高阳：国际税收制度国际法部分的形成——国际税收协定范本与总体平衡方案的产生

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国际税收制度国际法部分的形成——国际税收协定范本与总体平衡方案的产生
高阳
  从20世纪20年代开始，国际税收制度的国际法部分开始形成。为了协调各国的跨境税收分配问题，世界各国通过国际商会（ICC）和国际联盟（League of Nations）这两个国际组织对国际税收规范进行反复研究探索。经过近十年的努力，国际联盟于1928年发布了全球首个避免双重征税和偷逃税的税收协定范本。尽管世界经济在过去近一百年的时间里发生了巨大变化，但1928年第一版国际税收协定范本（国际税收制度的国际法部分）的基本框架延续至今，构成了目前全球三千八百多个双边税收协定的共同基础。在第一版国际税收协定范本中确立下来的对来源国与居民国税收利益分配的总体平衡方案，至今仍然直接影响着国际投资的税收分配结果。厘清国际税收制度国际法部分形成的基本逻辑，对于理解目前国际税收制度存在的诸多问题具有重要的理论与现实意义。
一、国际商会在构建税收协定范本过程中的基础贡献
目前被世界各国广泛应用的经济合作与发展组织（OECD）《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》与联合国（UN）《关于发达国家和发展中国家防止重复征税的税收协定范本》都是1928年国际联盟税收协定范本的后续版本，而国际商会的早期工作又是国际联盟构建税收协定范本的基础。国际商会成立于1920年，是一个与许多国家的国内商会有直接联系的国际组织，时至今日仍然具有国际影响力。建立之初，该组织就把解决双重征税问题作为重要任务，制定了具有实际影响力的解决方案。
（一）1921年的国际商会方案
1.1921年国际商会方案
1920年，国际商会在巴黎举行的全体会议上通过了一项决议，呼吁成员国政府迅速达成协议，以防止个人或公司在多个国家被强制就同一项所得纳税。鉴于第一次世界大战后美国的强势地位，1920年国际商会提出的是一个美国式的原则性方案：同时考虑来源地原则与居住地原则，来源地原则优先于居住地原则，同时保留来源国有权要求税制差异性的权利。
1921年，国际商会制定了更加详尽的解决方案，但此次与美国的立场有所不同，该方案区分了不同国家所得税的累进制和非累进制因素，建议前者以居住地原则征税，后者以来源地原则征税。征收累进制所得税的国家应该豁免境外所得，或者至少提供境外税收抵免制度（Foreign Tax Credit，FTC）。在这种解决方案下，税收司法管辖权将随着税收的性质而发生改变。该解决方案还提出了非歧视原则，要求来源国对于国外投资一视同仁，非歧视待遇由此成为日后国际税收协定的一项基本原则。
1921年国际商会方案并没有得到美国代表的认同。国际商会双重征税委员会委员、美国代表亚当斯认为商会应该支持各国制定类似美国的FTC规则，各国商会应寻找国际双重征税问题的具体案例，并为克服这些具体问题制定相应的细化规则。美国委员会拒绝将累进制所得税单独提出进而确定居住地原则下的税收管辖权立场，并认为以来源地原则为基础的税收是主要的，应集中构建以来源地原则为基础的跨境税收规则。为此，美国对1921年国际商会方案提出了三项改革建议：（1）坚持美国式的FTC规则；（2）航运公司的所得税应由船舶登记国或对船舶“有效控制”国家征收；（3）在国外销售的制成品所得应由制造国和销售国之间以“公平和合理的方法”进行分配。
美国委员会的上述三项建议在日后国际税收协定范本的制定中都产生了重要影响。其中，建议（1）与建议（3）等于将美国的国内跨境税收规则直接套用到国际税收规范中。建议（2）则是基于各国国际税收的实践，并取得了最明显的效果，直接成为之后的航运业跨境税收规则。
2.国际航运业的税收分配规则
