纳税人涉刑事拘留的税务行刑衔接 ——以A公司法定代表人被刑拘的纳税争议案为例

繁星追梦

纳税人涉刑事拘留的税务行刑衔接——以A公司法定代表人被刑拘的纳税争议案为例

时间：2025年07月22日

来源：《税务研究》2025年第6期

作者：谢冰清 周洋航

作者单位：中南大学法学院

一、基本案情

2015年2月27日，A公司法定代表人杜某因涉嫌虚开增值税专用发票罪被批准逮捕并羁押。在杜某被羁押期间，主管税务机关D市保税区国家税务局（以下简称“保税区税务局”）于2015年5月7日对A公司作出《税务处理决定书》，责令A公司自收到决定书之日起15日内补缴其于2006年至2008年期间偷逃的税款843699.42元，并从税款滞纳之日起至税款缴纳入库之日止按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。2015年6月10日，保税区税务局委托D市B区检察院将该《税务处理决定书》送达给杜某签收。

2015年8月4日，A公司称已经收到送达的《税务处理决定书》，并向保税区税务局提交税款缓缴申请但被拒。随后，A公司于次日向保税区税务局缴纳了部分税款332738.32元及税款滞纳金517261.68元，并于2015年8月28日向D市国家税务局（以下简称“D市税务局”）提交了行政复议申请，请求撤销保税区税务局作出的税务处理决定，其理由是A公司所涉税收刑事案件尚未处理完毕，税务机关无权先于刑事处理作出行政处理。D市税务局认为A公司未在税务机关规定的期限内缴纳税款及滞纳金，不符合行政复议的受理要件，于2015年9月1日作出《不予受理行政复议申请决定书》。A公司不服，于2015年10月8日向D市D区人民法院提起行政诉讼，请求撤销D市税务局作出的不予受理行政复议申请决定并重新受理。

A公司诉讼理由有三。其一，保税区税务局作出税务处理决定时A公司所涉案件尚处于刑事侦查阶段，税务机关不能先于刑事处理作出行政处理。其二，D市税务局不受理其行政复议申请系适用法律错误。A公司申请复议的理由为其涉及的刑事案件未处理完毕，税务机关无权先于刑事阶段作出行政处理，这不属于纳税争议，不应适用先缴清税款才可提起复议的规定。其三，不认可2015年6月10日为《税务处理决定书》的实际送达日。A公司认为其法定代表人杜某被限制人身自由，其签收行为并不能代表A公司已知晓税款缴纳的数额和期限，税务机关不能仅仅以杜某的签收就视为已对原告送达。

税务机关认为，A公司于2015年6月10日收到《税务处理决定书》后，并没有在15日的期限内缴纳税款和滞纳金，按照《税收征管法》第八十八条第一款的规定，纳税人对纳税争议申请行政复议，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，因此，税务机关作出的不予受理决定有明确的法律、法规依据，请求法院驳回原告的诉讼请求。

一审法院的审理基于以下三个方面。

第一，A公司认为其提起的行政复议并非纳税争议，故无须以缴清税款或提供充足纳税担保为前提是对法律的错误理解。依照《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）的规定，凡是纳税人、扣缴义务人、纳税担保人不服税务机关确定的纳税主体、征税对象、征税范围、纳税环节、纳税期限、征收税款、加收滞纳金等征税行为的，均属于纳税争议。本案诉讼的实质对象为保税区税务局对A公司作出的《税务处理决定书》所确定的A公司之具体纳税义务，当然属于纳税争议。

第二，A公司主张税务机关不得先于刑事处理作出行政处理。该问题属于需进行实体性审查的问题，本案被诉税务机关作出不予受理复议决定系因A公司未达至复议所需的程序要件，即复议程序并未开始，被诉税务机关无法对纳税争议的实体问题进行审查，故A公司的主张与本案被诉行政行为（即不予受理行政复议）不具有关联性。

