印尼抄错作业，中企首当其冲-上海电气印尼案例

梁红星国际税

上一篇文章（请参考印尼最终税，乱入设备款-上海电气印尼案例）说过，上海电气一案的争论焦点是如何理解《中华人民共和国政府和印度尼西亚共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（以下简称“中印尼协定”）第七条“营业利润”中的前两款。目前解释税收协定的规则有两套：一套是《OECD税收协定范本和注释》（以下简称“《OECD范本》”），另一套是《联合国税收协定范本注释》（以下简称“《UN范本》”）。国家税务总局在《税收协定的有关国际规范和基本框架》一文中（尾注一）称：
税收协定的国际规范主要体现在两个范本身上，即OECD范本和UN范本，这两个范本在提供了条款内容大体相同的两个税收协定范例外，还对各条款内容以注释的形式做出了解释和说明，体现了一定程度上和范围内的国际共识，也称国际惯例。


一、鸡同鸭讲
既然是国际惯例，那就没有强制约束力，签约国采用哪一套规则可以自由选择。当然了，林子大了什么鸟都有。现实中也有哪个范本都不选，一味按照自己的国内法任性解释的案例，本案实际上正是这种情形。但这种不按牌理出牌的情形终究只是在个案层面才有的事情。在国家层面，大家都是体面人，都宣称遵守国际惯例，会选择至少一个范本来解释协定。即便是本案中，印尼税局和印尼法院明面上也遵守UN范本，也拿UN范本来说事。
我国倾向于参考OECD范本来解释协定。国家税务总局在《税收协定的有关国际规范和基本框架》一文中解释了原因如下：
由于OECD范本注释的内容为UN范本所广泛引用，所以相比较来说，前者在国际上的影响力更大。......由于在秘书处有专门的人员从事相关研究和推动工作，OECD范本及注释的更新比较频繁，从1977年正式发布第一个范本及注释并于1992年进行第一次更新之后，就是平均每隔两三年一次的更新。OECD范本的重大影响力还体现在，包括中国在内的很多非成员国或地区也在范本及注释中表明了对一些条款的保留意见或评论，即体现了各自的官方立场，这是OECD在着力深入研究税收协定等国际税收问题的同时，不断扩大和拓展与非成员经济体交流与合作的结果。UN范本由25人组成的特别专家小组（现称委员会）拟定，不代表各自国家官方立场，1980年正式发布范本，2001年发布了修订版，现已有更新的2011年版本，大幅引用OECD范本注释的情况没有明显改变。
印度尼西亚倾向于按照UN范本来解释协定，其出发点是UN范本强化了来源国（即资本输入国）的征税权，同时淡化了居民国（即资本输出国）的征税权，因此对发展中国家更有利。UN范本的全称是《发展中国家和发达国家之间双边税收协定联合国范本》。中印尼协定签署于2001年，当时两国之间经济发展水平存在一定的差距，但是远不到发达国家与发展中国家的差距程度。尽管如此，中国输出资本、印尼输入资本的格局当时已经基本定型，印尼的选择顺理成章。
但是中印尼协定条文中并没有明确应当按哪个范本来解释。这就有些难办。不论是税企之间还是两国税务机关之间，免不了各选一套，鸡同鸭讲。好在中印尼协定第二十五条“相互协商程序”第三款规定：
缔约国双方主管当局应通过协议设法解决在解释或实施本协定时所发生的困难或疑义，也可以对本协定未作规定的消除双重征税问题进行协商。
尽管有这个相互协商的规定，由于出发点不同，在选用哪个范本来解释协定这个问题上双方永远不可能达成协议，只能在具体问题层面进行协商。因此，无论是税务机关之间还是税企之间涉及到协定解释争议时，现实的做法只能是，两个范本的条文和注释都要看。两个范本之间的异同可以划分为三种情形。情形一是从条文到注释都相同，情形二是条文相同而注释不同，情形三则是条文不同。情形一不需要选，情节三下要根据条文选注释，也没得选。这两种情形都不难。只有情形二难办。但是终究这种情形不多，因为UN范本是基于OECD范本改编而来的，改编时已经将不同理解体现到了条文差异之中，因此情形一居多，情形三较少，情形二更少。
据此，我们可以做一个方法论如下：解释协定条文时，要先将协定条文与两个范本进行比较。如果条文与两个范本都相同，就要同时看两个范本下的注释，比较其异同。如果条文只与其中一个范本相同，那就看这个范本下的注释。当然了，事情不会永远是非黑即白，这里说的相同不是一字不差，大致相同也算。如果遇到左右两可的情形，就要看与哪个范本的条文更接近。


二、中印尼协定条文更接近OECD范本
OECD范本第七条“营业利润”第一款的条文如下：
第七条 营业利润
一、缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国征税，但该企业通过设在缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业的除外。如果该企业通过设在该缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业，按照第2款的规定可归属于该常设机构的利润，可以在该缔约国另一方征税。
UN范本第七条“营业利润”第一款的条文如下：
第七条 营业利润
一、缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国征税，但该企业通过设在缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业的除外。如果该企业通过设在该缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业，可归属于以下方面的利润可以在该缔约国另一方征税。
（a)该常设机构；
（b)通过该常设机构在该缔约国另一方销售与该常设机构销售的同类或者类似的货物或者商品;
（c)通过该常设机构在该缔约国另一方开展与该常设机构开展的同类或者类似的营业活动。
中印尼协定对应的条文如下：
第七条 营业利润
一、缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国征税，但该企业通过设在缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业的除外。如果该企业通过设在该缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业，其利润可以在该缔约国另一方征税，但应仅以直接或间接属于该常设机构的利润为限。
但是，如果该企业证明上述活动不是由常设机构进行的，或者与常设机构无关，应不适用本款的规定。
那么请问，中印尼协定第一款与哪个范本下的条文更为接近？
答案显而易见。中印尼协定与OECD范本都规定只有一种情形下常设机构所在国可以征税；而UN范本下有三种情形均可以征税，分别见于(a)(b)(c)三个分段之下。UN范本下(a)分段表述的情形与OECD范本下唯一可征税的情形相同，都是非居民企业通过常设机构在该国开展业务。UN范本下(b)(c)分段下的两种情形则是其独有的。因此，不说别的，单从条文上来说，应当主要参考OECD范本来解释，UN范本中的解释基本不相干。