国际航运业的税收分配问题极具代表性，可以体现国际税收难题的普遍性，比如一艘不定期出海的轮船从国外驶来也许只停留几天，就可以向该国运来一批利润丰厚的货物然后离开，也许在1年或更久的时间里不再停靠该港口。该轮船可能在全球多个港口从事航运贸易，因此，理论上应将其航运利润分配给各个港口所在的国家。在这样的情况下，航运公司可能面对多重纳税的风险。如果没有对利润分配规则的共识，某些国家就可能在分配航运公司利润时主张划分不合理的高比例利润，进而征税。然而，这只是一个仅在理论上存在的难题，在20世纪早期，对航运公司双重征税的现象很少发生。多数国家的传统做法是仅对在本国注册的船只课税。如果构建一套完全符合经济理论的航运业跨境税收分配规则，反而可能把这种理论上的难题变为现实。对此，亚当斯认为比起不断发展的理论，制定稳定的制度规则更加重要，因此他在国际商会建议把这种惯例变成法律制度，并取得了成功。美国通过国际商会以及之后的国际联盟推动各国立法，明确以航运公司实际管理机构或者注册地为课税管辖区，并将这一分配原则拓展到新兴的航空产业。
（二）1923年国际商会罗马会议形成了税收协定范本的雏形
1.罗马决议
国际商会在各国委员会建议的基础上，形成了一套新的解决方案，并将其发回各国委员会进一步征求意见。这套方案在1923年国际商会罗马会议上进行了讨论与表决，因此被称为罗马决议。由于英国等国的反对，罗马决议最终没有获得通过，但是该项决议依然对国际税收制度的形成具有重要的影响。
1923年罗马决议的框架成为了后续税收协定范本的雏形。罗马决议的贡献包括：第一次对双重征税问题进行了明确表述，后来国际联盟的国际税收协定范本是在罗马决议的基础上用其术语构建的；放弃了传统仅以公民概念为基础的课税原则，提出用来源地原则与居住地原则进行跨境税收分配；重申国际税收非歧视原则；通过具体机制划分不同来源国之间的利润分配。罗马决议回避了利息和股息（消极所得）的分配规则，该问题也是后来各国在制定税收协定范本的谈判中争议最多的内容。
2.对罗马决议的争议
对于罗马决议，各国委员会的态度不一，作为第一次世界大战后主要债权国的美国和欧洲大陆的债务国（特别是法国和意大利）表示支持，而另一个主要债权国--英国则表示明确反对。美国委员会虽然原则上通过了罗马决议，但也反对其中一些条款，特别反对将全部所得类型的税收管辖权完全交给一方或另一方的“一刀切”处理方式。美国为了鼓励本国企业对欧洲进行投资，主张将股息、利息等消极所得分配给债务人所在国。英国委员会极力反对罗马决议，主要是因为该决议要确立来源地优先的课税原则，而英国国内法规定所有税收都按居住地原则征收。另外，作为主要债权国，英国特别反对美国将消极所得的税收排除在债权人所在国之外的立场。
在主要国家存在巨大争议的情况下，国际商会罗马决议难以形成共识，没有被投票通过，被返回到国际商会国际双重征税委员会做进一步修改和完善。1923年11月，国际商会综合各方意见提出了一项原则性方案，认为长期的国际税收规则将以居住地原则为主，但在短期内各国签订的双边税收协定可以选择来源地优先原则。然而，英国与美国和欧洲大陆国家依然无法形成和解，国际商会构建国际税收规则的工作陷入僵局。
（三）国际商会在国际税收规则制定中的核心角色被国际联盟代替
1925年之前，国际商会在制定国际税收规则方面居于全球主导地位。但由于国际商会的相关工作陷入僵局，主要国家开始通过国际联盟的平台推进相关制度构建工作，国际联盟也逐渐代替了国际商会的角色。1923年，国际联盟经济学家报告对于国际双重征税问题进行了深入研究，奠定了国际联盟在国际税收领域的理论领先地位。1925年国际联盟出台了一份更加强调可操作性的新报告，该报告获得了亚当斯等一批重要的国际税收专家的支持。1925年之后，国际联盟在国际税收制度的建设中开始发挥主导作用。国际商会依然在国际联盟技术专家委员会中发挥积极作用，但是其决策重要问题的年度会议已经受到国际联盟工作的重大影响，而缺少创制性影响了。
笔者认为，国际税收制度建设的主导权由国际商会转移到国际联盟具有必然性。这是因为国际商会是由商业领袖组织成立的代表企业利益的民间组织，是从商业利益的角度出发构建各种商业规则。而国际税收制度则划分国家财政利益，其构建必须由各主权国家参与，不可能由代表企业利益的民间组织完成。从实际情况看，在后来国际税收制度的完善过程中，国际商会一直发挥积极作用。税收委员会是国际商会下属的重要而活跃的专业委员会之一，该委员会积极组织专业力量围绕国际工商界关注的税收问题开展研究，并向联合国、二十国集团、OECD、世界海关组织等反映企业诉求和提出政策建议，其中不少建议得到重视和采纳，在推动各国外商直接投资政策透明化、消除各国跨境贸易投资的壁垒方面发挥了重要作用。
