国家税务总局宁波市税务局蔡杰: 协定中演艺人员和运动员条款执行相关问题的探讨

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协定中演艺人员和运动员条款执行相关问题的探讨（含案例分析）

【税收协定】协定中演艺人员和运动员条款执行相关问题的探讨（含案例分析）

《国际税收》2019年第9期

作者：蔡杰  作者单位：国家税务总局宁波市税务局

内容摘要：

本文对演艺人员和运动员条款的活动范围和征税原则等内容进行了具体介绍；分演艺人员和运动员直接或间接取得所得、演出活动全部或部分所得由其他人收取两种情况，对《国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告》解读中三个典型案例的征税权执行逐一分析，探讨演艺人员和运动员条款的落地执行问题。关键词：演艺人员和运动员条款税收协定中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：2095-6126(2019)09-0062-05

随着我国对外文化交流活动日益增多，越来越多的演艺人员和运动员来我国进行商业活动。为了维护所得来源国的征税权，我国签订的税收协定（安排）中，演艺人员和运动员条款明确，对于演艺人员和运动员的报酬原则上由来源国即其提供活动所在国征税。2019年1月1日新修订的《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例正式实施后，如何使演艺人员和运动员条款的征税权落地执行？本文拟结合最新发布的相关政策进行具体分析。

一、演艺人员和运动员条款主要内容

我国签订的税收协定（安排）中，演艺人员和运动员条款主要包括三项内容，即明确适用演艺人员和运动员条款的活动范围、征税原则以及有关免税的特殊规定。

演艺人员和运动员条款的总原则：《国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告》（国家税务总局公告2018 年第11 号公告，以下简称11 号公告）第四条是对中新税收协定1第十七条（艺术家和运动员）进行解释；与其他国家（地区）签订的税收协定（安排）的演艺人员和运动员条款与中新税收协定第十七条（艺术家和运动员）规定内容一致的，按照11 号公告第四条规定的原则执行。

演艺人员和运动员条款适用的活动范围：11 号公告明确，演艺人员活动包括演艺人员从事的舞台、影视、音乐等各种艺术形式的活动，以及以演艺人员身份开展的其他个人活动，比如演艺人员开展的电影宣传活动，演艺人员或运动员参加广告拍摄、企业年会、企业剪彩等活动等。会议发言一般不属于演艺人员活动，比如，外国前政要应邀来华参加学术会议并发言，这不属于演艺人员活动，但如果其在商业活动中进行具有演出性质的演讲，应不属于会议发言，而是属于演艺人员活动。另外，公告明确，演艺人员和运动员条款适用于电子竞技活动。

主要征税原则：一是演艺人员和运动员从事上述范围内活动，对演艺人员和运动员直接或间接取得的所得，演出活动发生的缔约国一方可以根据其国内法，对演艺人员或运动员取得的所得征税，不受中新税收协定第十四条（独立个人劳务）和第十五条（非独立个人劳务）规定的限制；二是在演出活动产生的所得全部或部分由其他人（包括个人、公司和其他团体）收取的情况下，如果依据演出活动发生的缔约国一方国内法规定，由其他人收取的所得应被视为由演艺人员或运动员取得，则演出活动发生的缔约国一方可以根据其国内法，向演艺人员或运动员就演出活动产生的所得征税；如果演出活动发生的缔约国一方不能依据其国内法将由其他人收取的所得视为由演艺人员或运动员取得，则该国也可以根据其国内法，向收取所得的其他人就演出活动产生的所得征税。

为便于理解，国家税务总局在对11 号公告的解读中列举了三个例子，阐述不同情况下的征税原则，分别为：

例1 ：交响乐团的成员不是按每次演出直接取得所得，而是以工资的形式取得所得（本文进一步明确：交响乐团成员来华演出，交响乐团成员取得的工资由乐团在境外支付），对交响乐团的成员和交响乐团的征税原则。

例2 ：在演艺人员或运动员受雇于缔约国一方“一人公司”的情况下，对演艺人员或运动员和“一人公司”的征税原则。

例3 ：在一些避税安排中，演出报酬未支付给演艺人员或运动员，而是由其他人（包括个人、公司和其他团体）收取。在这种情况下，对演艺人员或运动员和“其他人”的征税原则。

二、演艺人员和运动员直接或间接取得所得的征税权执行

根据11 号公告，对演艺人员和运动员直接或间接取得的所得，演出活动发生的缔约国一方可以根据其国内法，对演艺人员或运动员取得的所得征税，不受中新税收协定第十四条（独立个人劳务）和第十五条（非独立个人劳务）规定的限制。

为准确阐述演艺人员和运动员取得所得的征税权执行，举例说明：假设2020 年1 月1 日至3日，境外演艺人员甲以个人身份来华表演取得所得。根据《国家税务总局关于发布〈个人所得税扣缴申报管理办法（试行）〉的公告》（国家税务总局公告2018 年第61 号）规定，非居民个人劳务报酬所得，以每次收入额为应纳税所得额，适用个人所得税月度税率表计算应纳税额。劳务报酬所得以收入减除百分之二十的费用后的余额为收入额。

