，2018年17期。