二、国际联盟制定全球第一版国际税收协定范本
（一）制定税收协定范本需要面对的现实问题
在20世纪20年代，国际商会和国际联盟等国际组织制定国际税收协定范本时，鲜有国家已确立了运行长久的所得税体系，各国所得税制度的形式互不相同，有的实行“非人身税”（Impersonal Tax），有的则实行“人身税”（Personal Tax）。当时，全球只有很少几个税法先进的国家实行了“人身税”，包括德国、荷兰、英国和美国。在这些国家中，只有美国和英国对居民和企业的全球所得征税，而德国和荷兰则采用了完全的属地原则进行课税。所谓“非人身税”，是指以比例税率根据来源对不同类别的所得进行课税，如营业利润税、利息税等，这些税款的征收与纳税人的身份和居住地无关，类似于现代所得税制中的分类所得税；所谓“人身税”，是指对个人收入总额征收的累进制所得税，这种税制与纳税人的身份与居住地直接相关，类似于现代所得税制中的综合所得税。在设计原理上，由于“人身税”的全部所得包括全球所得，因而来源地原则将破坏累进税制，使其内在的调节收入分配的功能失效，但来源地原则对所得税具有征管优势；居住地原则可以维护“人身税”的累进税制，但居住地原则对境外所得税没有征管优势，甚至没有征管基础。彼时，国际联盟技术专家面临的最大难题是，如何将各国“人身税”与“非人身税”的所得税二元结构转化为一项可行的所得税分配方案，使税收制度迥异的国家都能够采用。
（二）1923年国际联盟经济学家报告
20世纪20年代，国际联盟也开始着手研究解决双重征税的办法。国际联盟通过1923年经济学家报告（以下简称“1923年报告”）开创了其制定国际税收规范的开端。该报告对于国际税收制度国际法部分的形成产生了重要影响。
1.1923年报告的制定过程及主要内容
1921年9月，国际联盟财政委员会决定邀请四位经济学家撰写一份关于解决双重征税问题的经济学报告，受邀专家分别是美国哥伦比亚大学的萨里格曼（Seligman）教授，荷兰鹿特丹商学院的布鲁因斯（Bruins）教授，意大利都灵大学的艾奥迪（Einaudi）教授，以及英国伦敦大学的斯坦普（Stamp）教授。受邀专家在通过通信方式交换意见后，于1923年3月在日内瓦进行会面讨论，拟定了1923年报告并提交给国际联盟财政委员会。1923年4月，该报告被正式提交到国际联盟财经委员会进行评议。
作为1923年报告的主要编写者，萨里格曼教授深受德国历史学派思想传统的影响，强调个人与国家的有机联系，更强调纯粹的财政学理论。在编写1923年报告时，他结合受益原则与能力原则的特点，首次提出了经济忠诚原则（Doctrine of Economic Allegiance）。该原则比能力原则和受益原则更便于在国际税收实践中应用。相对于能力原则，该原则将“人”的概念从自然人扩展到了法人，自然人根据自己的能力纳税，以表达对国家和民族忠诚；而法人要体现对经济，即价值创造的“忠诚”——在哪里创造了更多的价值，就应该在哪里纳税。相对于受益原则，该原则通过联结（Nexus）关系程度的指标使得“经济忠诚”可以被简单量化。
1923年报告分为三个部分。第一部分量化不同情况下双重征税问题的严重程度，在理论上并不具有创新性。影响最大的是报告的第二部分和第三部分，第二部分提出了国际税收分配的一般性原则，第三部分对一般性原则的适用性提出了建议。该报告的主要结论有：第一，区分“人身税”与“非人身税”，“人身税”完全分配给居民国；对“非人身税”的不同类别所得，可以通过经济忠诚原则下的目的测试确定不同国家对所得的贡献度，进而决定来源国和居民国的税收优先权。第二，认为各国税收实践低估了居住地的贡献，反映出一种认为来源地税收具有自然性和正确性的错误观念。第三，在国际税收领域，累进制所得税与其他税种有着根本的不同，是以居住地为唯一基础的税种。
