税收与农村产业融合发展的适应性探究

李威03

李 桃

哈尔滨师范大学经济学院

农村一二三产业融合发展由2015年中央一号文件首度提出，并在其后历年中央一号文件以及“十三五”规划、党的十九大报告和乡村振兴战略中不断完善。2020年中央一号文件在强调推动农村一二三产业融合发展时指出，要加快建设国家、省、市、县各级现代农业产业园，重点培育家庭农场、农民专业合作社等新型农业经营主体，并强调引导农业产业化龙头企业到贫困地区建基地、联农户，通过订单农业、托管服务、入股分红等方式，将原子化小农融入农业产业链。要实现上述目标，作为国家重要调控手段的税收政策必将发挥重要作用。目前看，在促进农村产业融合发展方面，我国现有涉农税收政策仍有调整空间，仍需不断适应农业新型经营主体发展变化。

一、税收对农村产业融合发展的正向激励作用
进入二十一世纪，为支持农业农村优先发展，我国制定并实施了一系列涉农税收优惠政策，在优化土地等农村重要生产要素配置、促进农业生产、鼓励包括农民专业合作社在内的新型经营主体发展、促进农产品流通、支持农业资源综合利用等方面持续发挥作用。
（一）培育新型经营主体，鼓励农民专业合作社发展
我国作为人口大国与农业生产大国，要实现农业产业化与现代化，提高农民抵御自然与市场风险能力，必须提高农民组织化程度，走农民合作之路。同时，农业生产特点、单个农户在大市场中的弱势地位及获取与使用信息的高成本使农户个体具有强烈合作与组织意愿。几乎在家庭联产承包责任制实施的同时，在安徽、浙江等地即出现了各种类型的农民合作经济组织。为促进和规范农民合作经济组织发展，2006年10月31日，第十届全国人大常委会第二十四次会议通过《农民专业合作社法》，自此，农民专业合作社可以合法身份开展相关经济活动，并作为市场主体与其他各类经济实体进行交易。2017年新修订的《农民专业合作社法》第七条规定“国家保障农民专业合作社享有与其他市场主体平等的法律地位”，明确强调国家通过财政支持、税收优惠等措施，促进农民专业合作社发展。根据《农民专业合作社法》，农民专业合作社是独立法人并依法进行税务登记，有依法纳税义务。但由于其农业生产者属性，为扶持其健康发展，我国基本上一直对其采取与普通农户相同的税收政策。2008年7月1日，《财政部?国家税务总局关于农民专业合作社有关税收政策的通知》（财税〔2008〕81号）明确了对农民专业合作社的税收优惠政策：一是农民专业合作社销售本社成员生产的农产品，视同农业生产者销售自产农业产品免征增值税；二是增值税一般纳税人从农民专业合作社购进的免税农产品，可按法定的扣除率计算抵扣增值税进项税额；三是对农民专业合作社向本社成员销售的农膜、种子、种苗、农药、农机，免征增值税；四是对农民专业合作社与本社成员签订的农业产品和农业生产资料购销合同，免征印花税。《农民专业合作社法》的实施及相关税收优惠政策的出台，不仅使农户有更强的申办专业合作社以获取或未来可能获取税收优惠的意愿，也使农民专业合作社相较于其他经济主体有更低的税负优势，对其他工商资本形成强吸引。因此，我国农民专业合作社数量得以迅速增加。2007年，全国农民专业合作社仅有2.64万家，到2010年年底，猛增到38.16万家，此后以年均20万家的速度增长，到2019年7月底，全国依法登记的农民专业合作社已达220.7万家，成为小农户与现代市场体系有机衔接的中坚力量。
（二）拓展优惠范围，减轻“公司+农户”型企业税收负担