第三，A公司主张其法定代表人杜某因被限制人身自由，故其签收《税务处理决定书》的时间不能作为其收到决定书的时间。根据法律规定，受送达人的签收日期为送达日期，受送达人是法人或者其他组织的，应当由法人的法定代表人或者该法人负责收件的人签收。杜某系原告的法定代表人，其签收《税务处理决定书》的日期2015年6月10日即为原告A公司收到《税务处理决定书》的日期，杜某被限制人身自由并不影响《税务处理决定书》送达时间的形成。

据此，一审法院认为A公司在未按税务机关规定的期限足额缴纳税款及滞纳金、亦未提供担保的情况下，向税务机关申请行政复议，不符合法律规定，税务机关不予受理于法有据、并无不当。故驳回A公司诉讼请求。

A公司不服，依其一审诉讼理由向二审法院提起上诉，请求撤销原审判决，依法改判或发回重审。然而，二审法院驳回上诉，维持原判。

第一，A公司对税务机关作出的要求其限期缴纳税款及滞纳金的税收处理决定不服而申请复议，双方之间的争议依法属于纳税争议。A公司关于本案不属于纳税争议而是处理程序争议的观点，系其对法律的错误理解。此外，税务机关是否可以先于刑事阶段作出处理决定不是复议申请的受理环节需要审查的问题，与本案审查对象即不予受理复议申请决定是否合法不具有关联性，而是受理之后需审查的实体问题。

第二，本案中，《税务处理决定书》确定的缴纳期限为“自收到本决定书之日起15日内”，根据本案已查明的事实，《税务处理决定书》的作出时间为2015年5月7日，6月10日经委托送达给A公司法定代表人杜某，8月4日A公司提交税款缓缴申请，明确表示A公司已经收到《税务处理决定书》，即使以A公司自己确认收到《税务处理决定书》的8月4日起算，A公司仍未在15日内缴清税款及滞纳金，不符合提起复议的前置条件。

综上，二审法院认定A公司的上诉请求无事实及法律依据，判决驳回上诉，维持原判。

二、争议焦点与裁判要旨

（一）争议焦点

本案的争议焦点有三。

其一，A公司认为其以税务机关超越程序处理案件为由提起税务行政复议不属于《税收征管法》上的纳税争议。

其二，A公司认为税务机关无权在其所涉税收刑事案件处理结案前作出相关税收处理决定。

其三，A公司不认可行政委托送达的时间效力。A公司的复议及诉讼目的都在于否定税务机关在本案中的实体权力，即A公司认为其所涉税收刑事案件处理结案前税务机关不能介入，亦即保税区税务局作出的《税务处理决定书》于程序和实体上均违法，而这种针对“违法行为”的争议未被《税收征管法》相关规定所涵盖，不是纳税争议，A公司因此所提起的行政复议不应受到完税前置的限制。税务机关则认为，A公司对保税区税务局作出的《税务处理决定书》提起行政复议当然属于《税收征管法》上的纳税争议，应当履行完税前置或提供担保后才能启动复议程序。

（二）裁判要旨

综合本案一审、二审判决，法院对本案的裁判要旨如下。首先，A公司认为其与税务机关之间的争议不属于纳税争议的主张，是对法律的错误理解。一审法院对此进行了详尽解释并得到了二审法院的认可。其次，本案一审、二审法院均认为，A公司申请行政复议遭拒是因为其未满足申请复议的程序要件，而税务机关是否有权先于刑事处理作出行政处理以及如何处理均属于实体性审查的事项，与其是否应当受理行政复议之间不具有关联性，因此A公司关于撤销税务机关不予受理复议申请决定的主张不能成立。最后，对于送达时间的确定，一审法院认为，根据法律规定，A公司法定代表人杜某于2015年6月10日签收《税务处理决定书》的日期，即为A公司收到《税务处理决定书》的日期。杜某被限制人身自由并不影响《税务处理决定书》送达时间的形成。而二审法院则从案件的事实角度指出，即便以A公司认可的送达日期（2015年8月4日）起算，A公司明确表示此时其已经收到《税务处理决定书》，但其仍未在15日内缴清税款及滞纳金，依然不符合提起复议的前提条件。

三、法理分析

（一）何为“纳税争议”