2.1923年报告的实际影响
现代学者多将1923年报告视为国际税收协定范本的基础，但实事求是的评价，1923年报告的政策影响力远不及其理论影响力。在国际税收制度的制定过程中，美国国内法和1921年国际商会罗马决议的政策影响力更大。1923年报告本身的任务就是理论构建，起草国际联盟税收协定范本的任务则交给了国际联盟技术专家委员会。对该委员会后来会议记录的分析表明，包括亚当斯在内的税收实务专家其实很少讨论或参照1923年报告的意见，甚至1923年报告中提出的非常重要的经济忠诚原则在1927年协定范本起草会议的纪要中并没有出现。特别是，1923年报告对居住地原则优先的偏好没有得到国际联盟技术专家委员会的认同，而该报告所反对的美国式的FTC规则却被税收协定范本所采纳，并广泛影响了各国的国内法建设。总之，将1923年报告认定为税收协定范本的源头，会遗漏国际税收国际法部分来源的大部分内容，如美国国内立法的先例、国际商会的工作以及国际联盟技术专家委员会发挥的作用。当然，1923年报告是国际税收制度形成过程中不可替代的理论基石，无论其是否有足够强的直接政策影响力，都是那个时代国际税收理论成果的集中体现，并深刻影响了国际税收理论的发展。从实际情况来看，无论在国际税收协定范本的制定过程中是否讨论或者参考了1923年报告，协定范本对跨境所得分类课税的基本模式均与1923年报告保持了高度一致。
（三）1925年国际联盟技术专家委员会报告
为将1923年报告转变为一个更加平衡且具有操作性的实施方案，国际联盟财政委员会授权技术专家委员会进一步完善跨境税收分配原则。经过研究，技术专家委员会提交了由国际商会背书的1925年国际联盟技术专家委员会报告（以下简称“1925年报告”）。
1925年报告继承了1923年报告对“人身税”和“非人身税”进行区别进而分别制定跨境税收规则的思路，但改变了这种区分的结果。1923年报告将“人身税”完全分配给了居民国，对“非人身税”则让来源国和居民国根据经济忠诚原则进行分配。1925年报告将“人身税”完全分配给了居民国，而将“非人身税”完全分配给了来源国。这种分配方法更有利于债务国，编写1923年报告的经济学家基本来自债权国，而1925年报告大多数起草者则来自债务国，因而1925年报告更多体现了债务国的立场。1925年报告呼吁国际联盟咨询其他非联盟国家政府的意见，并要求授权起草一份双边税收协定范本，这些呼吁都得到了积极回应。另外，1925年报告的一大进步是将跨境逃税问题也纳入了国际税收规则的制定之中。
根据1925年报告的建议，技术专家委员会在1926年、1927年、1928年分别开会研究税收协定范本的制定工作，主要任务是进一步调整1925年报告，使之符合当时世界各国财政制度的实际情况，另外就是要调解第一次世界大战后债权国和债务国之间持续的紧张关系。1925年报告与美国或英国的所得税模式并不完全相符。美国委员会指出，按照报告建议，如果美国的所得税全部或基本上被归类为“人身税”，那么美国将失去根据来源地原则征税的权力，非美国居民在美国的收入将免于在美国纳税的责任，这是不能接受的。美国委员会建议国际联盟取消“一刀切”划分税收管辖权的方式，而应以来源税和居民税替代上述概念。由于当时英国以居民为基础课征所得税并由此获得重要的境外领土税收权益，因而英国不太担心失去对非居民在英国来源所得的管辖权所造成的税收损失。从英国的角度看，1925年报告的问题在于“人身税”与“非人身税”的区别会削弱英国企业的国际竞争力。如果英国所得税严格以居住地原则为基础，加之外国所得税以来源地为基础课征的部分，英国企业的税收负担会加重，从而严重影响英国企业的国际竞争力。相比较而言，其他国家的企业虽然也有外国来源税的负担，但它们的外国来源所得要么在母国可以直接免税，要么可以进行税收抵免。这种情况客观上给英国施加了压力，要求英国实行FTC规则。经过多轮谈判，1927年英国代表最终做出了一定妥协。
（四）1928年国际联盟国际税收协定范本的出台