三、演出活动全部或部分所得由其他人（包括个人、公司和其他团体）收取的征税权执行

下面对11 号公告解读中三个典型案例的征税权执行问题进行具体分析。

（一）案例1

交响乐团的成员不是按每次演出直接取得所得，而是以工资的形式取得所得。这种情况下的具体征税原则：依据中新税收协定第十七条第一款规定，演出活动发生的缔约国一方对乐团成员工资中与该次演出活动对应的部分有征税权。对于由交响乐团收取但未支付给乐团成员的部分演出报酬，依据中新税收协定第十七条第二款规定，演出活动发生的缔约国一方可以对交响乐团从演出活动取得的利润征税，不论其是否构成常设机构。征税权如何行使，具体分析如下：

1.乐团成员工资中与该次演出活动对应的部分

根据《中华人民共和国个人所得税法》规定，居民个人从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税；非居民个人从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，因任职、受雇、履约等在中国境内提供劳务取得的所得，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得。因此，对乐团成员工资中与该次演出活动对应的部分，我们应该按规定征收个人所得税。

根据 《财政部 税务总局关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019 年第35 号，以下简称35 号公告），针对“乐团成员工资中与该次演出活动对应的部分”计算并征收个人所得税：

（1）交响乐团的成员境内居住时间累计不超过90天的

根据35 号公告，在一个纳税年度内，在境内累计居住不超过90 天的非居民个人，仅就归属于境内工作期间并由境内雇主支付或者负担的工资薪金所得计算缴纳个人所得税。

当月工资薪金收入额=当月境内外工资薪金总额×（当月境内支付工资薪金÷当月境内外工资薪金总额）×（当月工资薪金所属工作期间境内工作天数÷当月工资薪金所属工作期间公历天数）

35 号公告所称境内雇主包括雇佣员工的境内单位和个人以及境外单位或者个人在境内的机构、场所。凡境内雇主采取核定征收所得税或者无营业收入未征收所得税的，无住所个人为其工作取得工资薪金所得，不论是否在该境内雇主会计账簿中记载，均视为由该境内雇主支付或者负担。

（2）交响乐团的成员境内居住时间累计超过90 天不满183 天的

根据35 号公告，在一个纳税年度内，在境内累计居住超过90 天但不满183 天的非居民个人，取得归属于境内工作期间的工资薪金所得，均应当计算缴纳个人所得税；其取得归属于境外工作期间的工资薪金所得，不征收个人所得税。当月工资薪金收入额的计算公式如下（公式二）：

当月工资薪金收入额=当月境内外工资薪金总额×（当月工资薪金所属工作期间境内工作天数÷当月工资薪金所属工作期间公历天数）

   （3）交响乐团的成员在境内居住累计满183 天的年度连续不满六年的情形境内居住累计满183天的年度连续不满六年的无住所居民个人，符合个人所得税法实施条例第四条优惠条件的，其取得的全部工资薪金所得，除归属于境外工作期间且由境外单位或者个人支付的工资薪金所得部分外，均应计算缴纳个人所得税。工资薪金所得收入额的计算公式如下（公式三）：

当月工资薪金收入额=当月境内外工资薪金总额×[1－（当月境外支付工资薪金÷当月境内外支付工资薪金总额）×（当月工资薪金所属工作期间的境外工作天数÷当月工资薪金所属工作期间公历天数）]

（4）交响乐团的成员在境内居住累计满183 天的年度连续满六年的情形在一个纳税年度内,在境内累计居住满183 天的无住所居民个人，其过去在境内居住累计满183天的年度连续满六年，不符合实施条例第四条优惠条件的，其从境内、境外取得的全部工资薪金所得均应计算缴纳个人所得税。

（5）对于上述四种情况，综合分析如下：

对境内居住时间累计不超过90 天的交响乐团的成员，根据公式一，乐团成员工资中与该次演出活动对应的部分由于全部是境外支付，当月境内支付为零，当月境内的工资薪金收入额为零。

乐团成员在境内居住时间累计不超过90 天，如果对交响乐团在境内构成的机构、场所（境内雇主）采取核定征收企业所得税时，乐团成员为境内雇主工作取得工资薪金所得，均视为由该境内雇主支付或者负担。当月划分归属境内的工资薪金收入额的计算公式适用公式一，但效果等同于公式二。对划分后非居民个人的工资、薪金所得，以每月收入额减除费用五千元后的余额为应纳税所得额，适用个人所得税月度税率表计算应纳税额。

交响乐团的成员境内居住时间累计超过90 天不满183 天的。取得归属于境内工作期间境内和境外支付的工资薪金所得，均应当计算缴纳个人所得税；当月工资薪金收入额的计算适用公式二。