本案经历了复议申请与一审、二审，但实际上却并未触及争议的实质性内容，复议与诉讼都只是在围绕该案是否能够无须完税前置而直接进行复议展开，其根本原因在于A公司对“纳税争议”的理解出现错误认知。厘清何为“纳税争议”，乃法律适用的前提。根据《税收征管法》第八十八条之规定，当事人与税务机关之间的争议是否属于“纳税争议”决定了是否适用税务行政复议处理，而完税前置条款则是当事人申请启动税务行政复议的程序要件。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《税收征管法实施细则》）第一百条对《税收征管法》第八十八条中“纳税争议”的概念予以进一步明确，即“纳税争议指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议”。

本案中，A公司虽然自认为其主张不属于纳税争议，不受《税收征管法》第八十八条限制，但其所针对的是保税区税务局作出《税务处理决定书》的具体税务行政行为，该具体行政行为的内容是具体征税行为与纳税义务，包括税务机关将A公司确定为纳税主体，要求其补缴偷逃税款，设定纳税期限并加收滞纳金等法定纳税要素的确定，因此，在本质上A公司仍然是对征税行为存在争议。

（二）是否遵循“刑事优先”是需要实体审查的问题

税务行政复议是税务行政诉讼的前置程序，对于行政复议未被受理的案件，法院依法只能针对行政复议机关“不受理复议申请的理由”是否合法予以审查，而无权对案件内容进行实体性审查，因为这种实体审查需要在前置的复议程序中先行审查并作出处理。本案中法院并未对本案是否应当适用“刑事优先”原则进行实体审查，其原因在于A公司尚未缴清税款及滞纳金，不符合行政复议受理的程序要件，未能进入行政复议程序，税务行政复议机关并未对A公司关于“刑事优先”的主张进行实体审查。即法院认为被诉“不予受理复议申请决定”这个具体行政行为与实体处理A公司所涉税收案件时是否要遵循“刑事优先”原则无关。是故，本案一审、二审法院认为A公司提出的“刑事优先”主张与本案不具关联性，并非否定“刑事优先”在税收案件中的适用，而是指本案的审查对象不涉及刑事优先原则的适用问题。

税务机关是否遵循“刑事优先”是需要实质审查的实体性问题。纳税人主张适用刑事优先原则并提起行政复议，请求上级税务机关撤销原税务处理决定，旨在行使税收救济权，避免遭受不必要的处罚。但其应当先满足行政复议申请的程序性要件。纳税人可以在缴清税款与滞纳金或提供足额担保后，再向上级税务机关提起行政复议；在行政复议机关受理并作出相关决定后，纳税人仍对复议结果不服的，可以依法向法院提起行政诉讼。此时，法院应当作实质审查，以确定行政行为在实体内容上的合法性。从立法原意来看，作为税务行政复议要件的完税前置程序，既肯定了纳税人的救济权，也考虑到避免该救济权之滥用，防止应收税款于救济权行使过程中的流失，最大限度保全了国家的财政利益。基于这一立法原意，在纳税争议未进入实质审查阶段，法院无权对税务机关具体征税行为的合法性进行实质审查。

（三）委托送达的效力与时效

我国对于文书送达的效力采“到达主义”，但其仍然遵循实质送达原则。即，诉讼文书的送达行为因受送达人接收与知悉文书而生效。实质送达原则旨在让受送达人知悉文书内容、了解其权利义务，从而实现文书送达的目的与效果，确保送达制度符合司法追求的正当性与公平性。鉴于行政决定依法自送达之时即对私主体发生约束力与执行力，行政相对人是否在收到送达之时清楚知悉行政决定的内容，意义重大。其不仅影响行政相对人对其义务的履行及其自身权益的维护，而且关涉行政决定的正当性与权威性。

《税收征管法实施细则》第一百零四条规定，直接送达税务文书有困难的，可以委托其他有关机关或者其他单位代为送达，或者邮寄送达。本案中，因A公司法定代表人杜某被刑事羁押，保税区税务局因无法直接送达而委托B区检察院代为送达，于法有据。