农村一二三产业融合发展，可以将传统的个体小农纳入现代产业链，以工业化带动农业现代化，增加农业产业附加值，使农业可以分享更多利润，能够在一定程度上改变农业比较效益偏低的状况。要实现农村产业融合，必须结合地方区域资源特色进行产业选择，因地制宜实施特色化战略，加快调整农业种养殖结构，打造更多有竞争力的农业产业化项目。在此过程中，农户主体地位的发挥、主导产业的提升及龙头企业的带动至关重要。因此，对农村产业融合发展中龙头企业及“公司+农户”模式的扶持成为必然，其中，税收政策发挥了巨大作用。2000年开始，我国对农业产业化经营重点龙头企业从事种植业、养殖业和农林产品初加工业取得的所得，暂免征收企业所得税。2010年1月1日起，以“公司+农户”经营模式从事农、林、牧、渔业项目生产的企业，可依照《企业所得税法实施条例》第八十六条之规定，享受减免企业所得税优惠政策。2013年4月1日起，纳税人采取“公司+农户”经营模式从事畜禽饲养，即公司与农户签订委托养殖合同，向农户提供畜禽苗、饲料、兽药及疫苗等（所有权属于公司），农户饲养畜禽苗至成品后交付公司回收，公司将回收的成品畜禽用于销售免征增值税。上述税收政策由于使“公司+农户”型企业直接受益，形成其带动农户从事农业生产经营的正向激励，有利于农户“卖难”问题的解决，缓解小农户与大市场的矛盾，使该模式下的农户受益。2000年，农业部等八部委公布的农业产业化国家重点龙头企业名单为151家，到2019年年底，国家重点龙头企业已达1?542家，全国经县级以上农业产业化主管部门认定的龙头企业达9.3万家，省级以上龙头企业带动农民专业合作社数量超过23万家，辐射带动全国近一半的农户，全国有67%的脱贫人口主要通过产业带动实现脱贫。可见，适当的税收扶持政策有利于完善农业产业化利益联结机制和经营机制，能够加快推进农村产业融合。
（三）聚力发展难点，促进小农户融入农业产业链
2016年年底，我国经营规模在50亩以下的小农户有近2.6亿户，户均耕地面积5亩左右，这些小农户经营的耕地面积占全国耕地总面积约82%。根据近年土地流转速度与趋势，到2030年我国农村经营土地的小农户数量不会少于1.7亿户。小农户的长期普遍存在是我国基本国情和农情。让小农户融入农业产业链，是农村一二三产业融合发展的难点，开展适度规模经营和发展涉农服务业是目前实践证明较好的两条解决路径。首先，从促进适度规模经营看，税收政策是有效的。我国农业的实际情况是小农经营为主、户均经营规模偏小、土地集约程度低、土地流转成本较高，即使采取土地所有权、承包权、经营权分置办法，或者通过代耕代种、联耕联种、土地托管、股份合作等方式推进土地经营权流转，依然难以克服土地经营细碎化局面。土地即使能够集中连片，过高的土地流转成本也会大大拉低经营者收益，反过来阻碍农业适度规模经营的实现。现行税法规定，对承包者转让土地使用权给农业生产者用于农业生产免征增值税，直接用于农、林、牧、渔业生产用地免征城镇土地使用税，农村集体经济组织股份合作制改革、农村集体经济组织清产核资、农村土地房屋确权登记免征契税，收回集体资产签订产权转移书据免征印花税。在我国目前人多地少的小农经济属性短时期难于改变的情况下，上述税收优惠政策对降低土地流转成本起到一定作用。其次，从发展涉农服务业方面看，税收优惠政策是必要的。党的十九大作出“健全农业社会化服务体系，实现小农户和现代农业发展有机衔接”的重大决策部署，目的是发挥其对现代农业发展的支撑作用。现行税法规定，农业服务免征增值税，蔬菜和部分鲜活肉蛋产品流通环节免征增值税，农产品批发市场和农贸市场免征房产税和城镇土地使用税，国家指定收购部门订立农副产品收购合同免征印花税。上述税收优惠政策为涉农服务业发展创造了良好政策环境，促进了农业服务业及多元化服务主体的发展。