交响乐团的成员在境内居住累计满183 天的年度连续不满六年的，国内法对境外工作期间且由境外支付的工资薪金所得免税，当月工资薪金收入额的计算适用公式三。

有税收协定（安排）且乐团成员符合条件的，可以享受相应受雇所得协定（安排）待遇。

2.对交响乐团收取的演出报酬

（1）交响乐团来华演出，即在境内构成机构、场所。应该对交响乐团收取的全部演出报酬按规定计算应纳税所得额后，征收企业所得税，不论交响乐团是否构成常设机构。

（2）查账征收企业所得税情况下，交响乐团收取的演出报酬的征税权执行：

交响乐团按照税收征管法及有关法律法规设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算，应按照其实际履行的功能与承担的风险相匹配的原则，准确计算应纳税所得额，据实申报缴纳企业所得税。企业所得税应纳税所得额= 全部演出报酬- 乐团成员归属于境内工作期间的工资薪金所得及其他企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出等。

（3）核定征收企业所得税情况下，交响乐团收取的演出报酬的征税权执行：

应该对交响乐团收取的全部演出报酬征收企业所得税。交响乐团因会计账簿不健全，资料残缺难以查账，或者其他原因不能准确计算并据实申报其应纳税所得额的，税务机关根据《国家税务总局关于印发〈非居民企业所得税核定征收管理办法〉的通知》（国税发〔2010〕19 号）规定，核定其应纳税所得额。

（二）案例2

在演艺人员或运动员受雇于缔约国一方“一人公司”的情况下，演艺人员来华演出，具体征税原则：

1.如果我国的国内法将该“一人公司”视为我国的非居民企业纳税人，则处理方式与上述交响乐团的情形一致，分别对个人和公司就其取得的演出报酬的部分征税。

2.如果我国的国内法将该“一人公司”视为税收透明体，即将其收取的演出报酬视为全部由演艺人员或运动员直接取得，则依据中新税收协定第十七条第一款规定，该国可以对演艺人员或运动员就演出活动产生的全部所得征税，不考虑报酬是否确实支付给上述个人。

以上两种情况的具体征税权执行，分别按照上述交响乐团及演艺人员和运动员直接或间接取得所得的情形操作。

（三）案例3

演出报酬未支付给演艺人员或运动员，而是由其他人收取（其他人包括个人、公司和其他团体；为便于后续分析并与上述案例1、案例2 有所区别，本文同时认为，如果其他人为公司和其他团体的，演艺人员或运动员为公司和其他团体的非雇员）情况下，具体征税原则：

1.从我国的角度，如果依据我国国内法的反避税规则，可以将由其他人收取的所得视为由演艺人员或运动员取得，则依据中新税收协定第十七条第一款规定，我国可以根据国内法，对演艺人员或运动员就该笔所得征税。

具体征税权的执行：按照上述演艺人员和运动员直接或间接取得所得操作。

2.从我国的角度，如果我国国内法没有上述反避税规则，则依据中新税收协定第十七条第二款规定，我国可以根据国内法，向收取所得的其他人征税。如果所得由公司或其他团体收取，该国征税不受中新税收协定第七条（营业利润）规定的限制，如果所得由个人收取，该国征税不受中新税收协定第十四条（独立个人劳务）和第十五条（非独立个人劳务）规定的限制。

具体征税权的执行：如果其他人为个人的，按照上述演艺人员和运动员直接或间接取得所得操作。如果其他人为公司或其他团体的，具体分析如下：

查账征收企业所得税情况下，按照查账征收要求，对全部演出报酬准确计算应纳税所得额，据实申报缴纳企业所得税。

核定征收企业所得税情况下，公司或其他团体收取的演出报酬的征税权执行：

境外公司或其他团体取得了演出报酬，因合理理由，未支付劳务报酬给演艺人员或运动员，符合国税发〔2010〕19 号文件规定的，核定其应纳税所得额。需要说明的是，其他条件相同的情况下，未支付劳务报酬情形所核定计算境外公司或其他团体的应纳税所得额应该比支付劳务报酬的情形高。

但是，不支付演出报酬给非雇员的演艺人员或运动员，又无正当理由的，这种情况是不合理的。根据《国家税务总局 文化部关于印发〈演出市场个人所得税征收管理暂行办法〉的通知》（国税发〔1995〕171 号）规定，申报的演职员报酬明显偏低又无正当理由的，主管税务机关可以在查账核实的基础上，依据演出报酬总额、演职员分工、演员演出通常收费额等情况核定演职员的应纳税所得，扣缴义务人据此扣缴税款。

A Research on the Implementation of Treaty Article ConcerningArtistes and SportsmenJie Cai

Abstract: The paper gives a detailed introduction to the scopeof activities and tax principles of the artistes and sportsmen treaty article.Based on the following two situations, i.e. the income is obtained directly orindirectly by artistes and sportsmen, and total or part of income derived fromperformances is collected by others, the paper analyses the taxing rights ofthree typical cases mentioned in the interpretation note of the State TaxationAdministration Announcement Concerning Several Issues of Treaty Implementation.Finally, the paper discusses the implementation of the artistes and sportsmenarticle.

Key words: Artistes and sportsmen article Tax treaty

1 即 《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》。