从本案的事实来看，税收文书已由A公司法定代表人杜某签收，且A公司在提交缓缴申请时已明确知晓该行政决定内容，表明该委托送达已构成实质送达。针对原告所主张的不能将杜某的签收就视为已送达，根据遵循“谁主张，谁举证”的基本原则，纳税人需提交充分的证据证明存在送达延迟或送达不能的事实，且该事实并非出自纳税人自身原因，而是由税务机关或检察院委托送达造成的。法院得依职权审查当事人提出的主张与提供的证据，并根据证据真实性和关联性依法作出判决，以确保当事人合法权益。鉴于原告A公司无法证明其主张，法院判决委托检察院送达法定代表人签收视为送达，并无不当。

四、启示与建议

（一）健全涉税案件的行刑衔接相关制度

税收领域中行刑衔接机制主要体现在税务机关、公安机关、检察机关之间的协同立案和执法。但是，现行《税收征管法》和《税收征管法实施细则》缺乏对行刑衔接机制的系统性规定。对此，有必要完善行刑衔接的具体规则，有效促进税务机关与司法机关的信息共享，确保税收征管工作的规范性与公正性。与普通行政处罚行为不同，税务机关针对涉税违法行为作出的行政决定，具有特殊性，需要区分对待。

其一，应明确税收征管行为排除刑事优先原则的适用。刑事优先原则，以同一案件中违法事实的处罚为适用前提，其针对的对象主要是行政罚款。适用该原则的主要目的在于，避免重复取证、质证，并防止行政机关以罚代刑。税务机关对税收违法行为追缴税款、加收滞纳金的行为，依法属于税收征管行为，而非“刑事优先”中所指涉的处罚行为。在性质上，追缴税款、加收滞纳金等税收征管行为，是为了督促税收债务人履行税收债务的行政征收行为，而不是行政处罚行为，其不同于刑事处分中“没收违法所得”的处罚性质，与刑事处罚之间不存在相互重叠或冲突。在功能上，税收征管行为旨在确保税款的及时足额征收，为国家财政提供稳定的收入来源，其本质是实现税收征管，与刑法的刑罚目的并无重合之处。因而，税收征管行为并无适用刑事优先原则之必要。

税务机关可能作出对涉税违法行为处以罚款等行政处罚，主要针对的是妨害税收征管秩序、导致国家税款流失等严重涉税违法行为，其与刑法基于惩戒与威慑功能对涉税犯罪行为追究刑事责任，存在着责任承担上的竞合，此时方有刑事优先原则的适用空间。例如，对于《税收征管法》第七十一条规定的涉税犯罪行为，在移送案件后，税务机关原则上不宜再作出行政处罚决定，其原因在于刑事程序尚未完结时，信息传递机制存在局限性。若税务机关在公安机关立案之后继续作出行政处罚，存在违背“一事不二罚”原则的潜在风险，可能超出必要的处罚限度，过度剥夺当事人的财产权益。在案件移送后，若司法机关作出刑事处罚，税务机关不宜再就同一违法行为作出与刑事处罚性质相同的行政处罚。法院已判决罚金，税务机关不应再处以罚款；司法机关作出不予立案、不起诉决定、无罪判决或免于刑事处罚的，税务机关可依法作出行政处罚。

其二，应明确税务机关依法移送案件前的“行政优先”原则。其他侦查机关通报税务机关的案件与税务机关依法移送的案件有所不同。前者尚未达到刑事处罚或起诉标准，而后者构成刑事案件的主要来源。例如，根据《中华人民共和国刑事诉讼法》（以下简称《刑事诉讼法》）第一百七十七条和《中华人民共和国行政处罚法》第二十七条等法律法规，如果涉嫌犯罪的税收违法行为不需要或免予刑事处罚，但需要行政处罚，司法机关应当移送税务机关处理。