二、税收在支持农村产业融合发展方面的局限性
对于农村产业融合各种经营模式中的主体行为，税收可以通过政策扶持和规范管理发挥激励和约束作用。但目前因某些不尽合理的涉农税收优惠政策和绕不开的征管难题的存在，使税收对农村产业融合的支持引导作用受限。
（一）农业税收的财政和组织载体功能丧失，导致农村治理能力减弱
2005年12月29日，第十届全国人大常委会第十九次会议决定自2006年1月1日起废止《农业税条例》，取消农业税以及附于农业税上专门向农民收取的各种税费。取消农业税极大地减轻了农民负担，激发了农民的生产积极性。但同时，作为农业税征收及乡村公共品供给主要组织主体的村社集体统筹功能丧失，村社集体与农户关系疏离，农户日益原子化，农民很难再组织起来。乡村治理体制中的管理者缺位，治理能力弱化，使国家投入农村的资源，直面亿万分散的小农户，组织成本与渠道建设成本高昂。在统筹规划农业生产、加强绿色环保建设、落实财政惠农补贴、吸引外来投资，以及加工园区和水利基础设施建设等方面因组织主体功能弱化而缺乏主动性和执行力，新型农村产业融合主体对农业的发展贡献也大打折扣。
（二）农产品深加工行业税收优惠不足，“高征低扣”问题亟待解决
我国现行涉农税收优惠对象主要是初级农产品和初加工农产品，农产品深加工行业税收优惠较少，没有形成全产业链的激励机制。首先，从增值税税率高低及所得税免征优惠看，农产品深加工行业增值税税率高，且不享受所得税免征优惠。依据我国现行增值税相关规定，增值税税率因农产品加工程度而不同，对农产品初加工行业实行增值税低税率（税率为9%），而对农产品深加工行业则实行增值税高税率（税率为13%）。同时，农产品初加工行业享有所得税免征优惠，而农产品深加工行业则不享受这种所得税优惠。其次，在增值税进项税额抵扣方面，对农产品深加工行业存在“高征低扣”问题。从农户手中收购初级农产品作为生产原料的农产品加工企业，依据农产品收购凭证按购买价格10%的扣除率（初加工为9%）计算抵扣进项税额，由于进项税额按含税价计算，而销项税额按不含税价计算，由此出现农产品深加工行业“高征低扣”的奇怪现象。基于上述原因，我国大部分农产品深加工企业增值税税负与其他大部分行业相比明显偏高，食品制造业的增值税一般纳税人税负远高于农副食品加工业，也明显高于绝大部分非农产品加工制造行业。上述税收政策是导致我国农产品初加工多、精深加工少、加工转化和增值率低的重要原因，也是相关企业长期反映比较强烈的问题。
（三）涉农税收减免存在负效应，虚开增值税发票风险较大
首先，涉农税收减免政策存在负效应，催生了大量“空壳”农民专业合作社。一些经销农资的个体户利用农民专业合作社向本社成员销售农膜、种子、种苗、化肥、农药、农机免征增值税的政策成立“空壳”农民专业合作社逃税。同时，由于享受“公司+农户”经营模式税收优惠政策有带动农户最低数量等限制条件，受利益驱动，在落实税收优惠政策过程中也催生了大量“空壳社”和假联合体。受上述税收优惠政策诱导，加之各级涉农政府部门出于政绩考量的组织动员，“空壳社”问题在我国各地普遍存在且比例较高，一些地区甚至在60%以上。这些“空壳社”和假联合体会形成农村产业融合的繁盛假象与泡沫，推高了税收管理成本，不利于新型农村产业融合主体的健康发展，更不能有效推动乡村振兴战略的实施。其次，涉农生产销售环节存在虚开增值税发票风险。我国现行增值税应纳税额是根据销售产生的销项税额与购进取得的进项税额之差来确定的，对于农产品加工企业实行的是自行开具农产品收购凭证、自行计算抵扣增值税进项税额的特殊政策。作为农业经营主体的农民专业合作社销售自产初级农产品处在增值税抵扣链条的免税环节，但其销售初级农产品开具的发票可供下游增值税一般纳税人抵扣进项税额，列入成本或费用。我国现行的农业税收监管较宽松，尚未很好地规范农民专业合作社的纳税行为，部分农民专业合作社财务核算不规范，受经济利益驱使，供销双方可能利用免税政策虚开增值税发票，供下游企业多抵扣增值税进项或多列支企业成本或费用，逃避缴纳增值税和所得税。

