对取得虚开的增值税专用发票进项税额不得抵扣的探析

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对取得虚开的增值税专用发票进项税额不得抵扣的探析

时间：2025年08月04日

来源：《中国税务》2025年第7期

作者：沈湜 顾佳铭

当纳税人取得虚开的增值税专用发票，如何处理？取得虚开的增值税专用发票进项税额不得抵扣（以下简称进项税额不得抵扣），应视为税款征收，还是税务处罚？本文试就此进行分析探讨。

一、政策依据

关于进项税额不得抵扣的现行文件主要有两个。

一是《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕134号）（以下称134号文）。尽管134号文没有直接指明，但其第一条规定，受票方利用他人虚开的增值税专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当依照税收征收管理法及有关规定追缴税款、处以罚款并调减留抵的进项税额；第三条规定，纳税人取得虚开的增值税专用发票未申报抵扣税款应当依照发票管理办法及有关规定处罚。这两条都隐含了进项税额不得抵扣之意。

二是《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号）（以下称33号公告）明确规定“纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额”。

134号文发布于1997年，33号公告出台于2012年，表面看33号公告发布在后，并非134号文的隐含前提。但深入分析，33号公告同时废止了《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发〔1995〕192号）（以下称192号文）第二条。该条是关于虚开代开的增值税专用发票的处罚问题，规定对纳税人取得虚开代开的增值税专用发票，不得作为增值税合法的抵扣凭证抵扣进项税额。因此，33号公告中相关规定实际上是对192号文相关规定的承继，192号文在逻辑关系上构成了134号文的隐含前提。

二、法理分析

制定权限分析。现行增值税暂行条例第九条规定，纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。即将于2026年起施行的增值税法规定，纳税人应当凭法律、行政法规或者国务院规定的增值税扣税凭证从销项税额中抵扣进项税额。两者均对进项税额不得抵扣作出规范要求，因此33号公告中相关条款应被视为国家税务总局“负责对税收法律法规执行过程中的征管和一般性税政问题进行解释”的职责范畴，而非关于征补税的创制性规定。

进项税额抵扣原理。增值税法第十四条规定，按照一般计税方法计算缴纳增值税的，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额；第十六条规定，进项税额是指纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税税额。由此可知，纳税人支付或负担了与上游交易的增值税额，进项税额准予从销项税额中抵扣。一旦进项税额不得抵扣，当期应纳税额就会增加，纳税人就需要补税。此时，进项税额不得从销项税额中抵扣实质是补税或征税行为，其规定须符合税收征收管理法中的相关条款。

进项税额不得抵扣的理论分析。税收征收管理法第三条规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。2025年发布的《中华人民共和国税收征收管理法（修订征求意见稿）》将其中“依照国务院制定的行政法规的规定执行”改为“依照行政法规和国务院的规定执行”；将“不得违反法律、行政法规的规定”进一步拓展为“不得违反法律、行政法规和国务院的规定”。因此，33号公告也应符合上述要求。

进项税额不得抵扣的性质分析。结合征管实践看，在增值税开征初期，虚开增值税专用发票的主要目的是骗抵增值税，此种情形下“进项税额不得抵扣”的规定属于对增值税税款的补征收。但随着时间推移，征管实践中出现了为虚增业绩、融资贷款、偷逃其他税种税款等不以骗抵增值税为目的的虚开行为，以及农产品收购凭证销售方填写与实际情况不符、但其他都符合因而未造成增值税损失等虚开行为。在此情形下，如果坚持不允许纳税人抵扣已承担的进项税额，一是与增值税进项税额抵扣原理不符，政策上导致对纳税人的重复征税，实践中补征的税款很难入库，形成无法清缴的欠税；二是与税收征收管理法第三条相悖，属于征补税的创制性规定；三是符合行政处罚法第二条对“行政处罚”的定义，以减损权益或者增加义务的方式予以惩戒，相对人权益受到侵犯但无法救济，构成行政处罚。

三、处理方式

按照134号文，对于取得虚开的增值税专用发票行为主要有两种处理方法。一种是受票方利用他人虚开的增值税专用发票向税务机关申报抵扣税款的，按照偷税处理；另一种是受票方取得虚开的增值税专用发票未申报抵扣税款，依照发票管理办法及有关规定处罚。基于此，可以将取得虚开的增值税专用发票行为按照侵犯法益的不同，在性质上细分为直接侵害增值税税款征收的虚开和扰乱发票管理秩序但并未直接影响国家税款的虚开两大类，并采取差异化措施。对于前者，由于纳税人未足额支付或负担与上游交易的增值税额，试图利用增值税专用发票进行抵扣，导致国家增值税款流失，应当认定为偷税并依照税收征收管理法给予严厉惩罚。对于后者，由于扰乱了发票管理秩序但未造成国家应收增值税减少，应当允许其正常申报抵扣进项税额，同时对其违规开具或者获取发票的行为按违反发票管理办法处以行政处罚。当然，纯粹非法买卖发票的行为，既损害国家税收利益又破坏公平公正的税收经济秩序，要结合刑事手段予以严厉打击，辅之以必要的行政处罚措施。

简而言之，在处理相关行为时应注重把握侵犯税款的实质，如果纳税人已完全履行其纳税义务，即便存在其他形式上的不合规之处，也不宜简单归类为虚开，而应考虑其是否侵犯发票管理秩序。2024年3月发布的《最高人民法院 最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）对这一问题进一步明确。第十条规定，为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以虚开增值税专用发票罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。此前，在一些司法判例中也有不少类似判定。例如，安徽省高级人民法院在魏某、褚某某等虚开增值税专用发票案判决书中（〔2022〕皖刑终204号），对于被告人虚构化工原料采购和成品油销售等交易事项，并相应接受和开具增值税专用发票，以使其他公司逃避缴纳消费税，并据此获得非法收益的行为，二审法院认为，虚开的增值税专用发票虽然被抵扣，但因上游已经缴纳增值税，并没有造成增值税税款损失，对于意图偷逃消费税而进行的变票虚开行为，不可定性为虚开增值税发票，而应判定为偷逃消费税。司法机关在面对当前较为宽泛的“虚开”定义时，在理解与掌握上做到了透过现象抓本质，通过限缩性解释，较为有效地化解了因法律条文过于宽泛而引发的社会争议，体现了税收司法支持经济社会高质量发展的前瞻性。税务执法也要做到区别对待，对于不同性质的虚开行为进行不同处理，这也是精确执法的要求和体现。