1927年国际联盟技术专家委员会在1925年报告的基础上，拟定了一份关于国际税收协定范本的报告，并通过联盟理事会提交给各国（成员国与非成员国）征求意见。1928年10月22日，国际联盟政府专家常务委员会会议对汇总各国意见后的修订稿进行了审议。10月31日，来自27个国家或地区的代表决议一致通过了范本报告，最终推出了世界历史上第一个避免双重征税与逃避税的协定范本。值得指出的是，中国参加了此次会议的审议与投票，意味着中国在最初就参与了国际税收制度的构建，是现代国际税收制度的创始国之一。
1928年国际税收协定范本是国际联盟政府专家会议提交的《关于双重征税与逃避税问题的报告》的主要内容，该报告一共分为介绍和其他五个部分。分别为：I.关于防止特殊情况下直接税双重征税的双边协定（所得税范本）；II.关于防止特殊情况下继承税双重征税的双边协定（继承税范本）；III.关于税收行政管理互助的双边协定（行政互助范本）；IV.关于税收征管互助的双边协定（征管互助范本）；V.关于未来组织的建议。
由于当时各国财政体系复杂，I部分一共提供了三个不同版本的协定范本：适用于混合所得税制度（同时征收“人身税”和“非人身税”）的国家之间的税收协定（Draft I-a）；适用于单一所得税制（只征收“人身税”或“非人身税”中的一类）国家之间的协定（Draft I-b）；适用于完全不同税收类型的国家之间的税收协定（Draft I-c）。I-a部分是最早提交的所得税协定范本，由美国税务专家亚当斯组织撰写。I-b和I-c两个版本是在I-a基础上补充的。
1928年国际联盟政府专家会议认为，关于税收协定范本的拟定工作并没有完全完成，还可以制定出更多的示范文本，尤其是针对实行“非人身税”制度的国家。专家在讨论过程中力求就所有重要问题达成全面协议，但鉴于各国财政制度的多样性、国家经济利益的差异以及理论和实践上的不同概念，不可能就需要处理的所有问题达成一致。对那些各国还不能达成相互谅解的问题，将留给任何希望谈签双边条约的国家来自行决定，国际联盟努力将这些遗留问题的数目和重要性降至最低。此外，为了严格限制自己的职权，1928年会议没有涉及国际法的几个有关问题，例如互惠原则和最惠国条款原则，这些原则同样涉及双重征税问题。
（五）对1928年国际联盟国际税收协定范本的简要评价
第一，1928年国际税收协定范本的主要原则和具体条款在很大程度上吸收了各国国内法规则，比较典型的有：消除重复课税的主要方法——FTC规则来自于美国国内法；常设机构概念源自德国国内法；将实际管理机构所在地作为企业居民身份的判定因素，源自英国国内法。另外，税收协定范本的模式借鉴了当时已经存在的中欧国家之间的税收协定，如奥地利-普鲁士税收协定。
第二，1928年国际税收协定范本对各国国内法产生了深刻影响。由于各国都希望本国法律能够与国际税收协定网络相兼容，因而国际税收协定范本从1928年创制之初，就对各国国内法产生了重要影响。各国国内法经常需要根据协定范本加以调整，协定范本在完善过程中也必须充分考虑各国国内法的实际情况，这就产生了国际税收制度国际法与国内法循环往复向前推动发展的“棘轮效应”。不论是国际税收协定范本还是各国国内税法中有关跨境税收的规定，都不可能过度偏离基本共识原则，否则就会带来各国征税权分配的重大摩擦，进而严重破坏国际投资。
第三，19世纪20-30年代形成的国际税收制度国际法部分至今依然稳固。现代国际税收协定范本的基本结构仍然与1928年税收协定范本这一母版保持了一致，只是经过数代范本的不断更新，内容不断增加。此后历次国际税收制度改革都没有另起炉灶，而是沿着既定的方向不断完善。有观点认为，20世纪20-30年代国际税收协定范本要解决的问题是国际双重征税，而不是国际逃避税。这种观点是片面的，1928年国际联盟协定范本的标题包含了防止双重征税与逃避税两个方面，从国际税收制度国际法部分产生的起点开始，制度设计者从来都没有忽略过反避税问题。比如，对于近年来国际社会大力推动的税收信息交换与税收透明度工作，1928年的国际联盟税收协定范本早已提供了行政互助范本与征管互助范本，相关内容不仅包括应请求信息交换，还包括自动信息交换，只是由于各种原因，这两个范本长期以来没有得到相关国家的有效利用，国际组织也没有将其具体化。
三、国际税收制度的总体平衡方案