三、完善涉农税收，助推农村产业融合健康发展的对策建议
依据2018年中央一号文件——《中共中央?国务院关于实施乡村振兴战略的意见》，到2035年，我国农业农村将实现现代化，到2050年，我国乡村将全面振兴。涉农税收必须适应农业农村改革与发展需要，既要有总体规划和思路，建立健全支持新型农业经营主体发展的税收政策体系，又要增加税收政策弹性，根据农村一二三产业融合发展需要适时调整，提升税收优惠政策实效性。
（一）加强对涉农税收改革的统筹规划，提高税收政策引导能力
2020年是我国乡村振兴战略实施的重要节点，农村一二三产业融合发展水平不断提升是需实现的重要目标之一。在此背景下，涉农税收应统筹规划并进行适应性政策调整，在农村产业融合发展中发挥引导与扶持作用。第一产业方面，应进一步落实各项涉农税收优惠政策。保护农业并切实减轻农民负担是我国基本国策，也是制定涉农税收政策的出发点。目前，我国涉农税收优惠政策较多，减税空间不大，关键是要落实好各项涉农税收优惠政策。尤其是家庭农场、农民专业合作社等较特殊的纳税主体可按规定享受农业项目减免税和小型微利企业普惠性减税政策，以引导新型农业经营主体多元融合发展、多模式完善利益分享机制、多路径提升规模经营水平和多形式提高发展质量。第二产业方面，基于农业在国民经济中的重要地位，应增加农产品深加工行业的税收优惠，全面降低涉农纳税人税负。同时，建议对全产业链型的农产品加工企业，不分初加工和深加工，在税收方面均实行初加工企业同等待遇，享受增值税低税率和企业所得税减免，鼓励和促进农产品深加工企业扩大规模，提高带动能力，实现可持续发展。第三产业方面，应加大税收对涉农服务业的政策支持引导力度，通过服务业将小农户融入产业链，逐步壮大集体经济，提高农民组织化程度。一是要进一步放宽涉农服务业小型微利企业标准，同时加大所得税优惠力度，建议对涉农服务业企业年应纳税所得额不超过500万元的部分，按50%计入应纳税所得额。二是要营造政策洼地，引导和鼓励城市工商资本下乡，开展农业社会化服务，支持村集体经济组织开展农业生产性服务。三是要发展农产品仓储保鲜冷链物流，建设产地分拣包装、冷藏保鲜、仓储运输、初加工等设施，促进农业与旅游、健康养老等深度融合，培育农村电商、农产品定制等“互联网+”新业态。
（二）加快推广核定扣除办法，破解涉农税收征管难题
为了解决农产品深加工产品增值税“高征低扣”问题，我国在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法。根据《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》，自2012年7月1日起，以购进农产品为原料生产销售液体乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值税一般纳税人，纳入农产品增值税进项税额核定扣除试点范围，其购进农产品无论是否用于生产上述产品，增值税进项税额均实行核定扣除办法计算抵扣，农产品增值税进项税额扣除率为销售货物的适用税率。实行这一办法后，农产品进项税额与现行抵扣凭证脱钩，一方面方便纳税人购进农产品的进项税额抵扣，降低管理成本；另一方面税务机关可以利用纳税人的销售收入以及成本、费用等财务数据之间的逻辑关系，加强对纳税人抵扣进项税额真实性的合理控制，有利于防范偷骗税行为。2013年，国家税务总局授权各省可根据本省实际情况选择部分行业实行农产品增值税进项税额核定扣除。有鉴于此，笔者建议加快推广农产品增值税进项税额核定扣除办法，特别是向建筑、房地产和酒店餐饮等重点行业推广，尽量缩小农产品深加工产品增值税“高征低扣”的差距。
（三）加强税收管理，防范农产品销售涉税风险
当前各类新型农业经营主体正处于成长关键期，需要政策扶持引导，但过于宽松的监管环境不利于其持续健康发展。为了解决农民专业合作社数量不实、质量不高问题，2019年2月19日，中央农村工作领导小组办公室、农业农村部会同财政部、国家税务总局等11个部门联合印发了《开展农民专业合作社“空壳社”专项清理工作方案》，对无农民成员实际参与、无实质性生产经营活动、因经营不善停止运行、涉嫌以合作社名义骗取套取国家财政奖补和项目扶持资金等六类“空壳社”进行分类清理整顿。税务机关应以此次清理整顿工作为契机，依法注销“空壳社”的税务登记，杜绝虚假农业经营组织为了获取税收优惠而进行的商业操作行为。一是要加强对涉农纳税人的税收管理，规范农业经营主体的纳税行为，防范和打击农民专业合作社虚开增值税发票现象。二是要通过实地走访摸清农民专业合作社的生产规模，对农民专业合作社每月开票金额严重超出其生产能力的要进行交易真实性调查核实。三是要重点核实企业购销业务发生前后，企业账户无理由的大额资金往来，防止农民专业合作社通过资金返还的方式，虚构农产品购销业务，虚开增值税发票，造成税款流失。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第6期。）

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