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三、归属原则和引力原则
UN范本与OECD范本的条文在营业利润条款中存在原则性区别。UN范本注释第4段解释说，OECD范本下只有归属于常设机构的利润可以在来源国征税，这可以称为“归属原则”。UN范本则通过引入“有限的引力原则”，扩大了来源国征税范围。在“有限的引力原则”下，非居民企业一旦通过常设机构在来源国开展业务，该企业在来源国的未通过常设机构进行的其他交易产生的某些利润也可以在该国征税。
引力原则通过引入“相同或者类似活动”这个考量，将来源国的征税范围扩大到了应归属于常设机构的利润之外。UN范本给引力原则前面加了个“有限”，表明了不想将常设机构变成一个黑洞从而吸引非居民企业的所有利润。UN范本的条文将引力原则适用范围限制在销售和开展营业活动两种情形之内，且将利润的范围限定了在来源国开展相关活动产生的利润之内。UN范本注释则明确了引力原则仅适用于协定第七款涵盖的营业利润，并不适用于协定其他条款下涵盖的来源于资本的所得(股息、利息和特许权使用费）。

四、印尼抄错了作业
各国在所得税立法时也会参考某个协定范本。印尼《所得税法》第5(1)b款规定，
常设机构的税基如下：
a.来源于常设机构的业务活动以及其拥有或者控制的资产的所得；
b.总部在印尼开展业务、从事销售、提供服务，只要其活动与其在印尼从事的活动或者通过常设机构在印尼从事的活动类似，其活动中产生的应纳税所得额；
c.总部收到或者取得的税法第26条下的应税所得，凡是与常设机构及其资产以及活动与实际联系的。
上述条文中的b款体现了引力原则，显然参考了UN范本第一款的（b)和（c）分段。但是，不知道是有意还是无意，这个作业抄错了。条文主干本来应当写”印尼对非居民征税的范围“，结果抄成了”常设机构的税基“。这就模糊了非居民企业和常设机构的界限，导致印尼税局和印尼税务法院思维混乱。UN范本注释指出：
引力原则并没有扩大“归属于常设机构的利润”的范围，而是将来源国征税范围扩大至归属于常设机构的利润之外。“归属于常设机构的利润”的定义并没有因为引入引力原则而发生变化。另外，扩大后的征税范围内的利润在确定方法上要参考“归属于常设机构的利润”的确定方法，这一利润确定方法也由于引入引力原则而扩大了适用范围，其本身也没有因此而发生变化。
印尼《所得税法》第5(1)b款直接违背了以上注释的精神。当然了，国内法思维混乱是各国自己的事情，外人没有资格说三道四。但是税收协定涉及两个缔约国的税收管辖权划分，解释协定时思路要清晰，要按协定范本注释来。然而本案中印尼税局和印尼税务法院完全忽视了这一点，把国内法中混乱的思维一路带进了解释协定的环节，导致曲解并且强行适用引力原则，将上海电气总部与印尼工程处视为一体，将设备款纳入了最终税范围。因此说，印尼起草这段国内法时，就已留下了错判的隐患。这一错误涉及甚广，多家非居民企业尤其是中企深受其害。
顺便说一下，上述条文中的c款下的“税法第26条下的应税所得”是指以下所得：
这些所得在税收协定中通过股息、利息、特许权使用费等条款来规制。c项下的规定，也是从协定范本中抄过来的。
非居民企业可能从来源国取得多种所得，除营业利润之外还有可能取得股息、利息、特许权使用费、财产收益等。这些其他类型的所得在税收协定中都有各自对应的条款。例如中印尼协定第十条“股息”之第四款明确：
如果股息受益所有人是缔约国一方居民，在支付股息的公司是其居民的缔约国另一方，通过设在该缔约国另一方的常设机构进行营业或者通过设在该缔约国另一方的固定基地从事独立个人劳务，据以支付股息的股份与该常设机构或固定基地有实际联系的，不适用第一款和第二款的规定。在这种情况下，应视具体情况适用第七条或第十四条的规定。
中印尼协定中的上述条文大意是，如果印尼子公司据以支付股息的股份与中国母公司在印尼的常设机构有实际联系，则应适用协定第七条按营业利润在印尼征税。上述印尼《所得税法》第5(1)b款下的c项规定与此一致，可以看出该规定也是协定范本股息等条款中抄来的。

五、适用引力原则依据何在？
显而易见，中印尼协定第七条第一款中根本就没有UN范本下(b)(c)分段的条文，因此可以确定其只体现了归属原则，没有体现引力原则。如果按照归属原则来分析，上海电气总部在印尼销售设备产生的利润不应归属于常设机构，不应在印尼征税。此外，印尼税务法院也承认税收协定的效力高于国内法，虽然印尼国内法中体现了引力原则，但是这一部分国内法与协定不一致，应当以协定的规定为准。总之印尼最终税的税基中不应当包含设备款。
但是印尼最终法院仍然基于引力原则做出了判决。这是怎么做到的呢？后续文章继续分析。
（正文结束）
尾注一：请参见国家税务网站https://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810744/n1671176/n1705734/c1705677/content.html#）

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