（一）总体平衡方案
国际联盟在制定国际税收协定范本的过程中，为了协调第一次世界大战后债权国与债务国的税收关系，以及为了适应世界各国不同所得税制度，最终形成国际税收制度的总体平衡方案。总体平衡方案的基本模式是，通过适用较低的预提所得税税率将在来源国产生的消极所得的征税权大部分保留给居民国；通过常设机构概念将在来源国产生的积极所得的征税权基本保留给来源国。
总体平衡方案的提出与实施经历了一个过程，其基本思路首先在1923年国际联盟经济学家报告中出现，并在1928年国际联盟税收协定范本中被正式确立，但当时没有明确跨国企业集团关联公司之间的具体利润分配方法，为此，1935年国际联盟财政委员会编写了《国际间分配营业收入协定草案》，明确了关联公司之间的具体利润分配方法。1940年和1943年，国际联盟财政委员会先后两次在墨西哥城举行会议，将具体的利润分配方法编入新版本的国际联盟税收协定范本，明确限制对投资所得的来源国课税权，以换取来源国对常设机构的积极所得完全的课税权，从而将总体平衡方案具体化。
在确立总体平衡方案的时候，当时的制度设计者兼顾了实行属地课税原则与全球课税原则国家间的税收平衡。属地税收管辖区之间可以相互保持资本输入中性，如当时欧洲大陆国家要么单边（如法国），要么根据协定双边（如德国）给予境外投资利润免税待遇。像美国、英国等实行全球所得课税制度的国家，则可以继续维持资本输出中性。美国或英国会对居民在境外取得的消极所得征税，同时通过适用税收协定降低消极所得的预提税税率。总体平衡方案也兼顾了来源国与居民国对于积极所得与消极所得的征税需要，通过一定标准让来源国和居民国可以分享跨境税源，因而总体平衡方案更容易得到世界各国的共识。当时，居民国税收更多体现了债权国的税收利益，而来源国税收更多体现了债务国的税收利益。
（二）对积极所得课税
在国际联盟制定税收协定范本的过程中，来源国过度征税是一个普遍问题。第一次世界大战后很多国家财政紧张，特别是债务国的财政状况更不容乐观。由于缺乏对跨境经营利润划分的统一标准，一些来源国竭尽全力争夺跨国企业的利润。由于一战后各国所得税税率陡升，对跨国公司的双重征税问题变得更加严重。为了协调来源国与居民国的税收关系，1928年国际联盟国际税收协定范本明确，只有企业在一国构成常设机构，该国才拥有对企业的经营利润有合法征收来源国税收的权力。1928年税收协定范本所定义的常设机构包含了关联公司，即关联公司被视为常设机构而不是独立法人，这样，常设机构就要与母公司一同核算利润，之后各国再对母公司和常设机构的利润进行分配。这种核算方案反映了法国、德国和意大利国内税法传统，但这种方法相对复杂，还会造成税收的不确定性。比如，母公司在A国，其关联公司（常设机构）在B国。有可能出现这种情况：B国常设机构在纳税年度盈利，但由于其A国母公司整体亏损，造成B国征收不到常设机构利润所得税的情况。或者，B国常设机构亏损，但由于A国母公司整体盈利，A国母公司还要核算分配给B国常设机构的利润，从而造成A国的财政损失。
这一立场在1932年开始发生反转。1932年国际联盟在瑞士日内瓦发布了著名的卡罗尔报告。该报告系统分析了报告中5个国家（法国、德国、西班牙、英国和美国）对于跨国企业利润分配的国内法规定，并提出了整合不同规定的方案。该报告由来自这5个国家的税务专家共同撰写，之所以被称为卡罗尔报告，是因为美国专家米切尔·卡罗尔（Mitchell Carroll）是总撰稿人，他同时主笔了该报告的美国部分。
卡罗尔报告认为，各国在20世纪30年代对于跨国企业利润分配的方法大相径庭，美国和英国主张进行独立核算。相反，西班牙和法国则主张比例划分法（即公式分配法）。该报告提出了三个关键问题，使得公式分配法难以成为国际通用做法：第一，难以就一个统一的利润划分公式达成共识；第二，难以就一个统一的会计准则达成一致；第三，难以让各国接受“利润划一”的假设。该假设意味着当境外公司整体呈现损失时，各国可能不得不承担其中部分的损失。卡罗尔报告认为，与其将所有关联公司视为母公司的常设机构并量化归属于常设机构的利润，不如按照英、美两国的方法将子公司视为独立法律实体，规定母公司和子公司之间适用独立交易原则，这更有利于解决利润归属上的冲突。该报告的观点取得了国际认可，1935年的《国际间分配营业收入协定草案》明确以独立核算法作为划分企业利润的主要方法，同时，各国可以根据自身传统使用经验法（如核定利润法）和公式分配法作为常设机构税款核算的备选方法。