但对于纳税人、扣缴义务人有《税收征管法》第六十五条、第六十六条、第六十七条规定的行为，涉嫌犯罪的，税务机关可以在作出行政决定之后，依法移交司法机关追究刑事责任。涉嫌犯罪的涉税违法行为通常涉及对两种法益的侵犯，其一是对税收征管秩序的妨害，其二是对国家征收税款权力的侵害。税务机关对此类行为处以罚款的行政处罚，旨在对妨害税收征管秩序的行为予以惩罚。这与刑法的惩罚功能存在着重合。考虑到税务机关通常比公安机关更早发现涉税违法行为，并依法进行了税务行政处罚，法律规定涉嫌犯罪的涉税行为要移送公安机关，主要是为了防止以罚代刑。

偷逃税款的行为不属于刑事优先原则的适用范畴，反而属于行政优先的特殊事项。基于刑法的谦抑性原理以及税收征缴权益保护优先的考量，对于逃税行为，应当先由税务机关作出处理、处罚。即使在移送公安机关或公安机关立案后，税务机关也有权作出行政处理决定。首先，《中华人民共和国刑法》（以下简称《刑法》）第二百零一条第四款对逃税罪规定了特殊的初犯免责条款，这意味着，在符合刑法规定的刑事免责条件时，税务机关对《税收征管法》第六十三条规定的逃税行为作出行政处罚，不会产生“一事二罚”的不合理后果。其次，根据《刑法》第二百零一条第四款但书规定，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的情形不予刑事豁免，其目的是实现刑法的惩戒与威慑功能。最后，2024年3月起施行的《最高人民法院最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）第三条第二款确立了“税务机关通知前置程序”。税务机关依法下达追缴税款通知，是对行为人逃税行为追究刑事责任的前提要件，税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任。这实际上已经确立了逃税案件中的行政优先原则，排除了刑事优先原则的适用。

其三，应在涉税行刑衔接案件中进一步完善案件移送机制。根据《税收征管法》《刑法》《刑事诉讼法》的规定，税务行政程序与刑事司法程序并不存在明显冲突。税务行政程序旨在规范税务机关的行政行为、保障税收征管顺利进行、确保纳税人依法履行纳税义务等。刑事司法程序旨在制裁犯罪行为、保障人权、维护社会秩序。《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》（中华人民共和国国务院令第310号）对二者衔接作了原则上的规定，使两种程序能够较好地协调，但其法律位阶较低。对此，有必要在《税收征管法》中予以进一步细化和完善。

涉税刑事案件具有自身特殊性，既涉及复杂的税收法规，需要专业的税务稽查机关，又必须衔接好税务行政程序与刑事司法程序，保护被羁押的纳税人等的合法权益。现有的行刑衔接规定较为原则，有必要进一步完善案件移送机制，明确税务机关与公安机关之间的案件移送流程和时限、优化涉税刑事案件的行政证据标准、明确税务机关的通知前置责任、细化案件通报机制、建立信息平台共享机制等，确保行政执法与刑事司法之间的顺畅过渡，防止“以罚代刑”“有罪不究”。

（二）完善涉刑案件中的税务文书送达机制

税务文书的送达作为一种具体行政行为，其目的在于将税务机关征收税款的意思表示外化，对纳税人产生法律效力。对纳税人而言，送达是税务文书生效的前提，也是申请行政复议、提起行政诉讼、进行陈述申辩等事项的时限起算时点，对纳税人的义务履行和权益保护有着直接影响。若送达程序出现瑕疵或实际上未达到送达效果，不仅会影响纳税人及时履行义务，而且还会影响税务机关税收征管工作的顺利进行。

现行的税务文书送达制度并未考虑法定代表人被羁押等特殊情况下，法定代表人与法人在人格上的事实分离。由此可能造成法定代表人发生被羁押等特殊情形时，法人难以及时知悉并及时履行文书内容。对此，可以在《税收征管法》和《税收征管法实施细则》中明确规定，法定代表人处于被羁押等人身不自由或不便签收的特殊情况下，送达财务负责人或负责收件的人，视同送达法人。同时，还可以新增规定，在不违反公安机关监管规则的前提下，允许签收文书的法定代表人在羁押场所通过电子邮件、视频通话等电子方式，及时通知纳税人有关税务文书的内容，以保障纳税人及时、完全知悉与了解税务文书内容的权益。

（本文为节选）