（三）对消极所得课税
在国际联盟制定税收协定范本的过程中，第一次世界大战后债务国面临的资本稀缺问题是一个重要考虑因素，这成为对消极所得（尤其是利息所得）适用较低的预提所得税税率（或免税）的重要理由。当时美国委员建议将利息所得的征税权赋予债务人所在国，但这种“慷慨”方案不仅被英国反对，就是在债务国内也没有得到普遍认可。一些债务国认为，来源国对利息征税的税负可能最终会转嫁给债务人，反而会增加债务人负担，因此最好将利息的征税权留给居民国。上述矛盾最终促成了对消极所得的平衡方案，即将股息的征税权更多留给来源国，对利息的征税权更多分配给居民国。早期的国际税收协定范本都提出一组不同的预提税税率，直至1963年OECD税收协定范本后才相对稳定。税收协定范本对于消极所得预提税税率一般规定为：利息，税率不超过10%；股息，税率不超过15%（持股25%或以上的公司进行股息支付时，税率为5%）。虽然股息预提税税率一般高于利息预提税税率，但当企业利润在来源国课税后分配给股东居民国时，居民国一般会给予参股免税政策，这样一来，不论是跨国公司的股息还是利息，其总体税负水平都会低于积极所得。
（四）总体平衡方案的局限性
由于总体平衡方案的妥协性和历史局限性，其在解决现实问题的同时也为未来的国际税收制度带来了隐患。第一，在总体平衡方案下，各国可能牺牲部分潜在的来源地征税权以获得本国作为居民国的征税权，即一国可能以资本输出国的身份用居民国征税权的形式重新获得其可能以资本进口国的身份失去的来源国征税权。这种方案对于发达国家之间的贸易相对合理，但对发展中国家却并非如此，发展中国家难以以资本输出国的身份从发达国家获得消极所得的税收利益，从而弥补以资本输入国身份损失的消极所得税收利益。这也是长期以来发展中国家与发达国家之间就国际税收规则产生争端的根源。第二，在总体平衡方案下，将更多正常利润（normal profit）留给来源国，而将更多剩余利润或超额利润（surplus profit）留给居民国，主要考虑到居民国一般是决策和管理所在地。然而，随着时间推移，这一观点变得越来越不可取。首先，获取剩余利润的无形资产法律所有权不一定归属于居民国的企业总部，有可能被安排在低税率国家或地区，这就使居民国与来源国都难以对剩余利润课税。随着无形资产日渐重要和协同增长效应愈加明显，剩余利润已经逐渐成为跨国公司利润的主干部分，这就使得跨国公司的有效税率一般会远低于国内企业。另外，随着跨国公司的发展，任何一个境外公司的所在地都可能成为该集团的决策和管理地点，这就使居民国的传统定义变得模糊，给税收筹划留下了空间。第三，当时的制度设计者认为，投资所得大多会流向个人投资者，且最终会流回母国并实现居民国纳税。然而，现实中跨国公司不一定会把投资所得汇回至个人投资者的母国，而更多将投资所得汇至低税率国家或地区。跨国公司在20世纪30年代就已成为全球投资的主要推动者，这种趋势在20世纪50年代以后越发明显，这就为后来的税基侵蚀与利润转移问题埋下了伏笔。
四、总结
19世纪20-30年代，国际税收制度的缔造者们经过长时间的探索，以当时国际联盟主要国家的国内法为基础构建起了国际税收制度的国际法部分，在来源国与居民国之间形成了国际税收分配的总体平衡方案并沿用至今。国际税收制度的整体是各国国内税收制度的跨境延伸，国际税收制度的国际法部分是协调各国不同国内法的具体方案。美国在国际税收制度国际法部分的制定过程中发挥了主导作用，亚当斯、萨里格曼和卡罗尔等美国税收专家，都在这一制度构建过程中扮演了非常重要的角色。中国参与了全球首个国际税收协定范本的制定，是国际税收制度的缔造国之一。

作者单位：中国税务杂志社
（本文刊载于《国际税收》2020年第6期）
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